臺北高等行政法院判決
102年度訴字第667號102年7 月30日辯論終結原 告 王耀訴訟代理人 林天麟律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 洪美惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
3 月26日臺財訴字第10213908370 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣納稅義務人王○○於民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，列報原告為受扶養親屬，經被告查獲其漏報原告財產交易所得新臺幣（下同）10,861,058元及利息所得14,343元，嗣王○○申請放棄列報扶養，經分開核定後，歸課原告當年度綜合所得總額10,903,653元，綜合所得淨額10,643,310元，除補徵稅額3,597,092 元外，並依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,797,122 元。原告不服，申請復查，經被告作成101 年11月
6 日財北國稅法2 字第1010252409號復查決定（下稱原處分），未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告39年4 月設定有不定期地上權（永久地上權）於臺北市
○○區○○段○○段000、000、000、000、000地號○○區段○○段○○○○○號（下稱系爭土地）土地上，設定面積78.51平方公尺，持分為6分之1。系爭土地上有建物即臺北市○○區○○路○○巷○○號（下稱系爭建物），面積188.198 平方公尺，原告持分6分之1。
㈡嗣祭祀公業出售系爭土地予訴外人陳鴻亮、陳玉桂，因此買
賣契約上訂明上開地上權上之土地亦讓與，並不計價，作為買方處理地上權塗銷及拆除地上物之費用，由上開買賣契約觀之，永久地上權與土地所有權雖名稱不同，惟對於土地之利用價值相同。是地上權人於得到應有之地上權及建築物拆遷補償並繳納土地增值稅後，始將該權利塗銷及土地移轉予買受人，只應繳納土地增值稅，並無其他稅額應負擔，始符合租稅公平。
㈢按財政部80年1月18日臺財稅第000000000號函釋：未辦財團
法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。本件系爭土地所有權人為祭祀公業王合和，系爭土地既係祭祀公業之土地，而祭祀公業當時決定出售土地以祭祀公業之名義由管理人王文堅等人代表簽約，自應適用上開財政部之函釋，准免納綜合所得稅。
㈣綜上，本件被告認原告逃漏稅捐並裁處罰鍰，顯有違法，訴願決定未予糾正，亦有未合。
㈤綜上所述，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠就本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款、第2 款所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……第1 項所稱時價，……房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條所規定。又「個人出售已登記所有權之房屋財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。」為財政部73年5月28日臺財稅第53875 號函所明釋。是以，財產交易所得之計算方式，依上揭規定，個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。本件既經查得實際交易價格，依規定自應核實認定，尚非納稅義務人或稽徵機關得任意選擇或裁量。
⒉本件原告經人檢舉於95年2 月27日與訴外人蔡金山簽訂地上
權及地上建物買賣契約，將系爭土地共6 筆地上權（設定面積78.51 平方公尺，持分1/6）及系爭建物（持分1/6），以總價11,000,000 元出售，並於96年8月間辦理物權移轉登記，原查以系爭地上權及地上建物移轉登記年度核定原告當年度財產交易所得10,861,058元【計算式：成交總價額11,000,000元－取得成本138,942元＝10,861,058 元】，並通報被告所屬內湖稽徵所歸課綜合所得稅。查系爭土地上共6 筆地上權及系爭建物原為原告之父王○○所有，王○○於86年1月9 日贈與原告、王秋騫、王勝雄、王明德、王韋翔及王啟民等6 人，並辦妥地上權及其地上建物移轉登記，原告即取得系爭土地之地上權及系爭建物持分各1/6。嗣原告於95年2月27日與訴外人蔡金山簽訂地上權及地上建築物買賣契約書，約定系爭土地地上權及系爭建物持分之總價額計11,000,000元，原告自95、96年間陸續取得交易價款共11,000,000元，且原告對於取得價款之事實並不爭執，原告並於96年8 月14日辦理地上權及其地上建物讓與登記，雖登記之權利人為陳玉桂，惟原告嗣於99年12月24日具文說明上開買賣契約由蔡金山移轉予張惟勝，張惟勝再移轉予陳玉桂及陳鴻亮（陳玉桂之弟）。又原告受贈取得系爭土地地上權及系爭建物之持分價值分別為764,753元及68,900 元，原告取得系爭土地地上權及系爭建物持分之成本合計為138,942 元【計算式：
（地上權總價值764,753 元＋房屋評定現值68,900元）×持分1/6＝138,942】，是本件被告依查得實際交易資料，核實認定原告96年度財產交易所得10,861,058元【計算式：成交總價額11,000,000元－取得成本138,942元＝10,861,058 元】，並無不合。
⒊至原告主張系爭交易所得係屬祭祀公業出售土地之所得，移
轉時只應繳納土地增值稅，並無其他稅負，其所領取之款項，係地上權及建築物之補償金乙節，按所得稅法第4 條第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅之立法意旨，在於移轉土地之行為已核課土地增值稅，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅，且應僅限土地所有權人出售其所有土地之所得，始有其適用。而土地增值稅係於土地所有權移轉時課徵，觀之土地稅法第28條前段殊明；次按財政部80年1月18日臺財稅第000000000號函釋：未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。查本件上開土地所有權人為祭祀公業王合和，其於100年4月26日具文說明：因出售標的之土地上，有地上權設定及地上建築物，買方自行與地上權設定人及建物所有權人協議地上權塗銷、地上物清除等事宜，該部分相關價款並未由本公業經手，且土地過戶事宜尚未完成。足見原告取得系爭土地地上權及系爭建物之價款共11,000,000元，並非由祭祀公業分配得之，此與財政部80年1月18日臺財稅第000000000號函釋意旨有間，尚難援引適用。況該筆土地所有權尚未移轉，並無土地增值稅之負擔，尚無重複課稅情事。
