臺北高等行政法院判決
102年度訴字第692號102年8月28日辯論終結原 告 橋星廣告製作有限公司代 表 人 陳忠榮（董事）住基隆市○○區○○里○○鄰○○街被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 陳惠萍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月11日台財訴字第10213906060 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於中華民國（下同）97年至98年8 月間銷售貨物及勞務，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）6,491,232元，營業稅額324,562元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額324,562 元外，並依稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第3 款規定，擇一從重，按所漏稅額324,562 元處1.5 倍之罰鍰計486,84
3 元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅額64,167元及罰鍰96,251元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按稅捐機關做任何處分，須有完整且確切事證做依據，原告既於系爭期間未完成任何製作成品，又何來銷售對象，若有客戶購買製作成品，絕對要求原告開立統一發票始能支付款項，而支付款項皆以抬頭不得轉帳之支票提存銀行代收或客戶名稱匯入款項，完成雙方交易行為，就「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」最高行政法院62年判字第402 號判例可資參照。
（二）原告代表人陳忠榮於63年間（8 歲）隨父移居新加坡，在新加坡自幼所受教育之語言為英文，華語僅限家庭父母親友對話，因此只能講不懂寫也不會看，確實是一個文盲，自民國94年返台至今都是如此。故原告對於從事製作電影、唱片、舞台、動態及平面廣告等各項業務之投資及與人合夥，皆難以掌握營運，對現行營業稅法更是一竅不通。然關於委外承攬製作之廠商當然要求以法人名義訂立契約，且負責支付製作費用亦理所當然，被告為何將此項支付費用，視同銷貨？況原告與葉秀宜等4 位藝人共同合夥投資委外製作業務，已因債務不履行訴訟事件，迄今尚未有完成品可供銷售，而受有重大支付費用之虧損，如今又涉嫌違反營業稅法短漏開統一發票或漏報等情事，深感莫名其妙。
（三）原告係一人之有限公司，視同個人企業，就公司營運開支由股東一人陳忠榮代墊，存入銀行帳戶皆以現金存入非營業收入，如營業收入完全以客戶名稱匯入或抬頭指名不得轉讓支票提示交換，有帳戶明細表可資證明。又觀原告的銀行往來帳戶之存入及支出，於97、98年間除4 位合夥藝人投資款項匯存之外，其他存支情況乃純係原告代表人一人投資成立公司資本金100 萬元扣減累積虧損加上銀行信貸款項之資金運轉，有銀行各類存款歷史對帳單可資查閱，存入及支出數據甚少，被告怎可將原告逐月列存之金額合計當作營業收入並作為涉嫌漏報及短開統一發票之依據。試問原告到底漏報短開統一發票之對象為何，有何證據？
（四）原告與葉秀宜等4 位藝人簽訂之契約，純屬合夥行為，並非銷售貨物或勞務，該4 人亦非為買受人，原告並未違反營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1項第4 款規定，有臺灣臺北地方法院99年度訴字第4826號民事判決內容第2 項第8 行：「伊於締結契約時，應負責陳忠榮要求支付60萬元即出資額120 萬之一半，作為音樂錄音帶之製作及宣傳成本」可證，是該匯入款項並非原告之營業收入。
（五）並聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：⒈原告與葉秀宜等4 人簽訂經紀代理合約，約定由原告全權
處理各項演出之安排，並負責過濾廠商、訂定酬勞、協商締約及收款事宜，對原告為渠等所作之宣傳品內容及費用由雙方平均分攤等，而97年至98年8 月間葉秀宜等4 人匯入原告○○銀行000000000000帳號金額如下：葉秀宜匯款350,000 元、250,000 元，林郁傑匯款304,000 元，張敏豹（張凱媛之父）匯款500,000 元及林敏萱匯款300,000元，有○○銀行各類存款對帳單附卷可稽，又原告從事相關經紀代理活動對外均以其名義，廠商亦以原告為買受人，依營業稅法第3 條第3 項第3 款及第4 項規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視同銷售，而勞務部分亦準用之，則本件原告向葉秀宜等4 人收取為渠等所作之宣傳品內容及費用之一半，核屬原告以自己名義代為購買貨物或勞務，為銷售貨物或勞務範圍。
⒉按「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因
