臺北高等行政法院判決
102年度訴字第695號102年8月29日辯論終結原 告 王芳玉訴訟代理人 黃崇益 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月21日台財訴字第10213907740號、102年4月18日台財訴字第10213912730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98及99年度綜合所得稅結算申報，漏報扶養親屬王仁志營利所得分別為新臺幣（下同）3,054,501 元及322,02
3 元，經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，通報被告，併同另查獲漏報扶養親屬王仁志98年度營利及利息所得合計6,184 元，經歸戶核定原告綜合所得總額98年度3,539,046 元、99年度756,604 元，分別補徵應納稅額636,261元及16,102元。原告不服，申請復查，分別經被告101 年12月21日北區國稅法二字第1018001630號、101 年12月21日北區國稅法二字第1018001629號復查決定駁回（以下合稱原處分）。原告不服，提起訴願，迭經財政部102 年3 月21日台財訴字第10213907740 號、102 年4 月18日台財訴字第10213912730 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告無視原告扶養親屬王仁志等之自然人身份，逕自主張吾等非個人，而是合夥營利行為，於法無據：
⒈被告對本案片面之合夥主張，與民法對合夥法律關係之構成
要件不盡相同（民法第681條、第668條、第683條及第691條參照）。本案原告扶養親屬王仁志與其他地主⑴相互之間不負合建分售產生債務之連帶責任。⑵土地及預收土地款各自擁有亦非共有。⑶名下之土地可自由轉讓於他人且可加入新地主。亦即形成合夥的條件皆不成就，被告僅憑民法第667條「合夥者謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約」規定，遽認本案原告扶養親屬王仁志與其他地主係屬合夥事業，與民法規定不符，且最高法院64年台上字第1122號判例所述之基礎法律事實與本案明顯有不同，實不能援引比附，對此訴願決定未具任何回覆，令人費解。
⒉查合建分售地主除提供土地外，無其他出資行為，更無被告
所稱「共同出資」購買土地行為。本案合建土地10筆，合建地主5 人（分別為李鴻飛、王國進、陳燦堂、原告扶養親屬王仁志、馮明堂），由地主取得土地之時間及對象即可明顯得知，事實上不可能共同出資，原因如下：
⑴臺北市○○區○○段○○段（下同）00及00-0地號土地，係
李鴻飛以地上物承租人優先權之身份，分別於93年2 月及94年3 月向新北市政府購得，李鴻飛斷不可能讓無優先權資格之原告本人及其他3 名地主參與投資。
⑵同地段00-0及00-0地號土地，係李鴻飛及王國進以相鄰保留
地地主之身份於93年7 月向前地主（25人）購得，原告本人及他2 名無此資格之地主自無法參與投資，同理，同地段00- 0 地號土地係王國進、陳燦堂、原告扶養親屬王仁志及馮明堂等4 人以相鄰保留地地主之身份向臺北市政府購得，李鴻飛亦無資格參與投資。
⑶另外，同地段00-0及00-0地號土地，係由王國進、陳燦堂、
原告扶養親屬王仁志及馮明堂於93年2 月向前地主購得，李鴻飛未參與投資，另同地段00-0、00及00地號土地係李鴻飛獨資於94年6 月向前地主購得，原告本人與其他3 名地主無涉。
⑷由此可知本案5 位地主其土地取得時間不同、持份不同、取
得土地之原因不同，根本不符民法668 條「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有」之合夥要件，以上事實被告不查，其所稱「互約共同出資」，以經營共同事業之依據何在，令人不解。
㈡所得稅法第4條第1項第16款明定，個人及營利事業出售土地
，免納所得稅，無論合建地主係個人，或如被告所採係合夥營利事業，均可免納所得稅，原處分明顯違法。且依民法規定，只有自然人與法人為權利義務之主體，至於合夥組織，因不具「完整之人格」，無法充當權利義務之主體，自不具備登記為土地所有權人之資格，易言之，獨資及合夥不能登記為土地所有權人，被告稱合夥性質提供土地合建之主張，實務上根本不可能存在。再者，本案合建地主多人，被告尚能主張為地主間之合夥行為，若本案地主僅1 人，跟誰合夥？難道單一地主能享有稅賦之優惠，多名地主就失去稅賦優惠，國家稅制豈不亂哉？原處分有違公平性與公正性。
㈢合建分售地主出售土地之所得，實屬土地交易所得，被告辯稱為營利所得，並非適法：
⒈被告以合建分售係合建後再售地，與單純買賣土地有別云云
。惟查合建分售係配合建物持分分割出售土地，單純買賣土地係買入土地後原地出售或分割出售土地，其出售方式並無不同，本質上均屬出售土地。故合建分售地主（無論其為個人或營利事業）出售土地，其收入均為售地收入，其所得當屬土地交易所得。被告自行將前者歸類於營利所得，後者歸類於土地交易所得，於法無據。
⒉被告將合建地主之售地所得視為合夥組織之盈餘，依所得稅
法第14條歸課營利所得。惟依財政部91年3 月13日台財稅字第0900454904號函釋，個人提供土地自行建屋出售或與建設公司分屋出售，依財政部81年1 月31日台財稅字第81165795
