臺北高等行政法院判決
102年度訴字第616號102年7月2日辯論終結原 告 台灣肥料股份有限公司代 表 人 李復興（董事長）訴訟代理人 林宜信 （會計師）
李永然 律師許清連 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 劉淑珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年2月26日台財訴字第10100165850號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅額新臺幣（沙幣除外下同）89,997,994元及本年度准予抵減稅額0 元，嗣申請更正申報境外所得可扣抵稅額為90,610,457元，復撤回改更正為90,308,298元，被告依第2 次更正申報數核定90,308,298元及0 元。再經原告申請更正投資抵減尚未抵減稅額，併同其餘調整，重行核定仍為90,308,298元及0 元。復經被告第3 次核定為53,541,666元及26,814,834元，應補稅額9,951,798 元，並加計利息207,158 元。原告不服，申請復查結果，經被告101 年5 月29日財北國稅法一字第1010212075號復查決定（下稱原處分）獲註銷加計利息207,158 元，其餘未獲變更。原告就境外所得可扣抵稅額部分猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告業已申報並認列94年度境外所得，且前開94年度境外所
得所繳納之所得稅依境外當地法令規定確係由原告負擔並繳納，且已取具經公證及認證之納稅憑證，依所得稅法第3 條之規定，原告是項境外已繳納之稅額應可扣抵94年度營利事業所得稅之應納稅額：
⒈按「涉租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神
，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」為司法院釋字第420 號闡釋在案。次按「……但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」、「本法第3條第2項所稱『因加計其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額』，其計算公式如左：（國內所得額＋國外所得額）稅率－累進差額＝營利事業全部所得額應納稅額。（國內所得額稅率）－累進差額＝營利事業國內所得額應納稅額。營利事業全部所得額應納稅額－營利事業國內所得額應納稅額＝因加計其國外所得而增加之結算應納稅額。」分別為所得稅法第3條第2項後段及行為時所得稅法施行細則第2條所明定。
⒉查原告於68年12月4日與沙烏地基本工業公司（SAUDI BASIC
INDUSTRIES CORPORATION，下稱沙基公司）經臺沙雙方政府授權簽訂合作投資合約，並於同年依沙烏地阿拉伯王國（下稱沙國）之法律合資成立朱拜爾肥料公司（ Al-Jubail Fertilizer Company ，下稱朱拜爾公司），由原告及沙基公司分別各持有朱拜爾公司50％之股權，其主要營業項目係於沙國從事有關尿素等化學肥料之製造與銷售。
⒊次查，朱拜爾公司於94年2月2日經董事會及股東會決議通過
盈餘分配案，並通過於同年3月及10月分別發放盈餘沙幣150,000,000元及100,000,000元，合計沙幣250,000,000元（約2,136,799,978 元）予股東，是以原告於94年度獲配盈餘沙幣計125,000,000元（沙幣250,000,000元持股50％＝沙幣125,000,000元，約1,068,399,989元）。朱拜爾公司自沙國當地匯出前揭盈餘予原告時，已依沙國當地法令先行扣繳外國公司股東應負擔之公司營利事業所得稅額20％即沙幣16,747,117 元（約143,466,967元）後，再將所得分配匯予非居住者之股東即原告時又扣繳5％股利所得稅款沙幣6,250,000元（沙幣125,000,000元5％＝沙幣6,250,000元，約53,541,666 元）。因此，原告依沙國法令規定，不僅已負擔繳納朱拜爾公司94年度公司營利事業所得稅額計沙幣16,747,117元（約143,466,967 元），又於股利分配匯予原告時又再扣繳5％股利所得扣繳稅款沙幣6,250,000元（約53,541,666元），且前述原告繳納之股利扣繳稅款沙幣6,250,000 元及公司所得稅額沙幣16,747,117元，原告確已取具沙國納稅憑證，該憑證並業經沙國當地公證人公證及駐沙國臺北經濟文化代表處認證。
⒋原告申報94年度營利事業所得稅時已申報公司盈餘1,068,39
