臺北高等行政法院判決
102年度訴字第673號102年8月1日辯論終結原 告 日勝生活科技股份有限公司代 表 人 林榮顯（董事長）訴訟代理人 王歧正 律師
黃士洋 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 曾雪芳 （兼送達代收人）
蔡志瑋上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國102 年03月05日北府訴決字第1013037969號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國100 年9 月30日標得「新北市板橋浮洲合宜住宅招商投資興建計畫第一區及第二區土地標售案」（下稱系爭開發案），並於同年11月21日與內政部營建署完成簽約，依約取得坐落本市○○區○○段408-4 、408-6 、408-7 、408-8 、408-13、408-14、408-40、408-41、408-43、1197-5、1197-6、1197-7、1197- 11、1198-1地號等14筆土地（下稱系爭土地），作為興建合宜住宅使用。原告於101 年9 月24日以系爭土地係提供興建合宜住宅使用為由，向被告申請依土地稅法第17條第2 項規定按千分之二稅率計徵地價稅，經被告審查結果，認系爭土地係供興建合宜住宅使用，非屬國民住宅，核與前揭土地稅法規定不符，爰以系爭101 年9月28日北稅板一字第1015181811號函否准所請，原告於101年10月12日再度行文申請，被告續以101 年10月16日北稅板一字第1015183830號函再度否准。原告不服，一併就101 年
9 月28日北稅板一字第1015181811號函及101 年10月16日北稅板一字第1015183830號函（以下合稱原處分）提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、系爭開發案所興建之合宜住宅，核屬國民住宅條例所定義由政府計劃獎勵民間投資興建用以出售、出租供收入較低家庭居住之國民住宅無訛：
（一）系爭開發案所興建之「合宜住宅」，符合國民住宅條例第
1 條以及第2 條第1 項所定義之國民住宅，是系爭開發案用地應適用土地稅法第17條第2 項規定，以千分之二稅率計徵地價稅：
1、國民住宅條例第1 條前段規定：「為統籌規劃辦理國民住宅，以安定國民生活及增進社會福祉，特制定本條例」第
2 條第1 項規定：「本條例所稱之國民住宅，係指由政府計劃，依左列方式，用以出售、出租、貸款自建或提供貸款利息補貼，供收入較低家庭居住之住宅：一、政府直接興建。二、貸款人民自建。三、獎勵投資興建。四、輔助人民自購。」準此，凡政府基於安定國民生活及增進社會福祉之目的，而由政府統籌規劃以上述四種型態提供收入較低家庭居住之住宅，無論其對外名稱為何（如：合宜住宅、社會住宅等），均應屬該條例所規範之「國民住宅」，此先敘明。
2、復依司法院釋字第540 號解釋意旨：「國家為達成行政上之任務，得選擇以公法上行為或私法上行為作為實施之手段。」亦即行政機關為達成其任務，在不牴觸法律規定之情形下，本有「行為形式選擇自由」。職是，政府基於安定國民生活及增進社會福祉之目的，統籌規劃辦理以提供收入較低家庭居住之住宅，其辦理之方法與程序應不以國民住宅條例第2 章至第4 章之1 所定者為限，此由該條例第1 條後段即載明「本條例未規定者，適用其他有關法律之規定」可知，只要符合該條例由政府統籌規劃辦理提供收入較低家庭居住之住宅以安定國民生活及增進社會福祉之立法意旨，該條例並未排除政府仍得依其他有關法律之規定統籌規劃辦理提供收入較低家庭居住之住宅。易言之，由政府統籌規劃依國民住宅條例第2 章至第4 章之1相關規定辦理以提供收入較低家庭居住之住宅，係屬「狹義的」國民住宅，至於由政府統籌規劃但依其他有關法律規定辦理以提供收入較低家庭居住之住宅，則屬「廣義的」國民住宅。
3、另依國民住宅條例於91年12月11日修正之前，雖無「輔助人民自購」此一類型，然此並不影響該類住宅係屬符合國民住宅條例立法意旨之廣義國民住宅之本質，此觀國民住宅條例第1 條、第2 條於91年12月11日修正理由所示：「現行本條例規範之國民住宅辦理方式以興建為主，為使現行辦理輔助人民自購住宅之作業具有法律依據，酌作文字修正」、「為使現行辦理輔助人民貸款自購住宅之作業具有法律依據，以符合行政程序法之規定，爰於第1 項增訂第4 款，序文文字並配合酌作修正」等語自明。實際上，早在國民住宅條例第4 章之1 相關規定增訂之前，有關輔助人民自購住宅之辦法早已行之有年，該次修法亦僅係配合行政程序法之修正，以酌作文字修正之方式，賦予明確之法律依據爾。由此亦可證明，國民住宅條例所稱之「國民住宅」，有關其概念內涵之解釋，理應著重於該條例之立法意旨，亦即係基於安定國民生活及增進社會福祉之目的而由政府統籌規劃辦理以提供收入較低家庭居住之住宅，而非倒果為因地以規劃辦理之方法及程序，不當限縮其概念內涵之適用範圍。