6 號函及84年3 月22日台財稅字第841601122 號函規定，應辦營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該事業之盈餘。所指不列入該事業之盈餘，係指不屬於該企業之未分配盈餘，自無盈餘分配之營利所得問題。姑且不論合建地主係個人或合夥，縱如被告主張係合夥之營利事業，其出售土地部分之所得，亦可不列入該事業之盈餘，其理至明。
㈣財政部84年3月22日台財稅字第841601122號函說明五明釋「
至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦營業登記」。原告等5名自然人以合建分售方式分售土地，因未辦營業登記遭罰，原告不服，理由如下：
⒈原告與其他地主全以自然人（即個人）身份與建商合建，與
財政部解釋令之規定完全相符。財政部無視所得稅法之規定，提出似是非的合夥行為即否定原告等係自然人之身份，於法不合。
⒉再查，該解釋令說明二至四係規範「自用住宅用地」，說明
五與「自用住宅用地」無關，至為明確，惟被告竟稱系爭土地非屬自用住宅用地，無財政部84年3月22日台財稅字第841601122號函釋說明二免辦營業登記之適用云云，另人不服。
㈤財政部為追查預售屋及鉅額房地交易之所得，於100年9月16
日台財稅字第10000264400 號函頒訂「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點」，該要點伍、作業說明：
二、成屋部分（二）查核方式4.明釋，買賣契約未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總價及賣出總價之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易所得……。易言之，賣出總價減買進總價為房地總交易所得，財政部將土地交易視為免稅所得，僅按比例計算房屋之財產交易所得，甚為明確。查預售屋買賣，鉅額房地交易與合建分售3 者同屬營利行為，理應適用相同之法令免徵土地交易所得稅，何以僅對合建分售採行嚴苛之差別待遇，明顯違反行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。㈥大量買賣不動產依財政部95年12月29日台財稅第0000000000
0 號函，僅課營業稅及房屋交易所得稅，未見一併課徵免稅之「土地」交易所得，被告豈可違法自訂課稅要件。
㈦被告引用之本院98年度訴字第862 號判決、最高行政法院95
年度判字第1828號判決，案情與本案完全不同（上述案件乃隱名合夥購地再以合建分售方式出售土地之行為，未出名之出資人即不具地主之身份，其所得當不屬土地交易所得，原處分機關爰認定為營利所得，本案原告等均為實際具名之地主，與該案之內容完全不同。）財政部因上述判決而頒訂之財政部95年2 月23日台財稅字第09504507760 號函明釋，只有非土地所有權人出售土地所得方須歸課綜合所得稅，對於合建分售之具名地主之售地所得，隻字未提，足證財政部即原仍主張具名地主售地所得免稅。退一步言，姑不論案情不同之爭議，被告所依據之判決，並未依據最高行政法院判例要旨之規定列為判例，因此僅對訴訟當事人具有約束效力，不具全面性之法律效力。
㈧另被告辯稱稽徵機關查得地主提供土地與建商合建分售之案
件，均依前開規定核定營利所得，難謂違反平等原則云云。事實上，「合建分售」在國內行之有年，所推之建案不計其數，歷年來合建地主僅依土地稅法繳納土地增值稅，免再列入個人營利所得。被告辯稱均依查得之資料核課營利所得，嚴重背離事實。被告僅就少數案件窮追不捨，還堅稱未違反平等原則及差別待遇，令人不服。
㈨綜上，本案租稅客體「土地交易所得」產生之營利所得根本
不存在，何來應課稅捐。被告對所得稅法第4條、第7條、財政部84年3 月22日台財稅字第841601122 號函及91年3 月13日台財稅字第0900454904號令釋，均棄而不採，自行主張本件為合夥行為，並無法令依據，嚴重違背租稅法律主義原則（司法院釋字第650 號解釋參照）。再者，稅捐稽徵法第1條之1 規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。依「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點」伍、作業說明：二、成屋部分（二）查核方式4.可知，對預售屋及鉅額房地產交易之營利行為不課土地交易所得稅。再依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋可知，對大量且連續性買賣之營利行為，亦不課土地交易所得稅，此有利原告之函釋，被告均棄而不採，有失公允。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本件李鴻飛等16人（包括陳燦堂、王國進、王仁志及馮明堂