9,989元，並申報境外可扣抵稅額90,308,298 元【經計算股利扣繳稅款53,541,666元＋朱拜爾公司94年度所得稅143,466,967元＝197,008,633≧依所得稅法施行細則第2 條計算公式計算之扣抵上限90,308,298元，故以90,308,298元申報境外可扣抵稅額】扣抵原告94年度應納稅額，前述股利扣繳稅款53,541,666元經被告核定准予扣抵原告94年度應納稅額，此為徵納雙方所不爭執，故本件爭點應係原告既已負擔並繳納之沙國朱拜爾公司所得稅36,766,632元（依所得稅施行細則第2條計算公式計算之扣抵上限90,308,298 元扣減被告已核准扣抵53,541,666元後之淨額），則應可據此扣抵原告94年度營利事業所得稅之應納稅額。
⒌綜上所述，原告既已於94年度申報認列上開境外所得1,068,
399,989 元，且原告申報系爭境外繳納之稅額確係業依沙國法令繳納之所得稅，其並已取具經公證及認證之納稅憑證，是以，依所得稅法第3條之規定及司法院釋字第420號解釋，原告主張系爭境外業已繳納並取得經公證及認證之納稅憑證之稅額，自應可准予扣抵94年度營利事業所得稅之應納稅額，彰彰甚明。
㈡依沙國相關法令之規定及朱拜爾公司94年度經會計師查核簽
證之財務報表內容及說明可知，沙國宗教稅及所得稅係分別由沙籍股東及非沙籍股東依不同稅率負擔並繳納，是以原告主張以系爭境外業已實際繳納並有納稅憑證之稅額予以扣抵原告94年度營利事業所得稅之應納稅額並無違誤：
⒈依沙國相關法令制定之精神可知，由沙籍居住者（個人或法
人）及非沙籍居住者（個人或法人）成立之公司組織獲利時，歸屬於沙籍股東部分的利得，應由該沙籍股東繳納宗教稅，歸屬於非沙籍股東部分之利得則應繳納所得稅，謹說明如下：
⑴依沙國之皇家法令（Royal Decree）第1 條之原文規定為：
「Zakat duty shall be collected in full inaccordancewith the provisions of Islamic law (Shariah) from al
l Saudi persons, shareholders of Saudi companies who
se all shareholders are Saudi,and Saudi shareholders
of joint companies whoseshareholders are Saudi and non-Saudi. 」依前述規定可知，宗教稅之納稅義務人為下列對象：①沙國人民；②沙國公司之股東為百分之百沙籍居住者（個人或法人）時，該沙籍股東為納稅義務人；③沙國公司係由沙籍居住者（個人或法人）及非沙籍居住者（個人或法人）合資成立時，該沙籍股東為納稅義務人。
⑵又依沙國西元2004年7 月30日以後施行之所得稅法（下稱沙
國新所得稅法）第3 章第6 條之原文規定為：「(a) Thetaxbase of a resident capital company is th eshares ofnon-Saudi partners in its taxable income from any activity from sources within the Kingdom minus expense
s permitted under this Law.…… 」由前述規定可知，沙國公司之所得稅稅基係按非沙籍股東持有該沙國公司之股權比例計算之。
⑶再依沙國西元2004年7 月30日以前施行之所得稅法（下稱沙
國舊所得稅法）第1條之原文規定為：「……The Income Ta
x Law also imposes tax on profits distributed to non-Saudi nationals from profits of capital companies t
hat are jointly incorporated bySaudis and non-Saudis.…… 」按前述規定可知，由沙籍股東及非沙籍股東成立之沙國公司獲利時，沙國政府依法規定應針對歸屬予非沙籍股東之盈餘課徵所得稅。
⒉經查，由朱拜爾公司94年度經會計師查核簽證之財務報表內
容可知，朱拜爾公司並未負擔任何宗教稅或所得稅，而係由沙籍股東及非沙籍股東分別負擔，謹說明如下：
⑴依一般財務會計處理原則，當公司組織負擔並繳納所得稅時
，該公司之會計分錄應借記所得稅費用會計科目，並反映於該公司損益表之所得稅費用項目中；反之，當公司組織未負擔所得稅時，其會計帳簿無所得稅費用之支出，亦不會反映於損益表中。依朱拜爾公司94年度經會計師查核簽證之財務報表第3頁損益表（STATEMENT OF INCOME）顯示，朱拜爾公司該年度淨利係營業收入扣除營業成本及營業費用，並加計營業外收入及扣除營業外支出後得之，該損益表上並未列載所得稅費用（Income Tax），由此可證明，朱拜爾公司並無負擔所得稅。
⑵又依朱拜爾公司94年度財務報表第4頁股東權益變動表（STA
TEMENT OF CHANGES IN SHAREHOLDERS' EQUITY ）顯示，該變動表明確區分屬沙籍股東（即沙基公司）及非沙籍股東（即原告）之權益，其中按該表之保留盈餘（Retained earni