4、系爭開發案係為執行行政院99年4 月22日院臺經字第0990021410號函核定之「健全房屋市場方案」，以及100 年4月22日院臺字第1000096231號函所核定之「新北市板橋浮洲榮民公司及周邊地區興建合宜住宅投資興建計畫案」等計畫，屬於政府基於安定國民生活及增進社會福祉之目的，並為實際解決收入較低家庭之居住問題，因而獎勵民間投資興建並出售、出租供收入較低家庭居住之住宅，其政策立意及計畫執行係參酌國民住宅獎勵投資興建之精神策劃，僅開發方式及執行措施與國民住宅略有不同而已，此有國民住宅主管機關即內政部營建署101 年10月8 日營署更字第1010061552號函釋示在案。是如前所述，系爭開發案所興建之合宜住宅，雖非依國民住宅條例第4 章相關規定興建之狹義國民住宅，但仍屬符合國民住宅條例第1 條立法目的及第2 條立法定義之廣義國民住宅，自應適用土地稅法第17條第2 項規定，以千分之二稅率計徵地價稅。
5、系爭開發案由原告得標後，即由內政部營建署協助，依據系爭開發案乃「配合政府重大政策辦理，本計畫之執行除能落實行政院政策，協助無自有住宅之經濟弱勢民眾購屋及承租使用」、「舒緩台北都會區高漲房價，兼具帶動地方發展及就業等多贏效益」等公益理由，以101 年2 月2日營署更字第1012901885號函及101 年2 月6 日營署更字第1010005954號函，分別函請行政院金融監督管理委員會以及行政院經濟建設委員會（下稱經建會）協助辦理融資以及申請中長期資金等事宜。嗣後，系爭開發案獲經建會
101 年4 月10日財字第1010001424號函同意推薦運用中長期資金，並設定核貸額度、利率、貸款期限以及聯貸主辦銀行等主要貸款條件，並由本案主辦聯貸之臺灣銀行據以與中華郵政股份有限公司簽訂「中長期資金運用撥款合約」以辦理本件聯貸案在案。
（二）被告認定本件合宜住宅並不適用土地稅法第17條第2 項規定，恐係將國民住宅條例第2 章至第4 章之1 有關「住宅供應方式」之規定與國民住宅之「定義」混淆，以致錯將本件合宜住宅排除於國民住宅定義之外，核非可採：
1、原處分認定系爭開發案所興建之合宜住宅不適用土地稅法第17條第2 項之規定，其理由乃依被告所稱：「按土地稅法施行細則第10條規定，『本法第17條第2 項所稱國民住宅，指依國民住宅條例規定，依左列方式興建之住宅。……』……系爭合宜住宅非依國民住宅條例規定興建，經核仍與上揭規定不符，仍應依原核定按一般用地稅率課徵地價稅。」云云。
2、國民住宅條例有關「國民住宅」之定義，經由對照國民住宅條例於64年訂定、71年及91年兩次修訂之內容可知，應著重於「由政府計劃並供收入較低家庭居住之住宅」，至於政府計劃提供住宅之方式，從最早僅由「政府直接興建」（64年7 月1 日制訂之國民住宅條例第3 條），嗣後擴大可由民間興建即「貸款人民自建」及「獎勵投資興建」（71年7 月30日修正之國民住宅條例第2 條），其後再增加直接興建以外之輔助購買即「輔助人民自購」（91年12月11日修正之國民住宅條例第2 條），但不論政府計劃提供住宅之方式如何增加或改變，其「由政府計劃」及「供收入較低家庭居住」之要件，則始終如一。足見不論住宅之提供方式為何，只要係由政府計劃並以供收入較低家庭居住為目的之住宅，依國民住宅條例第2 條第1 項之規定，均應屬於該條例所稱之「國民住宅」，實不應僅因立法技術問題以文害義，誤將政府計劃提供住宅之方式視為國民住宅定義之一部分，以致不當限縮國民住宅之適用範圍，如此解釋，始真正符合該條例第1 條所揭示安定國民生活及增進社會福祉之立法宗旨。是以，本件合宜住宅雖非依據國民住宅條例第4 章所定程序興建，但仍無礙其屬該條例第2 條所定政府計劃並以「獎勵投資興建」方式由民間自行興建之國民住宅。
3、再者，國民住宅條例第2 條所謂「收入較低家庭」之規定，係屬一相對性概念，若單純就全國家庭收入金額而言，本件合宜住宅所定家庭收入標準雖非屬於收入較低家庭，但若以在臺北都會區購屋之經濟負擔能力而言，則應可認屬收入較低家庭。因此，本件合宜住宅之家庭收入標準係特別針對有在臺北都會區購屋居住需求之家庭所定，故符合該標準者應認屬收入較低家庭，而符合國民住宅條例第
2 條有關「由政府計劃並供收入較低家庭居住之住宅」之國民住宅定義。
4、況且，依稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及司法院釋字第420 號解釋理由書所載：「是基於公平課稅原則，獎勵投資條例第27條所定『非以有價證券買賣為專業者』，自應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記（包括商業登記）之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其買賣收入遠超過其已登記之營業收入，足認其為以有價證券之買賣為主要營業時，自不得以怠於公司法第12條之登記義務或違反同法第15條第1 項所規定之限制等迴避租稅行為，主張其非以有價證券買賣為專業，而享受免徵證券交易所得稅之優惠。行政法院81年10月14日庭長評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27 條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。至獎勵投資條例施行細則第32條規定：『本條例第27條所稱『以有價證券買賣為專業者』，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業』，依上開說明，與立法意旨未盡相符部分，應不適用，併予敘明。」