等4 人）與陽光城市建設有限公司（下稱陽光城市公司）合建「十泉十美」住宅大樓案，其中陳燦堂、王國進、王仁志及馮明堂4 人於93年8 月間就渠等所有坐落臺北市○○區○○段○○段（下同）00-0、00-0、00-0地號，及各持分2 分之1 之00-0、00-0地號等5 筆土地（下稱系爭土地），與陽光城市公司簽訂合建契約書（見98年原處分卷第42頁至第48頁），雙方就房地之總銷售金額，約定以合建分售為原則，王仁志等地主分配60％、陽光城市公司分配40％，並約定地主應負擔房屋代銷公司廣告費60％等相關費用，又王仁志等
4 人應分得土地款，係匯入代表人王國進帳戶並由其負責分配。系爭土地係陳燦堂、王國進、王仁志及馮明堂4 人與建設公司合建前後（見98年原處分卷第7 頁至第39頁）買進，可見王仁志等地主取得土地之目的，本即為與建設公司合建分售。又查「十泉十美」住宅大樓案地主之一李鴻飛即為陽光城市公司之負責人（見98年原處分卷第212 頁），陳燦堂亦為詠復實業有限公司（營業項目：磚瓦批發）（見98年原處分卷第195 頁至第197 頁）之負責人，另一地主王國進為三頡建設股份有限公司及上頡建設股份有限公司之負責人（見98年原處分卷第198 頁至第210 頁），渠等地主本即具有營建業之相關背景。渠等共同買進土地並提供土地與建商合建房屋共同出售，並分擔相關費用等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，該連續性共同商業行為與單純個人售地行為本質不同，其與建設公司合建分售，業已提高土地可售價值，營利目的至為明顯，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，足堪認定應屬實質合夥之營利事業。
㈡財政部100 年9 月16日台財稅字第10000264400 號函頒訂「
綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點」，預售屋買賣係屬權利之買賣，乃以預售房地權利賣出之價格減除買進之價格核定為財產交易所得，並無原告所謂出售土地部分未予課稅情形。又成屋部分，該作業要點已規定，個人轉售成屋達6 戶以上，應通報歸課營業稅（既歸課營業稅者後續即有核定營利營事業所得稅、計算個人營利所得），並無規定出售土地收入部分免計算營利所得之規定。
㈢至原告主張，合建分售之地主，未全面課徵營利所得乙節，
按個人出售土地所得之增益是否核課營利所得，端視該個人地主是否屬以營利為目的之營利事業（未辦營業登記之獨資或合夥），需經稽徵機關依實質課稅原則認定，尚非一概而論為所有提供土地合建分售之地主皆應課徵營利所得。
㈣依所得稅法規定，凡有中華民國來源之所得，除有免稅之規
定者外，納稅義務人有所得即應申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。且財政部及稽徵機關並未發布合夥提供土地與建商合建分售之營利所得免稅之相關規定，難謂與租稅法律主義有違。綜上，原核定98及99年度營利所得3,054,
501 元、322,023 元並無不合。同類案情案件有本院100 年度訴字第284 號判決，並經最高行政法院101 年度判字第22
8 號判決確定在案。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告扶養親屬王仁志與陳燦堂、王國進、馮明堂等4 人提供土地與建商合建房屋出售，為單純之個人售地行為？或合夥營利行為？⑵被告以本件為合夥營利行為，按各地主取得之售地款，核定王仁志98及99年度分別有營利所得3,054,501 元及322,023 元，是否適法有據？茲分述如下：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。
又所得稅法第11條第2 項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」；第14條第1 項第1 類規定：
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……。」；第15條第1 項前段規定：「納稅義務人之……受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」㈡次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契
約。」、「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項、第692條所明定。「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所不問。」、「合夥非要式行為，雖未訂立書據，其合夥亦不得謂未成立」最高法院64年台上字第1122號及32年上字第4718號著有判例。可知所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體，該事業體雖係須具有持續性及社會功能組織性，但「持續性」並不以「永續經營」為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件（最高行政法院101 年度判字第228 號判決意旨可資參照）。
㈢再按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以