ngs ）變動情形觀之，朱拜爾公司94年度淨利依沙基公司及原告之股權比例計算應歸屬各自之盈餘後，分別再以身分別個別扣除宗教稅及所得稅，該宗教稅及所得稅分別由沙籍股東及非沙籍股東支付後，再作為其股東權益項下之調整，亦即朱拜爾公司自始至終以該所得稅應由非沙籍股東負擔，因而於墊付時先自歸屬於非沙籍股東之盈餘項下減除，待股東於償還後，始自歸屬於該股東之股東權益項下再加回。由此證明朱拜爾公司並未負擔任何所得稅，而係由原告所負擔並繳納朱拜爾公司之所得稅。
⑶此外，經查朱拜爾公司94年度財務報表之會計原則（SUMMAR
T OF SIGNIFICANT ACCOUNTING POLICIRS）說明中，有關宗教稅及所得稅之原文說明為：「Zakat and income tax areprovided on an accrual basis and charged to retainedearnings. Zakat, assessable on the Saudi shareholder,is computed on the Saudi shareholder's share of thezakat base while income tax,assessable on the foreig
n share holder, is calculated on the foreign shareholder’sshare of adjusted net income.」依前揭說明可知，宗教稅係按沙籍股東之持股比例計算稅額並對沙籍股東課徵；而所得稅係按非沙籍股東之持股比例計算稅額並對非沙籍股東課徵，宗教稅及所得稅並不作為朱拜爾公司之所得稅費用，而係於公司代股東（即沙基公司及原告）墊付是項稅款時，會計分錄借記保留盈餘，而後股東償還公司墊付之稅款時，會計分錄貸記保留盈餘。由前述沙國當地之會計原則說明可知，宗教稅及所得稅確實由沙基公司及原告分別並個別負擔。此亦可由沙國其他合資企業The Saudi British Bank經會計師查核簽證之財務報表之會計原則中，有關宗教稅及所得稅（Zakat and Income Tax）之原文說明為：「Dividends will bepaid to the Saud i and non-Saudi shareholder safter deduction of zaka tand income tax respectivelyas follows:Saudi shareholders:……Non Saudi shareholders:……」亦即其宗教稅係按沙籍股東之持股比例計算，及所得稅係按非沙籍股東之持股比例計算，並對沙籍股東及非沙籍股東分別課徵之說明可證之。
⑷綜上所述，就沙國皇家法令及沙國新舊所得稅法規定及精神
可知，於該國之公司係由沙籍股東及非沙籍股東所組成時，其係依沙籍股東及非沙籍股東應就其公司持股之比例分別負擔宗教稅及所得稅，則針對朱拜爾公司94年度之所得，原告依沙國當地法令規定就50％之持股比例計算並繳納所得稅，確係於法有據，並無違誤。此外，依原告與沙基公司簽立之合資合約及朱拜爾公司之公司章程均無宗教稅及所得稅分別由股東各自負擔之協議，準此，可證原告主張沙國當地公司針對沙籍股東及非沙籍股東分別並個別負擔沙國宗教稅及所得稅之納稅義務，確係沙國法令之規範，並非股東間之私下約定。
㈢被告否准原告主張於沙國已繳納之所得稅用以扣抵原告94年
度營利事業所得稅之應納稅額，實有違實質課稅原則及所得稅法第3條第2項不得重複課稅之立法精神：
⒈依所得稅法第3條第2項之立法理由，既是為免重複課徵而制
定，且該項就「來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」，復明文規定：「扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」即須加計應合併課徵營利事業所得稅之「來自中華民國境外之所得」，致增加依國內適用稅率計算之應納稅額，其增加之稅額始屬得以「所得來源國稅法規定繳納之所得稅」扣抵於中華民國應繳稅額之扣抵數。故依其立法目的，則營利事業於境外產生之所得若已在所在國繳納所得稅，其於結算申報中華民國之營利事業所得稅時申報認並已列該境外所得時，因該境外所得亦須繳納中華民國之營利事業所得稅，準此，將產生該境外所得在中華民國境內外均需繳稅之重複課稅現象，為避免此現象，乃有所得稅法第3條第2項之規定，合先敘明。
⒉查原告取得朱拜爾公司分配之盈餘淨額計算方式如下：
⑴朱拜爾公司稅前利益原告持股比例50％＝可歸屬於原告之稅前利益。
⑵可歸屬於原告之稅前利益沙國所得稅率20％＝原告於沙國負擔之所得稅。
⑶可歸屬於原告之稅前利益分配數股利扣繳率5 ％＝原告股利扣繳稅款。
⑷可歸屬於原告之盈餘－（原告於沙國負擔之所得稅＋股利扣繳稅款）＝歸屬於原告之盈餘淨額。
⑸可歸屬於原告之稅前利益分配數－（原告於沙國負擔之所得
稅＋原告股利扣繳稅款）＝原告實際取得之現金股利淨額。⑹綜上所述，由原告取得朱拜爾公司分配之盈餘淨額計算方式
可知，原告取得之盈餘淨額係按可歸屬於原告之稅前利益分配數扣除原告於沙國負擔之所得稅及股利扣繳稅款後之淨額，是以原告系爭94年度申報認列之境外所得（即系爭94年度獲配朱拜爾公司之股利所得1,068,399,989 元）係為朱拜爾公司分配予原告之稅前利益，被告亦不爭執。