前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所明定。原告主張系爭○○銀行帳戶存入款有由股東1 人陳忠榮代墊存入銀行帳戶皆以現金存入非營業收入等，惟未提供相關證明文件以實其說，主張核不足採。
⒊原告係營業人，銀行帳戶所存入之款項係其從事營業活動
所產生，且存入之原因為其所能掌握，系爭銀行存入款如非屬銷售收入，原告可提出相關證明供核，若提供資料經查明屬實後，即不予列入銷售收入，倘原告無法提供相關事證供核，基於該款項係營業活動所產生，被告將之核屬銷售收入，尚無不合。
⒋綜上，被告復查決定以原告○○銀行000000000000帳號及
000000000000帳號各類存款對帳單中存入金額（不含利息收入），核算首揭期間存入金額12,139,982元（97年度存入款7,128,037 元＋98年度1 月至8 月存入款5,011,945元，含稅），減除2 帳戶間互轉、退票、重覆計算等金額計1,347,502 元（97年度存入款1,008,852 元＋98年度1月至8 月存入款338,650 元，含稅），核認系爭期間銷售貨物及勞務之（不含稅）銷售額應為10,278,552元〔（12,139,982元－1,347,502 元）÷1.05〕，減除原告97年至98年8 月營業稅申報（不含稅）銷售額5,070,656 元（97年度2,854,624 元＋98年度1 月至8 月2,216,032 元），核定漏報銷售額5,207,896 元（10,278,552元－5,070,65
6 元），補徵營業稅額260,395 元，並無不合。
（二）罰鍰部分：本件違章事證明確已如前述，原告為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告漏未開立統一發票並漏報銷售額，縱非故意，亦有過失，自應受罰。原告未於裁罰處分前補繳稅款，原核定按所漏稅額324,562 元處1.5 倍罰鍰486,843 元固非無據，惟因所漏稅款業經變更核定為260,395 元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按變更核定漏稅額260,395 元處1.5 倍罰鍰390,
592 元，原處罰鍰486,843 元，復查決定予以追減96,251元，並無違誤。
（三）並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）營業稅本稅部分：⒈按所得稅法第83條之1 ：「（第1 項）稽徵機關或財政部
指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第2 項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」其立法理由載明：「為加強稽徵，有效調查逃漏稅案件，對於涉有重大逃漏稅嫌疑者，在實務上有必要就其資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料加以調查，並據以核定其所得額及應納稅額。惟為免浮濫並使執行有所依據起見，爰增訂應事先報經財政部核准並定納稅義務人對有利於己之違法事實應負舉證責任，以資因應。」次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第4 款）
四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第
1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明定。⒉次按稅捐之繳納義務具有特定人（納稅義務人）對於特定
人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債權關係。依我國實務舉證責任分配之通說（即準用民事訴訟法上之法律要件分類說），稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事實之存在）之客觀舉證責任應由被告（即債權人）負擔，而其障礙事由之客觀舉證責任始由原告（即債務人）負擔。營業稅以「營業人銷售貨物或勞務之行為」為其稅捐客體，將其具體數量化之手段，則係將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額（營業稅法第15條第1 項參照），此之謂「稅基」是也。故而，營業人當期是否有銷貨事實，此係確認稅基之手段，為稅捐構成要件事實，如有營業人銷貨事實不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因此，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的。納稅義務人違背上述協力義務，於稅捐爭訟程序中，原則上雖不發生客觀舉證責任移轉或倒置之效果，惟如納稅義務人違反協力義務，以至於事實不明時，則稅捐稽徵機關有關稅捐成立事實之舉證證明程度，可以減輕至最大可能之蓋然性。
⒊查被告復查決定以原告○○銀行000000000000帳號及0000