5、準此，有關減免稅捐優惠之構成要件事實，其解釋與適用亦應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，以符合其給予減免稅捐優惠之立法意旨。職是，本件爭點實為：土地稅法第17條第2 項規定「國民住宅」得適用千分之二之優惠稅率，其立法意旨究係因該住宅是由政府計劃興建以「提供收入較低家庭居住」？抑或是僅因該住宅係依國民住宅條例第2章 至第4 章之1 相關規定興建？如為前者，則系爭開發案所興建之合宜住宅，既屬由政府計劃獎勵民間投資興建用以出售、出租供收入較低家庭居住之住宅，自當符合土地稅法第17條第2 項規定得以適用千分之二優惠稅率之立法意旨，縱使土地稅法施行細則第10條第
1 項規定將同法第17條第2 項規定之「國民住宅」限於依國民住宅條例規定興建之住宅（實則，經對照國民住宅條例第2 條第1 項與土地稅法施行細則第10條第1 項之規定可知，土地稅法施行細則第10條第1 項僅係為將國民住宅條例第2 條第1 項第4 款「輔助人民自購」之住宅排除適用土地稅法第17 條 第2 項規定，並非限定必須係依國民住宅條例規定興建之住宅始得適用土地稅法第17條第2 項規定云云），依前揭大法官解釋意旨，亦應認土地稅法施行細則第10條第1項 規定因牴觸同法第17條第2 項規定之立法意旨而應不予適用。
6、此外，依101 年底施行之住宅法第1 條規定：「為健全住宅市場，提升居住品質，使全體國民居住於『適宜之住宅』且享有『尊嚴之居住環境』，特制定本法。」可知，本件合宜住宅係國民住宅之中央主管機關為落實行政院99年
4 月22日院臺經字第0990021410號函核予備查之「健全房屋市場方案」，而在住宅法尚未制訂前（按：住宅法係於
100 年12月30日公布），基於滿足中低所得及受薪階級之基本居住需求，且考量臺北市明顯呈現住宅供給不足之情況，須在都會區周邊尋求適當住宅，及臺北都會區房價漲幅波動較大、購屋負擔較重，並避免因社會上對於依國民住宅條例相關規定興建之住宅，通常會產生專供社會弱勢家庭居住之負面印象（如貧民窟等），而遭民眾以異樣或有色眼光歧視對待，致使居住者無法真正享有尊嚴之居住環境，爰仍依國民住宅條例第2 條第1 項第3 款有關「獎勵投資興建」方式之立法精神，但在實際執行面上則不依該條例第4 章相關規定而改依其他法律規定辦理（按：該條例第1 條後段亦明定「本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」），亦即另依行政院100 年4 月22日院臺字第1000096231號函所核定之「新北市板橋浮洲榮民公司及周邊地區興建合宜住宅投資興建計畫案」據以執行，以免僅因其所適用之法律依據而被界定為狹義之「國民住宅」，並稱之為「合宜住宅」，期使居住者得以真正享有尊嚴之居住環境。又觀諸住宅法第49條至第52條等規定可知，原依國民住宅條例相關規定興建之住宅，亦隨國民住宅條例即將落日而納入住宅法中規範。換言之，國民住宅條例與住宅法之立法精神實屬一致，均係政府為使全體國民皆能居住於適宜之住宅且享有尊嚴之居住環境，而針對收入較低家庭（即「相對」欠缺購屋能力之家庭）實施相關行政措施以滿足其居住之需求。職是，本件合宜住宅即係在此時空背景下之政策產物，雖其所適用之法律依據並非國民住宅條例、亦非住宅法，但衡酌其經濟上之意義，則與依國民住宅條例或住宅法規定興建之住宅，實無二致。
7、綜上，本件合宜住宅雖未採行國民住宅條例第4 章所規範之方式辦理，然依該條例之文義、歷史與目的解釋，均不宜擅將其排除於「國民住宅」概念之外，故本件合宜住宅仍屬國民住宅條例所規範之「國民住宅」；再者，土地稅法第17條第2 項規定「國民住宅」得適用千分之二優惠稅率，其立法意旨應係考量該住宅係由政府計劃興建並提供收入較低家庭居住之公益性質，而與該住宅是否依國民住宅條例規定興建無涉，是基於實質課稅之公平原則，本件合宜住宅實與依國民住宅條例規定興建之住宅相同，均應有土地稅法第17條第2 項所定優惠稅率之適用。
（三）對此，被告乃以土地稅法施行細則第10條第1 項、第12條第1 項等規定，主張土地稅法第17條所規定之「國民住宅」，應符合國民住宅條例第6 條、第24條、第30條及第37條之1 等規定，始堪認定云云。惟其主張除不當增加法律所未規定之租稅要件外，更錯將國民住宅之興建方式與國民住宅之定義混淆，委不可採：