⒊一般而言，營利事業取得國外被投資公司發放之股利，係依
該被投資公司之稅後淨利按股東持股比例予以分配，前述稅後淨利係該被投資公司稅前淨利扣除被投資公司應負擔並繳納之所得稅費用後之淨額，故在一般情形下，營利事業於稅上申報被投資公司發放之股利收入，因該股利收入已係稅後盈餘概念，且所得稅費用係由被投資公司負擔，是以被投資公司於所在國繳納之所得稅並不允許用以扣抵營利事業之中華民國營利事業所得稅應納稅額。
⒋惟查，本件與前述之一般營利事業取得國外被投資公司發放
之股利情形並不相同，實係因原告獲配朱拜爾公司發放之股利係屬稅前利益，且該盈餘應繳納之所得稅亦係由原告所負擔繳納，而非由朱拜爾公司負擔，故依所得稅法第3條第2項之立法目的係為免重複課稅之精神，原告於沙國已繳納之所得稅應可扣抵原告中華民國營利事業所得稅之應納稅額，否則將造成原告之股利收入有重複課稅之現象。惟被告於原處分中僅以「營利事業與境外被投資公司，係屬個別獨立之法人個體，其會計處理應分別認列收入、成本及費用，又現行所得稅法並未規定應將被投資公司所得合併課稅之營利事業所得稅，因此總機構在中華民國境內之營利事業於併計境外被投資公司所得時，應以被投資公司發放之投資收益為據，至外國政府就該項投資收益所徵之所得稅，始得扣抵我國應納之營利事業所得稅……」云云之理由即否准原告主張於沙國實質已繳納之所得稅扣抵營利事業所得稅之應納稅額，此實係因被告不明瞭沙國當地稅制及所得稅法之規定，因而適用法律顯已背離所得稅法第3條第2項避免重複課稅之立法宗旨。
㈣本件原告認列沙國之股利收入及抵減稅額之方式與我國兩稅
合一之精神一致，均以股利總額作為收入依據，再將所得稅額抵減應納稅額，故為避免重複課稅並符合憲法第7 條之平等原則，原告自可將其繳納之沙國所得稅扣抵其營利事業所稅應納稅額。
⒈依所得稅法第14條第1 類營利所得之規定：「……公司股東
所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」可知，我國兩稅合一制定之目的係為消除營利事業所得稅及綜合所得稅間之重複課稅。舉例而言，甲為A 公司之股東（持股比例40％），A 公司99年度稅前盈餘為1,000 萬元，並繳納所得稅170 萬元；A 公司於100 年度決議全數分配99年度稅後盈餘830 萬元（稅前盈餘1,000 萬－營利事業所得稅170 萬），甲因此獲配股利332 萬元（83
0 萬元40％），甲於申報100 年綜合所得稅時，應列報營利所得400 萬（股利淨額332 萬及股東可扣抵稅額68萬）及應納稅額160 萬元【所得額400 萬元稅率40％（假設不考慮免稅額、扣除額及累進差額）】，惟股東可扣抵稅額68萬元（170 萬40％）得扣抵甲之應納稅額，是以甲於100 年度綜合所得稅應補繳稅額92萬元（應納稅額160 萬元－股東可扣抵稅額68萬元）。
⒉本件原告認列之投資收益及抵減稅款與上述兩稅合一之情形
相同，均以股利總額作為收入依據，再將所得稅額抵減應納稅額，為避免重複課稅並符合憲法第7 條之平等原則，原告自可將其繳納之沙國所得稅扣抵其營利事業所得稅應納稅額。原告94年度認列之朱拜爾公司股利所得沙幣125,000,000元（即1,068,399,989 元）係屬股利總額（稅前淨利）之性質，原告取得之股利淨額，係股利總額扣除沙國所得稅及沙國股利稅後之金額，是以沙國之所得稅及股利稅之性質即屬原告取得朱拜爾公司股利收入之扣繳稅款，其與我國兩稅合一之精神一致，兩種相同之情況不可有差別待遇，故應准許原告負擔之沙國稅負（沙國所得稅）用以抵減原告之應納稅額，以避免原告發生重複課稅之情形。
㈤按所得稅法第3條第2項之規定及其立法理由，並未明文限定
僅於營利事業之「總機構」與「分支機構」間始有適用，亦未明文限制不包括母、子公司或相互投資公司間發放投資收益之情形，故被告所稱沙國朱拜爾公司因非原告之分支機構，自無所得稅法第3條第2項但書規定適用云云，顯然主張前後矛盾並有適用法律之違誤：
⒈按司法院釋字第496 號解釋：「憲法第19條規定『人民有依
法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之……」準此，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。又「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」此亦經司法院釋字第385 號解釋在案。
⒉次按所得稅法第3 條第1項、第2項規定，且依66年所得稅法
第3 條條文修訂理由載明：「㈠總機構設在我國境內之營利事業，其來自國外之所得，並不以在國外設有分支機構或營業代理人者為限。例如營利事業在國外未設分支機構或代理人者，不僅可有來自國外之利息及股利等投資收益，且亦可能有來自國外之營業收益（如遠洋漁業公司在海外之操作）。凡此皆應併同其國內之所得課稅。㈡……依照國際間對所得稅稅源劃分之原則，一國之營利事業在另一國有固定營業場所者，凡可歸屬於該固定營業場所之所得，均應由所在地國課稅。『固定營業場所』一詞並不僅指分支機構而言，在本法第10條已有明文規定。爰修正本項文字，將『分支機構』改為『固定營業場所』，俾將固定營業場所之所得訂在計徵營利事業所得稅範疇之內。」⒊又在中華民國境內經營之「營利事業」，應依所得稅法規定