所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」營利事業所得稅查核準則第24條之2 定有明文。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」經財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋有案，該函係主管機關本於所得稅法第14條第1 項規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。依此，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。另原告援引之財政部84年3 月22日台財稅第000000000號及91年3 月13日台財稅字第0900454904號函釋均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，並不適用。
㈣另按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 、356 等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款之規定，係指日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經最高行政法院著有61年判字第198 號判例闡釋明確。而最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
㈤經查：本件被告依據查得資料，以原告扶養親屬王仁志，及
訴外人馮明堂、王國進、陳燦堂等4 人於93年8 月間，提供其所有系爭土地，與陽光城市公司簽訂合建分售契約，並於98至100 年間出售牟利，係屬合夥營利行為，遂以土地總銷售金額1,220,106,000 元，核對土地過戶日期後，查得98年度銷售總額1,078,924,000 元、99年度銷售總額113,246,00
0 元、100 年度銷售總額27,936,000元，因渠等4 人係共同銷售，非各地主分別銷售，無法區分銷售年度，乃依訴外人王國進提示之分配資料，按各地主取得售地款金額占全部土地款銷售金額之比率，核定原告扶養親屬王仁志98年度售地收入30,545,014元、99年度售地收入3,220,236 元，又因其未能提示有關原始成本及出售之相關費用等證明資料，遂依所得稅法第83條規定，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10% ，核定原告扶養親屬王仁志98年度營利所得3,054,
501 元、99年度營利所得322,023 元，併課原告各年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回其復查申請等情，此有被告98年度及99年度綜合所得稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
㈥原告雖主張：被告無視原告扶養親屬王仁志之自然人身分，
逕自主張渠等非個人，而是合夥營利行為，於法無據云云。惟查：
1.按所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，業如前述。
2.李鴻飛等16人( 包括原告扶養親屬王仁志等4 人) 與陽光城市公司合建「十泉十美」住宅大樓案，為使工程能順利進行至完工交屋，採自益信託方式，將全部建築基地( 臺北市○○區○○段○○段00-0、00-0、00-0、00-0、00-0、00、00、00、00-0、00、00-0、00-0、00-0、00-0、00-0、00、00、00-0地號等18筆土地) 信託登記於臺灣土地銀行股份有限公司。其中原告扶養親屬王仁志等4 人係於93年8 月間就渠等所有系爭土地與陽光城市公司簽訂合建契約書，約定以合建分售為原則，雙方就房地之總銷售金額，王仁志等地主分配60﹪、陽光城市公司分配40﹪，並約定地主應負擔房屋代銷公司廣告費60﹪等相關費用，又依合建契約書，王仁志等
4 人應分得土地款，係匯入代表人王國進帳戶並由其負責分配。嗣經被告請陽光城市公司提供建案銷售明細，查得至10
0 年4 月止該建案僅剩1 戶尚待銷售，98至100 年度土地總銷售金額合計1,220,106,000 元。
3.基上，可認王仁志等4 人於93年8 月與陽光城市公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉系爭土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動，至為明顯，足認其提供土地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥從事營利事業，與單純個人售地或多人集資購地出售有別。又王仁志等4 人，提供系爭土地與建商合建房屋共同出售並分擔相關費用等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其連續性共同商業行為與單純個人售地行為本質不同，其與建設公司合建分屋，業已提高系爭土地可售價值，其營利目的至為明顯，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，依照上開說明，仍屬合夥之營利事業，況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，王仁志等4 人應屬合夥之營利事業，足堪認定，自得為獨立稅捐之主體。