00000000帳號各類存款對帳單中存入金額（不含利息收入），核算首揭期間存入金額12,139,982元（97年度存入款7,128,037 元＋98年度1 月至8 月存入款5,011,945 元，含稅），減除2 帳戶間互轉、退票、重覆計算等金額共計1,347,502 元（97年度存入款1,008,852 元＋98年度1 月至8 月存入款338,650 元，含稅），故核認系爭期間銷售貨物及勞務之（不含稅）銷售額應為10,278,552元〔（12,139,982元－1,347,502 元）÷1.05〕，減除原告97年至98年8 月營業稅申報（不含稅）銷售額5,070,656 元（97年度2,854,624 元＋98年度1 月至8 月2,216,032 元），核定漏報銷售額5,207,896 元（10,278,552元－5,070,65
6 元），補徵營業稅額260,395 元之事實，有合約書、○○○○○○銀行各類存款對帳單等在卷可稽，堪認為真實。
⒋原告雖主張：其與葉秀宜、林郁傑、張凱媛、林敏萱等人
係簽訂經紀代理合約，雙方各付一半製作宣傳費用，葉秀宜等人匯款並非銷售收入，且原告係一人公司，故公司帳戶內存入款項並非皆屬營業收入，亦有因原告代表人向銀行、親友借款而存入云云，惟查：
⑴營業稅法第3 條第3 項第3 款、第4 項規定：「……（
第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：……（第
3 款）營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人。……（第4 項）前項規定於勞務準用之。」本件依原告與葉秀宜、林郁傑、張凱媛、林敏萱等人所簽立之經紀代理合約書以觀，原告從事相關經紀代理活動，對外均以其名義，廠商亦以原告為買受人，則原告向葉秀宜等人收取所作之宣傳品及費用一半，核屬原告以自己名義代為購買貨物或勞務交付與委託人，依前開規定視為銷售貨物或勞務。
⑵至於採銀行存款法，以間接證據推計核定所得額之方式
，已經司法院釋字第309 號解釋其合憲性。本件被告因接獲檢舉，認原告疑有逃漏稅捐之情事，經陳報財政部核准始調閱原告○○銀行000000000000帳號及000000000000帳號各類存款提存往來情形，有財政部98年9 月24日台財稅字第09800511760 號函在卷可稽（見原處分卷第80頁）。而原告係營業人，前開銀行帳戶又係原告之公司帳戶，並非負責人個人帳戶，所存入之款項依一般經驗法則，應為原告公司從事營業活動所產生，且存入款項之原因應為原告所能掌握，如存入款項非屬銷售收入，原告亦可提出相關證明供核。惟原告所稱公司帳戶內存入款項有因原告代表人向銀行、親友借款而存入，並非均屬營業收入云云，並未提出證據以實其說，且除就前述葉秀宜等4 人匯款、合約等部分原告有提出資料外，就其餘帳戶內存入款項並未提供帳簿憑證等資料供核，被告遂依查得資料，減除2 帳戶間互轉、退票、重覆計算等金額後，核認系爭期間銷售貨物及勞務之（不含稅）銷售額應為10,278,552元，減除原告97年至98年
8 月營業稅申報（不含稅）銷售額5,070,656 元，核定漏報銷售額5,207,896 元，補徵營業稅額260,395 元，經核並無違誤。
（二）罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……（第3 款）短報或漏報銷售額者。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條前段、營業稅法第51條第1 項第3 款及行政罰法第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000
000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案，核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。再按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，違反營業稅法第51條第1 項第3 款規定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
⒉查原告為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立
銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。惟原告前揭漏報銷售額，漏稅額260,395 元之事實，業經本院認定在案。其行為縱非故意，亦有過失，該當於營業稅法第51條第1 項第3 款要件，自應予論罰。又，原告並未於裁罰處分核定前或原處分作成前補繳稅款，原處分參據裁罰倍數參考表，按所漏稅額260,395 元處以1.5 倍罰鍰即390,592 元，核已考量原告違章情節輕重、違章行為後之態度及應受責難程度，尚無不合。
（三）從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 17 日
書記官 陳 又 慈