，課徵營利事業所得稅；所稱「營利事業」，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等事業；其會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。而營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤。又前開所謂「權責發生制」，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。此可參照所得稅法第11條第
2 項及第24條第1項、商業會計法第10條規定。⒋查本件係由原告及沙基公司分別各持有朱拜爾公司50％之股
權，故朱拜爾公司實係原告之境外轉投資公司，又原告確係為符合總機構設在中華民國之營利事業，依所得稅法第3 條第2 項規定及其立法理由觀之，應就其在中華民國境內外全部營利事業所得，申報營利事業所得稅，如就境外所得已向所得來源國繳納營利事業所得稅者，自得提出確實證明，扣抵依我國法規定計算之營利事業所得稅，非謂境外營利事業所得無須列報繳納營利事業所得稅。
⒌次查，原告於94年度營利事業所得稅申報時已申報境外所得
朱拜爾公司所分配之股利所得1,068,399,989 元，並申報境外可扣抵稅額90,308,298元扣抵原告94年度應納稅額，前述股利扣繳稅款53,541,666元，業經被告核定准予扣抵原告94年度應納稅額，此為兩造所不爭執，故本件爭點即係原告既已負擔並繳納之沙國朱拜爾公司所得稅36,766,632元（依所得稅法施行細則第2條計算公式計算之扣抵上限90,308,298元扣減被告已核准扣抵53,541,666元後之淨額），則應可據此扣抵原告94年度營利事業所得稅之應納稅額。
⒍又查，於一般國內營利事業取得國外被投資公司發放股利之
情形，係依該被投資公司之稅後淨利按股東持股比例予以分配（稅後淨利＝該被投資公司稅前淨利－被投資公司應負擔並繳納之所得稅費用），故國內營利事業於申報國外被投資公司發放之股利收入，因該股利收入已係國外被投資公司之稅後盈餘，且所得稅費用已先由國外被投資公司負擔，是以國外被投資公司於其所在國繳納之所得稅並不允許用以扣抵營利事業之總機構於中華民國之營利事業所得稅應納稅額。⒎再查，本件實係因原告獲配朱拜爾公司發放之股利係屬稅前
利益，且該盈餘應繳納之所得稅亦係由原告所負擔繳納，而非由朱拜爾公司繳納負擔，故實與一般國內營利事業取得國外被投資公司發放之股利情形並不相同，故援依憲法第19條租稅法律主義、釋字第496 號解釋之意旨「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」以及所得稅法第3條第2項之立法目的係為免重複課稅之精神，以及司法院釋字第385 號解釋意旨「然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」準此，原告於沙國已繳納之所得稅應可扣抵原告中華民國營利事業所得稅之應納稅額，始符法理及實質課稅之公平原則。
⒏被告分別就源自境外子公司及分公司之所得，所為舉例計算
境外所得之國外稅額扣抵案例，正可證明被告亦認為所得稅法第3條第2項規定，並未限制僅有營利事業「總機構」與「分支機構」始能為扣抵之主張，則於臺灣母公司獲配國外子公司之股利時亦應納入臺灣母公司之營利事業所得稅課稅，又此依所得稅法第3 條之立法理由，亦揭示於母、子公司之情形亦得列入申報扣抵。
㈥被告所認定直接稅額扣抵之概念，僅限於國外被投資公司分
配股利予台灣母公司時所扣繳之股利稅款始得扣抵，惟直接稅額扣抵之概念應考量被投資公司所在地國家當地之稅制，亦即被告認定之直接稅額扣抵概念應僅在被投資公司之營利事業所得稅是由該被投資公司實際負擔繳納之前提下，始有適用，否則將違反實質課稅原則，並產生重複課稅之情形：⒈本件朱拜爾公司係於宗教稅國家沙國成立之公司組織，依沙
國當地法令規定，沙籍股東及非沙籍股東合資成立之公司係以沙籍股東及非沙籍股東各自歸屬之合資公司當年度盈餘比例分別計算宗教稅及所得稅。是以沙籍股東（沙基公司）及非沙籍股東（原告）應就朱拜爾公司持股之比例分別由沙籍股東負擔宗教稅及非沙籍股東負擔繳納所得稅，準此，直接稅額扣抵之概念，應考量沙國稅制與一般非宗教國家之稅制並不相同，否則將明顯違反所得稅法第3條第2項不得重複課稅之原則。
⒉以我國稅制為例，獨資及合夥組織均屬於營利事業（所得稅
法第11條第2 項），並應依所得稅法第71條規定結算申報營利事業所得稅，但卻無須繳納營利事業所得稅，而是由獨資資本主或合夥組織合夥人直接將該營利事業之利得併入其個人綜合所得稅之營利所得類別中課徵綜合所得稅（所得稅法第71條第2 項）。亦即，獨資及合夥雖為營利事業，但依我國稅制，無須繳納營利事業所得稅；同理，朱拜爾公司依沙國稅制，其營利事業所得稅亦係由非沙籍股東（即原告）實際負擔繳納，是以被告在考量外國稅額扣抵時，實應一同考量國外被投資公司所在地國之稅制規定，始符法理。