⒋從而，被告以系爭土地地上權及系爭建物移轉登記年度，核
定原告當年度財產交易所得10,861,058元【計算式：成交總價額11,000,000元－取得成本138,942元＝10,861,058 元 】，歸課原告96年度綜合所得稅，補徵稅額3,597,092 元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈡就罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。
⒉本件原告96年度漏報本人財產交易及利息所得合計10,875,4
01元，被告按所漏稅額3,597,092 元分別處0.5 倍及0.2 倍罰鍰1,797,122 元【計算式：3,597,092 元×（10,861,058元×0.5倍＋14,343元×0.2倍）÷10,875,401元＝1,797,122元 】。
⒊按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提
，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報財產交易所得10,861,058及利息所得14,343元，其中系爭財產交易所得既經維持已如前述，且金額尚非微小，原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之甚詳，既有所得，即應注意據實申報，尚不能以對系爭土地地上權及系爭建物之報稅規定，未臻熟悉而免除其申報義務，其未就實際所得予以申報，致漏報應稅所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。
」規定，自應受罰。又參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以法定2 倍以下，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,797,122 元，實已考量原告違章程度所為適切之裁罰，從而處罰鍰並無違誤。
㈢綜上所述，並聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：被告認定納稅義務人王○○96年度綜合所得稅申報，漏報原告財產交易所得10,861,058元及利息所得14,343元，乃歸課原告綜合所得總額10,903,653元，補徵稅額3,597,092 元，及處罰鍰1,797,122 元，有無違誤？本件可否適用財政部80年1 月18日台財稅第000000000 號函釋？
五、本院判斷如下：
甲、財產交易所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第
1 款、第2 款所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……第1 項所稱時價，……房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條所規定。
（二）又按「個人出售已登記所有權之房屋財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。」為財政部73年5 月28日台財稅第53875 號函所明釋。
（三）另財產交易所得之計算方式，依前揭規定，個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1 項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。
（四）經查：本件原告經人檢舉於95年2 月27日與訴外人蔡金山簽訂地上權及地上建物買賣契約，將系爭地上權及系爭建物，以總價11,000,000元出售，並於96年8 月間辦理物權移轉登記，被告初查以系爭地上權及系爭建物移轉登記年度，核定原告96年度財產交易所得10,861,058 元 （成交總價額11,000,000元－取得成本138,942 元），歸課原告96年度綜合所得稅，補徵稅額3,597,092 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，此有被告96年度綜合所得稅核定通知書、被告101 年5 月25日Z0000000000000號裁處書及原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第38
3 頁至第385 頁、第421 頁至第427 頁）。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：祭祀公業出售系爭土地予陳鴻亮、陳玉桂，因此買賣契約上訂明上開地上權上之土地亦讓與，並不計價，作為買方處理地上權塗銷及拆除地上物之費用，是地上權人於得到應有之地上權及建築物拆遷補償並繳納土地增值稅後，始將該權利塗銷及土地移轉予買受人，是只應繳納土地增值稅，並無其他稅額應負擔，始符合租稅公平云云。惟查：
1.系爭地上權及系爭建物原為原告之父王○○所有，王○○於86年1 月9 日贈與原告、王秋騫、王勝雄、王明德、王韋翔及王啟民等6 人，並辦妥系爭地上權及系爭建物移轉登記，原告即取得系爭地上權及系爭建物持分1/6 。嗣原告於95年2 月27日與蔡金山簽訂系爭地上權及系爭建物買賣契約書，約定系爭地上權及系爭建物總價額計11,000,000元，原告自95、96年間陸續取得系爭交易價款計11,000,000 元，原告並於96年8 月14日辦理系爭地上權及系爭建物讓與登記，雖登記之權利人為陳玉桂，惟原告嗣於99年12月24日具文說明上開買賣契約由蔡金山移轉予張惟勝，張惟勝再移轉予陳玉桂及陳鴻亮（陳○○之弟）等情，此有異動索引查詢資料（見原處分卷第245 頁至第247 頁）、土地及建築改良物他項權利移轉契約書（見原處分卷第157 頁至第159 頁）、系爭地上權及系爭建物買賣契約書（見原處分卷第228 頁至第235 頁）、支票影本及收據（見原處分卷第222頁至第227頁）附於原處分卷可參。又原告受贈取得系爭地上權及地上建物之價值分別為764,75
3 元及68,900元，此有土地建築改良物他項權利移轉契約書、贈與稅免稅證明書附於原處分卷可稽（見原處分卷第