1、依稅捐稽徵法第12-1條第1 項規定，本件所應適用之地價稅率為何，乃取決於土地稅法第17條第2 項（而非國民住宅條例相關規定）之解釋與適用，故應依上開規定之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，因此仍應強調本件法律爭點實在於，土地稅法第17條第2項明定「國民住宅」之所以得適用千分之二的優惠稅率，究係為獎勵其係提供收入較低家庭居住？抑或是因其法律上依據為國民住宅條例？
2、施行細則不得牴觸授權母法，否則應不予適用，司法院釋字第420 號解釋已著有明文，故土地稅法施行細則第10條第1 項規定，不得逾越土地稅法第17條第2 項規定，而對租稅之要件另為規定，詎被告未審此節，竟率爾援用土地稅法施行細則第10條第1 項規定，於土地稅法第17條第2項所規定之「國民住宅」要件之外，逕行增加「依國民住宅條例規定，依左列方式興建之住宅」此一土地稅法第17條第2 項本身所未規定之要件，自屬未洽。
3、再者，國民住宅條例第2 條對於國民住宅之定義，業已有完整之規範，至於該條例第6 條、第24條、第30條及第37條之1 等規定，均僅係國民住宅以政府直接興建、貸款人民自建、獎勵投資興建及輔助人民自購方式辦理之「具體方式及內容」，而非針對第2 條再為立法定義。然被告未審此節，非但錯將國民住宅之辦理方式與內容列為國民住宅之定義，更誣指原告「自行定義」何謂國民住宅云云，顯屬誤會。
4、又「輔助人民自購」之國民住宅，於91年間修法增訂於國民住宅條例，否則逾期失效乙事，此乃涉及法律保留原則的問題，非謂由此足證唯有依照國民住宅條例所定方式提供之住宅始屬國民住宅云云，是被告之論理，顯屬有誤。
5、內政部101 年6 月21日函文雖表示本件非屬「依據國民住宅條例興建」之國民住宅，亦僅敘明本件之興建方式非依國民住宅條例第2 章至第4 章之1 所規定之方式，而非認定本件開發案與「國民住宅」之定義不符，要不可據上開函文逕謂本件與國民住宅條例第2 條關於國民住宅之定義，及與土地稅法第17條第2 項所定國民住宅適用優惠稅率之立法意旨不符。
（四）綜上，系爭開發案乃內政部等政府機關，基於協助經濟弱勢民眾購屋等行政目的所計劃，並透過協助取得中長期資金等方式，獎勵民間投資興建之國民住宅，其屬國民住宅條例第2 條第1項 第3 款所定義之國民住宅，依土地稅法第17條第1 項、第2 項規定應按千分之二計徵地價稅。
二、縱認系爭開發案所興建之合宜住宅並非國民住宅條例所定義之國民住宅，衡諸系爭開發案之公益性質與政策精神，亦應類推適用土地稅法第17條第2 項之規定：
（一）司法院釋字第700 號解釋理由書揭示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸。」，本院92年訴字第65號判決以及最高行政法院101 年判字第51
8 號判決亦指出：「租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，……故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，是有關租稅法定主義，並非將租稅要件存否之認定，嚴格限制於形式外觀之條件，而應衡酌立法目的與實質課稅之公平原則以為租稅法令之解釋與適用。
（二）前揭「健全房屋市場方案」於其「壹、前言」即開宗明義表示其目的包含「照顧弱勢者，減輕民眾購屋負擔」，並於其「參、方案目標及原則」明白指出其擬達成之政策目標為「優先照顧弱勢及相對弱勢者」以及「確保中低收入及受薪階級的照顧與滿足居住需求」，迄至該方案「肆、具體措施與分工」則更進一步將「協助輔導中低收入戶及受薪階級，提升購（租）屋能力」列為主要課題之一，凡此，均足見「健全房屋市場方案」之政策目的在於輔助中、低收入及受薪階級等相對弱勢之國民購建住宅，此與國民住宅條例立法緣起所載「住宅為國民生活所必需，世界各國多制定專法，以為輔助中、低收入國民購建住宅之依據。」不謀而合。
（三）系爭開發案所興建之合宜住宅，本質上與國民住宅相同或類似，然土地稅法第17條第2 項以及土地稅法施行細則第10條等規定顯未就此予以考量，從而產生法律漏洞，應透過類推適用之方式予以彌補：
1、稅法學者陳清秀教授於其所著「稅法總論」一書第176 頁指出：「法律漏洞補充，例如類推適用，乃是貫徹平等原則之表現，不僅可以防止恣意，而且可促進課稅公平以及實現稅捐正義……。依法行政以及依法課稅原則並不禁止一般的法律漏洞補充或類推適用，尤其法律漏洞補充導致對人民有利的稅捐優惠結果時，則更為法之所許。」及於第192 頁表示：「例外規定係指對於一般的法律上規制，就特定的情形，加以擴張或限制。在稅法上，尤其是稅捐優惠規定，特別是有關客體的及主體的稅捐免除規定，均屬之。……因此，例外規定在性質上並不排斥法律漏洞補充，尤其仍可以類推適用。如同在一般規定的情形，必須從立法目的觀點審查是否有本質相同存在。如果從例外規定可以導出一般的原則時，則也可以依據此項原則，對於例外規定所未涵蓋的其他案件情形，進行決定。要之，如果構成該例外規定之基礎的（較狹隘的）原則，依其意義，也可以適用於法律所未明文規定的其他情形時，則該例外規定在此範圍內也可以類推適用。……其所不禁止者，乃是允許對於一個特殊的構成要件，與第二個在法律上類似的特殊構成要件，為相同對待而已。」準此，有關「國民住宅」得適用千分之二優惠稅率之例外規定，如前所述，從其立法目的觀點審查，可以推導出「提供收入較低家庭居住之住宅」之一般原則，並得根據此一原則將與「國民住宅」本質相同但未被上開規定所涵蓋之「合宜住宅」，以類推適用方式而為相同之對待。