⒊又按稅捐稽徵法第12條之1第1項及司法院釋字第420 號「涉
及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」依沙國所得稅法之立法精神，沙國所得稅款係由非沙籍股東即原告實際負擔繳納，並已取具經公證及認證之納稅憑證，被告於復查及訴願程序中亦不否認原告確實已實際負擔繳納所得稅，是以就經濟實質而言，該所得稅款實質上是屬股東扣繳稅款，按上揭實質課稅原則，原告於沙國繳納之所得稅款應可扣抵原告之營利事業所得應納稅額。
㈦退萬步言，被告如認定原告繳納之沙國所得稅費用應由朱拜
爾公司負擔，則原告於系爭年度申報認列之投資收益金額，應得減除當年度沙國所得稅之金額，亦即原告應按朱拜爾公司分配之稅後股利金額認列投資收益，而非原決議分配之稅前股利金額，承上所述，沙國當地稅制與其他國家不同，朱拜爾公司經會計師查核簽證之損益表上並未認列及負擔所得稅費用，故其盈餘分配係以稅前淨利進行分配，是以原告獲配朱拜爾公司發放之股利係屬稅前利益，亦即原告於94年度認列朱拜爾公司於當年度發放之盈餘約1,068,399,989 元（沙幣125,000,000 元），係尚未扣減屬朱拜爾公司之所得稅費用的盈餘，退萬步言，若被告認定該所得稅費用之納稅義務人為朱拜爾公司，則原告申報認列之投資收益金額亦應以扣減所得稅費用後之金額認列，亦即應按973,618,711 元〔計算式：⒈朱拜爾公司94年發放股利沙幣250,000,000 元朱拜爾公司94年度盈餘沙幣515,680,000元＝48.48％之盈餘分配比率。⒉【原告94年獲配股利沙幣125,000,000元－（沙國公司所得稅沙幣16,747,117 元盈餘分配比率48.48％）】匯率8.33＝973,618,711 元。〕之稅後股利金額認列，始符法理，惟被告竟仍按原申報之稅前股利金額1,068,399,989 元核定認列，顯有認定課稅事實前後矛盾及誤予適用法令。
㈧被告認定原告繳納之沙國所得稅款應由朱拜爾公司負擔，因
而否准原告繳納之沙國所得稅得以扣抵其應納稅額，則被告亦應針對投資收益金額另為適法之處分，亦即投資收益金額應以扣減所得稅費用後之金額認列，否則有違司法院釋字第385號「不得任意割裂適用」及有利不利一律注意原則：⒈依司法院釋字第385 號規定內容：「憲法第19條規定人民有
依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」原告獲配朱拜爾公司發放之股利係屬稅前利益，被告認定沙國所得稅款之納稅義務人為朱拜爾公司，因而否准原告繳納之沙國所得稅得以扣抵其應納稅額。準此，原告申報認列之投資收益金額亦應以扣減所得稅費用後之金額認列，但被告於核定原告之投資收益時，又以朱拜爾公司分配之稅前盈餘進行核定，實違反「不得任意割裂適用」及有利不利一律注意原則。
⒉以被告答辯狀第6頁之（二）例2.為例：乙公司於B 國100％
持股之子公司93年度所得200萬（B國公司所得稅率40％），子公司於當地繳納所得稅80萬元（200 萬40％）後得稅後盈餘120萬元（200萬－80萬），並於94年度全數分配予乙公司，且依B國稅法規定扣繳5％所得稅計6萬元（120萬稅率
5 ％）。故乙公司辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，應認列國外股利收入120萬元及其國外可扣抵稅額6萬元。由此可知，被告亦同意乙公司應以獲配之稅後盈餘120 萬元申報營利事業所得稅。
⒊然本件事實與被告所舉之案例並不相同，若本件套用上述案
例，因B國公司所得稅款係按非B國股東之身分別（即乙公司）課徵，故應由乙公司負擔該所得稅，惟該所得稅款80萬元係先由B 國子公司代墊，並於分配股利予乙公司時，由股利所得中扣取該所得稅款。亦即B國子公司93年度所得200萬，於94年度全數分配予乙公司時，自是項盈餘200 萬元中扣取該所得稅款80萬元，另依B國法令規定扣繳5％所得稅計10萬元（200萬5％）之股利扣繳稅款，故乙公司於94年實際取得B 國子公司之盈餘淨額為110萬元（200萬－80萬－10萬）。乙公司辦理94年度營利事業所得稅結算申報時列報國外股利收入200 萬元及國外可扣抵金額90萬元，惟被告核定乙公司之股利收入為稅前淨利200萬元而非稅後淨利120萬元（此與上述被告援引之例子應以稅後淨利120 萬元認列為乙公司之股利收入並不一致），但國外可扣抵稅額90萬元中，又將80萬元視為B 國子公司負擔而否准抵減乙公司之應納稅額，核定僅有10萬元股利稅額可扣抵。
⒋綜上，被告於核定乙公司國外扣抵稅額時，視B國所得稅80
萬元係屬B國子公司負擔，而否准乙公司將B國所得稅額80萬元抵減乙公司之應納稅額；但於核定乙公司之投資收益時，又核定應認列包含B國所得稅額80萬元股利收入之200萬元，此核定方式不但造成乙公司不得將其已負擔B 國所得稅80萬元抵減其應納稅額外，於認列投資收益時又須將是項B 國所得稅款80萬元計入乙公司之課稅所得中計算應納稅額，此係被告將同一件事實（繳納B 國之所得稅80萬元）以兩種不同之方式核定，實已違反司法院釋字第496 號解釋之意旨：「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」以及司法院釋字第385 號解釋「不得任意割裂適用」之意旨。