縱然，王仁志等4 人之合夥營利事業未有固定名稱或營業地點，然此仍不影響合夥營利事業之認定。至原告於言詞辯論時稱：原告與其他3 位地主只持有合建案18筆土地中之5 筆，不能成就系爭營建案，該5 筆土地應認定為素地，不能認係合夥土地云云。然所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體，已如前述。合夥出資之多寡，只是影響其合夥盈餘之分配比例，數人合夥合建房屋出售營利，並不以提供全部土地為必要，本件合建案雖共有18筆，王仁志等4 人僅提供其中5 筆，然王仁志等4 人與陽光城市公司之合建契約書，既約定以合建分售為原則，雙方就房地之總銷售金額，由地主分配60﹪、陽光城市公司分配40﹪，並約定地主應負擔房屋代銷公司廣告費60﹪等相關費用，足見其係以營利為目的，共同出資經營共同事業之事業體，不因王仁志等4 人僅提供其中5 筆而有所影響。是原告此部分之主張，尚不足採。
㈦原告復稱：所得稅法第4 條第1 項第16款明定，個人及營利
事業出售土地，免納所得稅，無論合建地主係個人或合夥營利事業，均免納所得稅，被告明顯違法；合建分售地主出售土地，其收入為售地收入，其所得當屬土地交易所得，被告歸類於營利所得，於法無據云云。惟查：
1.本件經臺北國稅局請陽光城市公司提供建案銷售明細，查得至100年4月止該建案僅剩1戶尚待銷售，98至100年度土地總銷售金額合計1,220,106,000 元。依王國進提示分配比例資料，按王仁志等4 人取得售地款金額占全部土地款銷售金額之比率，並依合夥人出資比例計算收入外，另依王仁志等4人與陽光城市公司簽訂之補充協議，應再扣除每坪土地補貼19萬元予陽光城市公司，並代收土地款結算時一併結清，有95年7 月1 日補充協議書（見98年原處分卷第58頁）可稽。
本件核定王仁至98年度售地款收入30,545,014元（王仁志等
4 人售地款515,616,796 元/ 全部16人售地款1,220,106,00
0 元×98年度售地金額1,078,924,000 元×王仁志持分比率
0.077 - 補貼款4, 563,389元）；99年度售地款收入3,220,
236 元（王仁志等4 人售地款515,616,796 元/ 全部地主16人之售地款1,220,106,00 0元×99年度售地金額113,246,00
0 元×王仁志持分比率0.077 - 補貼款464,811 元）等情，有合建契約書、陽光城市公司合建分售明細表及王國進等4人金額分配計算表（見98年原處分卷第42頁至48頁、第59頁至第63頁及第65頁）可稽。因原告未能提示有關成本及費用，原查乃按所得稅法第83條規定，依不動產投資興建同業利潤標準淨利率10％，分別核定原告98及99年度營利所得3,054,501 元、322,023 元，此部分並為原告所不爭執。
2.從而，王仁志因本件合夥組織所分配之盈餘總額，揆諸首揭說明，即屬所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得，係個人綜合所得總額之一部分，應與其他各類所得合併計算之，而非單純「財產交易所得」，故非原告所稱「系爭出售土地之所得係個人出售土地之所得」，是原告此部分之主張，亦非可採。
㈧原告再稱：本件係以合建分售方式與建設公司合建，依財政
部84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋說明二免辦營業登記之適用，則其出售土地所得自應屬個人出售土地而免稅云云。惟查：為防範營業人假借( 利用) 個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公，財政部乃以84年3 月22日台財稅字第841601122號函釋略以：「……二、經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有
1 年以上自用住宅用地與建設公司土地合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。……」惟前開函釋係以「個人」提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者為解釋範圍，而本件係「合夥」性質，業如前述，自不得適用該函釋。是原告此部分之主張，亦屬誤解。
㈨原告另主張：行政程序法第6 條規定行政行為非有正當理由
，不得為差別待遇。今被告就少數合建分售之地主強行課稅，其他類似案件未全面一致處理，明顯差別待遇，實欠公允云云。惟查：本件被告係斟酌具體案件事實，認原告扶養親屬王仁志與陽光城市公司合建「十泉十美」住宅大樓案，係屬合夥事業，其所取得之款項，係屬營利事業分配之營利所得，故應與其他各類所得合併課稅，於法並無不合。至其他合建出售土地之情形，是否為獨資或合夥之營利事業，尚須依個案情形實質認定，是尚不能指本件違反平等原則。
五、綜上所述，原告主張均無可採，被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 5 日
書記官 劉 道 文