2、復依最高行政法院101 年判字第518 號判決即謂：「但或因法規制定者未思及繁雜之行政作業及社會事項包羅萬象，甚或係法規制定者之漏失，未充份考量當時或將來之生活事實，以致所制定之法規文字，並不能合於其當初計劃之立法目的，雖以最廣之解釋方法為法規解釋適用，顯仍無法涵蓋法規所欲達成維持社會安全與公共秩序為目的，則在適用該法規時，就該法規未明文之規定得否類推適用，係應以是否符合階層化法律保留（司法院釋字第443 號解釋理由書參照）判斷之……另依司法院大法官釋字第21
7 號解釋：『人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』所闡釋稅捐法定主義，就創設或加重稅負亦禁止類推適用之法律漏洞補充。本院60年判字第417 號判例所指：公法未設明文者，不得以他法之規定而類推適用之意旨，即指類推適用於處罰法定原則、稅捐法定主義等，關於處罰、創設或加重人民負擔之情形而言。」是以，僅於創設或增加人民稅捐負擔之情形時，始有租稅法定主義之適用，除此之外，如有立法者無意疏漏之法律漏洞存在，即得以類推適用方式予以填補，以貫徹租稅平等原則，簡言之，租稅法定主義乃基於納稅義務人權利之保障，不得反而據此限制或剝奪納稅義務人之權利。
3、系爭開發案係為執行行政院「健全房屋市場方案」以及「新北市板橋浮洲榮民公司及周邊地區興建合宜住宅投資興建計畫案」等計畫，已如前述，又觀系爭開發案契約書以及相關作業規範有關規定，例如售價上限（主建物建坪平均售價上限為19萬5,000 元、附屬部分售價上限為6 萬4,
300 元）、承購戶資格（以一定收入以下之無自有住宅家庭為優先對象）、銷售方式及期間（第一、二階段皆採公開抽籤方式辦理，仍有餘屋時始得開放一般民眾承購）、出租規範（應提供總戶數10％作為出租住宅）、租金額度（主建物每坪每月租金不得超過320 元、附屬部分每坪每月租金不得超過128 元，且5 年內不得調漲，5 年後雖得依鄰近出租市場調整，亦應以市場行情之8 折計算）等規定，更顯見系爭開發案所興建之合宜住宅具有安定國民生活及增進社會福祉之國民住宅性質，其所受限制較諸國民住宅條例第4 章以下之規定，猶有過之。
4、準此，審究系爭開發案所興建之合宜住宅之公益性質及所受之相關限制，實可謂其本質上與依國民住宅條例第4 章規定獎勵投資興建之國民住宅並無差異，甚至更為符合國民住宅條例第1 條所規定「安定國民生活及增進社會福祉」之立法目的，是國民住宅之中央主管機關即內政部營建署曾以101 年10月8 日營署更字第1010061552號函表明：
「上開政策立意及計畫執行，亦參酌國民住宅獎勵投資興建之精神策劃，是以，本案開發方式及執行措施與國民住宅略有不同，惟政策立意及目的與國民住宅推動精神及意旨相似」在案。再者，土地稅法第17條第2 項及土地稅法施行細則第10條第1 項等規定依其立法當時背景，自無從想像或預見合宜住宅之存在，是本件如仍拘泥於前揭規定之文義解釋，實有違實質課稅之公平原則。
5、綜上，稅捐稽徵機關對於租稅法令應本於職權依各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則予以解釋及適用，且其判斷應基於實質上經濟事實關係，而非拘泥於法律形式外觀；本件合宜住宅具有國民住宅之性質既已如前述，是縱認前揭土地稅法及其施行細則並未明定合宜住宅之適用，然此並非合宜住宅之本質與國民住宅相悖，而係因時間發展所產生之法律漏洞，因此，自應本於平等原則之理念而以類推適用或目的性擴張之解釋方法填補。然被告未審此節，而仍機械式地適用顯有漏洞之法規，是原處分已牴觸實質課稅之公平原則，更違背立法者之原意。
三、退步言之，縱認系爭開發案無法直接適用土地稅法第17條第
1 項、第2 項規定，亦不得以「租稅法律主義」作為排除類推適用上開規定之理由：
（一）憲法第19條明定人民有依法律「納稅」之義務，乃指有關租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等對人民「創設或增加租稅給付義務」之構成要件，應以法律定之，此觀司法院釋字第221 號解釋文、第25
7 號解釋理由書、第413 號解釋理由書、第438 號解釋文、第566 號解釋理由書、第622 號解釋理由書、第650 號解釋文、第657 號解釋文及第661 號解釋文等均清楚載明，僅於對人民增加法律所未規定之租稅義務，亦即增加人民之稅負時，始認與憲法第19條所定之租稅法律主義相牴觸。換言之，雖然基於公平原則，當法律規定有漏洞產生時，原則上得以類推適用方式予以填補，然有關租稅法上之類推適用，通說乃採「禁止加重稅捐之類推適用」，亦即憲法第19條所定之租稅法律主義，乃例外針對創設或擴張課徵租稅構成要件以致增加人民不可預測之租稅負擔之類推適用，基於法安定性原則之考量應予禁止；反之，如係有利人民之類推適用，則無禁止之必要，是以非謂所有與租稅有關之法律規定，一律不得類推適用云云。