㈨本件審理應當及於全件適法性之整體事實，尚無適用「爭點
主義」之可能性，況且原告就本件於復查階段業已提出補充理由說明因被告誤予適用法令而有高估原告投資收益情事，自應視為已於復查程序中提出異議，業已符合「爭點主義」，自屬本院審理之範圍：
⒈被告徒以本件租稅事件應當適用爭點主義為由，作為主張原
告若日前未曾主張之爭點，因未於復查或訴願決定中主張則業已確定，不得再行於行政訴訟程序中復行主張之論據云云。惟查，租稅爭訟事件究應適用爭點主義，抑或應當援引總額主義，作為訴訟事件之審理程序規範，學界及實務界均存有不同見解，惟於立法者完成立法之前，為落實憲法第16條保障人民訴訟權及憲法第19條租稅法律主義之意旨而言，則租稅爭訟事件，實以採「總額主義」為宜。
⒉按「稅務訴訟之爭訟範圍，採總額主義，及於稅捐行政處分
之違法性或合法性全體，故行政法院應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以『總額主義』為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適法與否所必要之範圍全體。」分別為本院91年度訴字第3618號判決、高雄高等行政法院91年度訴字第61號判決及91年度訴字第519 號判決、最高行政法院93年度判字第1519號判決、最高行政法院52年度判字第78號判決及72年度判字第1354號判決等，均同此意旨，足徵稅務訴訟之爭訟範圍，應以總額主義為據。
⒊次按「納稅義務人對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後
，該處分即處於尚未確定之狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅義務人權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院加以審查。其由行政救濟機關或行政法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由者，也應主動加以斟酌，以貫徹職權調查主義及確保行政客觀合法性的精神，並避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅，爰參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取『總額主義』的精神，予以明定。」此有納稅者權利保護法草案之立法總說明可資參照。復按「納稅義務人對於課稅處分不服，經完成復查程序後，於提起訴願或行政訴訟程序進行中，得追加或主張變更原處分違法事由，請求受理訴願機關或行政法院進行審查裁決。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現原處分違法者，亦同。」有納稅者權利保護法草案第20條可稽，足徵我國租稅立法趨勢同樣亦係採取總額主義之規範模式，容無疑義。準此，則無論立法機關所審查之草案，或實務界所採取之見解，均肯認「總額主義」係屬租稅行政爭訟案件，所應適用之審查模式，並揚棄「爭點主義」之主張，被告未能與時俱進，採取我國及世界各國之多數見解，仍執爭點主義加以爭執，實無足採。
⒋再按「稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之
複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。任何一個在判斷順位上處於下端之事實爭議（例如本件中營業收入之金額），也會連帶影響上端之法律判斷（先是營業成本損費之計算，而形成營業淨利，如果營業成本損費無法核實認定，即會導出同業利潤標準推計之必要，營業淨利確定後，才能繼續確認所得量化金額，接下來才是稅基量化之加總及對應稅率，最後是稅額）。因此所謂「爭點」，其範圍是垂直的，會擴及與下位事實爭點連帶之上端判斷事項（例如本件中營業收入如何計算之爭議，將對後續之營業淨利計算等稅基量化爭議，並對稅率、稅額造成連帶影響，此等受連帶影響之事項，均在爭點範圍內）。在本件中稅捐機關既然在復查決定對上開工程在當年度實現之營業淨利為推計，則與該推計有關之稅基計算爭議均應納入本案爭點範圍。」此有最高行政法院102年度判字第12號判決可稽。
⒌準此，復查階段所提出之爭議事項，皆屬行政法院審理之範
圍；又依據行政程序法第110條第1項之規定，原處分應於送達相對人始生效力，故復查程序之終止日應指相對人收到原處分之日而言，尚非指稽徵機關復查之核定日，蓋稽徵機關之核定日本非相對人所能知悉，且其內部之行政作業如何，均尚不發生行政處分對外之效力，故倘相對人已於原處分生效（送達）前提出爭議事項，自有在復查階段提出異議之意思表示，依據爭點主義本屬法院審理之範圍。
⒍縱認本件適用爭點主義，經查，原告於發現投資收益遭被告