5 頁至第15頁），原告取得系爭地上權及系爭建物之成本合計為138,942 元【（地上權總價值764,753 元＋房屋評定現值68,900元）×持分1/6 】，是本件被告依查得實際交易資料，核實認定原告96年度財產交易所得10,861,058元（成交總價額11,000,000元－取得成本138,942 元），並無不合。
2.又所得稅法第4條第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅之立法意旨，在於移轉土地之行為已核課土地增值稅，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅，且應僅限土地所有權人出售其所有土地之所得，始有其適用。
3.另按「已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」土地稅法第28條前段定有明文。揆諸前揭明文可知，土地增值稅係於土地所有權移轉時始課徵，而系爭土地所有權尚未移轉，並無土地增值稅之負擔，自無重複課稅之情事。
4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：系爭土地既係祭祀公業之土地，而祭祀公業當時決定出售土地以祭祀公業之名義由管理人王文堅等人代表簽約，自應適用財政部80年1 月18日台財稅第000000
000 號函釋，准免納綜合所得稅云云。惟查：
1.按「主旨：未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所有時，得比照適用。說明：……三、未辦財團法人登記之祭祀公業，派下員死亡，其派下權仍免課遺產稅，惟如派下員死亡時，有應領未領之祀產收益或祀產處分價金者，應以其應領金額課徵遺產稅。」業經財政部80年1 月18日台財稅第000000000號函釋在案。
2.系爭土地所有權人為祭祀公業王合和，其於100 年4 月26日具文說明略以：「……說明：一、依95年7 月4 日土地買賣契約書及95年12月25日土地買賣補充契約書出售本公業土地，收受新臺幣壹億伍仟萬元整價款均已存人本公業名下銀行帳戶，並分配派下員無訛，但過戶事宜目前尚未完。二、因出售標的之土地有地上權設定及地上建築物，買方自行與地上權設定人及地上建築物所有權人協議地上權塗銷、地上物清除費用及移轉事宜，由買方自行與相關方協議訂立直接支出，相關價款並未由本公業經手屬實。」等語（見原處分卷第348 頁）。本院觀諸前揭說明，足認知系爭土地過戶事宜尚未完成，且原告取得系爭地上權及系爭建物之價款11,000,000，並非由祭祀公業分配得之，實與前開財政部80年1 月18日台財稅第000000000 號函釋意旨有間，自難援引適用。
3. 綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
（二）經查：本件原告96年度漏報本人財產交易及利息所得合計10,875,401元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃按所漏稅額3,597,092 元，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,797,122元【3,597,092 元×（10,861,058元×0.5 倍＋14,343元×0.2 倍）÷10,875,401元】。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，此被告101 年5 月25日Z0000000000000號裁處書及原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第382 頁、第421 頁至第427 頁）。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（三）次查：現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報財產交易所得10,861,058及利息所得14,343元，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，且金額尚非微小，而原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之甚詳，既有系爭所得，即應注意據實申報；又原告申報96年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐單位及人員查詢再為申報，尚不能以對系爭地上權及地上建物之報稅規定，未臻熟悉而免除其申報義務，而原告未就實際所得予以申報，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，自應受罰。是以，被告乃依前揭規定，並參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以法定2 倍以下，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,797,122 元，未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請傳訊證人陳玉桂，以資證明向祭祀公業王合和購買臺北市○○區○○段○○段000 、00
0 、000 、000 、000 、000 地號等土地及建物之經過之事實；又原告聲請傳訊證人王文雄以資證明出售上開祭祀公業土地及地上權之經過，價金交付及土地增值稅之事實，即欲證明起訴狀所附土地買賣補充契約書之事實，業據原告訴訟代理人於本院102 年7 月17日下午2 時30分準備程序時陳明在卷，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第45頁）；本件原處分核定之證據，係依原告於95年2 月27日與蔡金山簽訂之地上權及地上建物買賣契約，而原告於起訴狀所提之「土地買賣補充契約書」（見本院卷第8 頁至第10頁），係祭祀公業另外賣土地給陳玉桂、陳鴻亮，惟本件是地上權之核定，故與本件核課事實無關，業據被告訴訟代理人於本院102 年7 月17日下午2 時30分準備程序時陳明在卷，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第44頁）。故本院認原告聲請傳訊證人陳玉桂、王文雄，其待證事實，既與本件原處分核課事實無關，即無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 13 日
書記官 林淑盈