（二）實務上租稅法律規定之類推適用，並不罕見，例如修正前稅捐稽徵法第28條規定，即經最高行政法院92年判字第1226號等判決認定：「按稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」
（三）系爭開發案係配合政府健全房屋市場等政策而辦理，已如前述，其協助經濟弱勢民眾購屋及承租使用之性質與精神，實與依國民住宅條例所興建之國民住宅相似，亦有相關機關函文可稽，是本案類推適用之結果，除與國民住宅條例及土地稅法之立法精神一致外，亦不致對人民產生增加稅捐負擔之效果，自不應率以租稅法律主義作為拒絕類推適用之理由等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告應作成核定原告所有座落於新北市○○區○○段408-4 、408-6 、408-7、408-8 、408-13、408-14、408-
43、408-40、408-41、1197-5、1197-6、1197-7、1197-1
1 、1198-1等14筆土地按千分之二稅率計徵地價稅之處分。
參、被告則以：
一、原告主張系爭開發案所興建之「合宜住宅」核屬國民住宅之性質乙節：
（一）國民住宅條例第2 條：「本條例所稱之國民住宅，係指由政府計劃，依左列方式，用以出售、出租、貸款自建或提供貸款利息補貼，供收入較低家庭居住之住宅：一、政府直接興建。二、貸款人民自建。三、獎勵投資興建。四、輔助人民自購。前項收入較低家庭之標準，由行政院定之。」是該條例已就「國民住宅」予以明確定義，其各項方式亦分別定義於同條例第6 條、第24條、第30條及第37條之1 ，尚不可自行定義「國民住宅」，否則該條例之「國民住宅」定義即形同虛設。
（二）依90年12月28日修正之行政程序法第174 條之1 規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂定之命令，須以法律規定或以法律明確其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」是「輔助人民自購」之類型，立法院於91年度修法增訂於國民住宅條例中，否則即屬逾期失效，此亦可證法律依據之重要性，非如原告所述只要符合國民住宅之立法意旨，即可定義為國民住宅。又內政部營建署101 年10月8 日函文既已說明本案開發方式及執行措施與國民住宅不同，已明確說明其非「國民住宅」。基上，系爭土地係供興建合宜住宅使用，非屬國民住宅，自無土地稅法第17條第2 項及同法施行細則第10條第1 項規定之適用，且核本案與司法院釋字第420 號及第540 號解釋無涉，原告上述主張，顯對法令有所誤解，核無可採。
二、另原告主張系爭開發案所興建之「合宜住宅」應類推適用土地稅法第17條第2 項規定計徵地價稅乙節：
（一）人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，而所謂依法律納稅，兼指納稅及減免稅之範圍，均應依法律之明文，合先敘明。國民住宅條例之立法緣起：「住宅為國民生活所必需，世界各國多制定專法，以為輔助中、低收入國民購建住宅之依據。……目前中央立法有關國民住宅之興建者，僅有『興建國民住宅貸款條例』一種，……實施以來，發現缺點甚多，……。致使國民住宅計畫無法大量推展興建。……，擬訂『國民住宅條例』草案，期於完成立法程序後，有效推動國民住宅之興建與管理工作。」、二讀院會紀錄：「立法院內政委會函……為求改善居住情況，達到『住者有其屋』的目的，制定本條例，以期有效推動國民住宅的興建、管理及輔導，洵屬必要。」及國民住宅條例第1 條本文：「為統籌規劃辦理國民住宅，以安定國民生活及增進社會福祉，特制定本條例。」是國民住宅條例之訂定是為有效推動國民住宅之興建與管理等，達到住者有其屋的目的，以安定國民生活及增進社會福祉。
（二）惟系爭開發案按內政部營建署101 年10月8 日函文略以：「說明：二、旨案合宜住宅興建意旨及目的，係為因應臺北都會區高房價及解決民怨沸騰之不合理房價問題，依據行政院99年4 月22日核定『健全房屋市場方案』內『持據推動都會地區規劃興建合宜住宅』之處理原則，本部前於
100 年4 月22日奉行政院核示辦理『新北市板橋浮洲合宜住宅招商投資興建計畫案』，以協助財務基礎未固之國民，滿足居住基本需求，從供給面著手，由政府提供土地，民間提供資金及技術興建合宜住宅，讓無自有住宅且具有還款能力家庭及民眾，依其不同之需求與財務條件，選擇購屋或租屋等多元方式取得適宜之住宅，紓解臺北都會區房價攀升壓力。」是興建合宜住宅之主要目的係為健全房市及紓解房價，核與國民住宅條例之主要目的不同，此有立法院院會紀錄、內政部營建署前揭函文及該署全球資訊網資料可證。
（三）原告前於101 年6 月12日函請內政部營建署核發國民住宅證明或相類似之文件，並未獲該署核發，此有原告101 年
8 月6 日函文：「說明：五……惟貴署僅覆以本開發案並非依國民住宅條例所興建者，故無該法之適用等語，即否准本公司之請求。」可證。嗣經內政部營建署於101 年8月16日邀集稅捐主管機關（財政部賦稅署）等單位研商，召開「板橋浮洲合宜住宅招商投資興建計畫」案行政作業協調會議紀錄略以：「六、討論事項（三）本案地價稅減免作業事宜。決議1.有關本案得否類推適用國民住宅用地之2 地價稅率部分，建請日勝生公司向國民住宅主管機關提出具體說明意見得否認定地價稅率類推適用事宜。」經原告101 年9 月14日再函詢內政部營建署，該署101 年
10 月8日函文查復略以：「說明：三、……本案開發方式及執行措施與國民住宅略有不同……四、有關貴公司所陳本案基地類推適用國民住宅用地之地價稅率部分，涉關土地稅法規定及地方政府財政稅收事宜，仍請貴公司向新北市政府稅捐單位洽辦。」是國民住宅主管機關並未認同合宜住宅屬國民住宅。
（四）興建國民住宅之法源為國民住宅條例，而系爭開發案所興建之合宜住宅，非依國民住宅條例所興建，係依行政院核定，已分別有不同的適用法源基礎。又原告主張之司法院釋字第700 號解釋及相關法院判決等，係指主管機關就其有關課稅技術性及細節性事項之釋示，有無與憲法第19條之租稅法律主義抵觸而言，然本件並無適用任何財政部函釋規定，且合宜住宅之核課類推適用國民住宅相關規定一事，非屬「課稅技術性及細節性」事項。另原告主張之行政法院60年判字第417 號判例，前經最高行政法院91年10、11、12月份庭長法官聯席會議決議不再援用，併予敘明。基上，原告主張類推適用土地稅法第17條第2 項規定計徵地價稅，尚難採憑。
（五）依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經司法院釋字第63
5 、650 、651 、657 等號解釋在案。是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成及減免要件，除經法律或法律授權之命令明定外，行政機關並不得就法令所未規定之事項為稅捐之稽徵或減免，否則即有違上述租稅法定主義及權力分立原則（最高行政法院100 年度判字第1286號、100 年度判字第1801號判決可資參照）。本案爭點為系爭開發案興建合宜住宅之用地究竟得否適用土地稅法第17條第2 項減免地價稅，屬租稅法定範圍，應以法律或法律明確授權之命令定之，故不得透過「類推適用」方式為之。另有關土地稅法第17條第2 項國民住宅之定義，既已依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第10條所明定，係指依國民住宅條例規定，以政府直接興建、貸款人民自建、獎勵投資興建之方式興建之住宅，本租稅法律主義原則，被告機關於審核系爭開發案所興建之合宜住宅是否符合土地稅法第17條第2 項之減免地價稅要件時，自應恪遵土地稅法施行細則第10條規定，無另為解釋之餘地，原告主張容有誤解。
三、原告主張本案系爭土地應適用或類推適用土地稅法第17條第
2 項之規定，以千分之二稅率計徵地價稅，惟依據土地稅法施行細則第10條規定，「本法第17條第2 項所稱國民住宅，指依國民住宅條例規定，依左列方式興建之住宅。一、政府直接興建。二、貸款人民自建。三、獎勵投資興建。」又「國民住宅之主管機關：在中央為內政部。」國民住宅條例第
3 條定有明文。另依內政部營建署101 年10月8 日函文略以：「說明：三、……本案開發方式及執行措施與國民住宅略有不同。」既本件國民住宅主管機關並未認同合宜住宅屬國民住宅，是被告核定系爭土地與土地稅法第17條第2 項規定不符，否准原告所請，並無違誤，是原告主張，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出內政部營建署101 年10月8 日營署更字第1010061552號函影本（本院卷44頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭開發案所興建之合宜住宅，是否屬於國民住宅條例第2條所稱之國民住宅？土地稅法施行細則第10條第1 項、第12條第1 項規定，是否違反法律保留原則？
二、系爭開發案所興建之合宜住宅，縱非國民住宅條例第2 條所稱之國民住宅，得否類推適用土地稅法第17條第2 項規定？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第17條規定：「（第1 項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：……（第2 項）國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。」
（二）以下法規核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、土地稅法施行細則第10條第1 項規定：「本法第17條第2項所稱國民住宅，指依國民住宅條例規定，依左列方式興建之住宅。一、政府直接興建。二、貸款人民自建。
三、獎勵投資興建。」
２、土地稅法施行細則第12條第1 項第1 款規定：「土地所有權人，申請適用本法第17條第2 項特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、國民住宅用地：其屬政府直接興建者，檢附建造執照影本或取得土地所有權證明文件。其屬貸款人民自建或獎勵投資興建者，檢附建造執照影本及國民住宅主管機關核准之證明文件……」
（三）國民住宅條例第2 條規定：「本條例所稱之國民住宅，係指由政府計劃，依左列方式，用以出售、出租、貸款自建或提供貸款利息補貼，供收入較低家庭居住之住宅：一、政府直接興建。二、貸款人民自建。三、獎勵投資興建。
四、輔助人民自購。……」
（四）國民住宅條例第14條規定：「政府興建國民住宅之土地，自動工興建或取得所有權之日起，其地價稅依自用住宅用地稅率課徵。」
二、系爭開發案所興建之合宜住宅，非屬於國民住宅條例第2條所稱之國民住宅，土地稅法施行細則第10條第1 項、第12條第1 項規定，並未違反法律保留原則：
（一）本件原告於100 年9 月30日標得系爭開發案，並與內政部營建署完成簽約及依約取得系爭土地，原告雖向被告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，但被告認系爭土地係供興建「合宜住宅」使用，非屬「國民住宅」，該基地並非國民住宅用地，故否准原告申請，經核尚無違誤。
（二）原告雖主張國民住宅之定義應著重於「安定國民生活及增進社會福祉之目的，而由政府統籌規劃辦理，以提供收入較低家庭居住之住宅」之立法意旨，無論其對外名稱為何（如：合宜住宅、社會住宅等），均應屬該條例所規範之「國民住宅」，非倒果為因地以「規劃辦理之方法及程序」，來限縮國民住宅之適用範圍，系爭合宜住宅自屬廣義之國民住宅而可適用千分之二之稅率云云。
（三）惟觀諸土地稅法第17條第2 項之減稅規定僅列舉「國民住宅」與「企業或公營事業興建之勞工宿舍」二者，並非所有「為照顧弱勢」所興建之住宅土地均可適用自用住宅稅率。該條第2 項所規定之「國民住宅」，當然是指狹義適用「國民住宅條例」興建計劃、取得資格、收回條件、管理（國民住宅管理維護基金）、辦理徵收、出售限制之住宅，若非「適用國民住宅條例」之住宅，其基地即不符合土地稅法第17條第1 項、第2 項所稱「國民住宅用地」之定義。至於其他為照顧弱勢所興建之住宅，則惟有「企業或公營事業興建之勞工宿舍」方可減稅，此為立法者之選擇，土地稅法施行細則第10條第1 項因而規定「本法第17條第2 項所稱國民住宅，指『依國民住宅條例規定』，依左列方式興建之住宅……」，符合國民住宅條例第2 條規定之定義，並未增加法律所無之限制，亦未逾越母法（土地稅法第17條）之授權，尚未違反法律保留原則。土地稅法施行細則第12條第1 項第1 款因而要求申請依土地稅法第17條第2 項特別稅率計徵地價稅者，應提出「國民住宅用地」之證明，自亦未違反法律保留原則，系爭合宜住宅依內政部營建署101 年10月8 日函文略以：「說明：三、……本案開發方式及執行措施與國民住宅略有不同」，且不適用國民住宅條例，尚非土地稅法第17條第2 項所稱之國民住宅，原告主張尚不足採。
三、系爭開發案所興建之合宜住宅，不得「類推適用」土地稅法第17條第2 項規定：
（一）原告雖主張「健全房屋市場方案」之政策目的在於輔助中、低收入及受薪階級等相對弱勢之國民購建住宅，此與國民住宅條例立法目的「輔助中、低收入國民購建住宅」相同，然土地稅法第17條第2 項以及土地稅法施行細則第10條等規定顯未就此予以考量，從而產生法律漏洞，應透過類推適用之方式予以彌補，適用千分之二計徵地價稅云云。
（二）惟按所謂類推適用，係就法律未規定之事項，比附援引與其事物性質類似之規定，加以適用。亦即基於平等原則及社會通念，在未違反法律規範計劃、意旨完整性之前提下，用以填補法律漏洞之方法，故法律所未規定者，並非當然構成法律漏洞，尚應視其是否為立法者有意沉默及有無違反法律規範意旨、計劃而定，倘非法律漏洞，即無類推適用之問題。觀諸一般土地稅率遠高於千分之二，土地稅法第17條第2 項之減稅為例外規定，其適用本應從嚴，土地稅法第17條第2 項既僅列舉「國民住宅」與「企業或公營事業興建之勞工宿舍」二者，而未列舉「其他為照顧弱勢所興建之住宅用地」，顯係有意之省略，為立法者之選擇，已如前述，本件系爭合宜住宅興建目的縱與國民住宅相同，但所以未列入前揭土地法之減稅範圍，係立法者有意之沈默，並非法律漏未規定，難謂法律漏洞，原告主張「縱非國民住宅，亦應類推適用土地稅法第17條第2 項規定」云云，亦不足採。
四、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 15 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 15 日
書記官 簡若芸