誤予適用法令而有高估情事後，即已於100年1月7日提出「補充復查理由書」要求被告併案審理，俟於101 年6月6日收到原處分始知悉系爭案件復查結果，則原告於原處分未送達前，即復查決定未對外生效前既已提出補充理由，自應視為已於復查程序中提出異議，本屬本院審理之範圍。
㈩綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）關於境外所得可扣抵稅額部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠按所得稅法第3條第2項、行為時同法施行細則第2 條以及行
為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項所規定（下稱查核準則），營利事業與境外被投資公司，係屬個別獨立之法人主體，其會計處理應分別認列收入、成本及費用，且現行所得稅法並未規定應將被投資公司所得合併課徵營利事業所得稅，因此總機構在中華民國境內之營利事業於併計境外被投資公司所得時，應以被投資公司發放之投資收益為據，至外國政府就該項投資收益所徵之所得稅，始得扣抵我國應納之營利事業所得稅。又營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，法例上有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第3條第2項規定採對納稅義務人較為有利之扣抵法；而扣抵法理論上可分為直接稅額扣抵及間接稅額扣抵，若准許本國公司對於國外子公司所繳納之所得稅，可以享有間接扣抵者，都必定規定會有該所得必須還原之規定，但本國稅法並未有此規定，可知我國目前採直接稅額扣抵，況財政部亦指明我國目前採直接稅額扣抵，即可自居住地國應納稅額中扣抵之國外稅額範圍，僅限於國外所得直接依所得來源國稅法繳納之所得稅額，如所得來源國對股利、利息所得扣繳之稅款等。參以學者陳清秀教授之著述「國際間避免重複課稅之方法與企業所得稅」之四、臺灣防止國際間重複課稅之方法，即闡明直接稅額扣抵僅限於營利事業或其分支機構在國外繳納之所得稅，可以扣抵，至於國外設立子公司營業，由子公司繳納之所得稅，則不准扣抵。直接稅額扣抵僅就子公司盈餘分配與臺灣母公司時，由國外子公司就源扣繳之股利所得稅額，可以承認為「直接外國稅額」而在臺灣扣抵，合先敘明。
㈡以下分別就源自境外子公司及分公司之所得，舉例說明其國外稅額扣抵如下：
⒈例1：甲公司94年度國內所得額5,000,000 元，其於A國之境
外分公司所得2,000,000元（A國公司所得稅率40％），已於當地繳納所得稅800,000 元，甲公司辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，應將境外分公司所得2,000,000 元合併申報，其國外稅額可扣抵金額及應納稅額計算如下：
⑴（國內所得額5,000,000元＋國外所得2,000,000元）稅率25％－10,000元＝1,740,000元。
⑵國內所得額5,000,000元稅率25％－10,000元＝1,240,000元。
⑶因加計國外所得而增加之結算申報應納稅額500,000元＝1,740,000元－1,240,000元。
⑷甲公司國外所得於A國繳納之所得稅款800,000元，大於國外稅額扣抵上限500,000元，兩者取小，僅得扣抵500,000元。
⑸94年度甲公司應繳稅款1,240,000元＝1,740,000元－500,00
0 元。由上例可知，甲公司國外繳納之稅額，未必均能扣抵其應納稅額。準此，本件原告縱負擔子公司之所得稅，惟於現行法令規定中尚乏可資扣抵或減除之依據，自不得扣抵其應納稅額。
⒉例2：乙公司94年度國內所得額5,000,000元，其於B國100％
持股之子公司93年度所得2,000,000元（B國公司所得稅率40％），已於當地繳納所得稅800,000元，稅後盈餘1,200,000元於94年全數分配予乙公司，乙公司獲配股利收入時，依B國稅法規定扣繳5％所得稅計60,000 元。乙公司辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，應將國外股利收入1,200,000元合併申報，其國外稅額可扣抵金額及應納稅額計算如下：⑴（國內所得額5,000,000元＋國外所得1,200,000元）稅率25％－10,000元＝1,540,000元。
⑵國內所得額5,000,000元稅率25％－10,000元＝1,240,000元。
⑶因加計國外所得而增加之結算申報應納稅額300,000元＝1,540,000元－1,240,000元。
⑷乙公司國外所得於B國繳納之所得稅款60,000 元，小於國外稅額扣抵上限300,000元，兩者取小，僅得扣抵60,000元。
⑸94年度甲公司應繳稅款1,480,000元＝1,540,000元－60,000
元。由上例可知，扣抵之國外已繳納稅額僅限於乙公司獲配股利依B國稅法規定扣繳之60,000 元，至其境外子公司所繳納之公司所得稅800,000 元，則不得列入扣抵。準此，本件原告之境外子公司朱拜爾公司所得稅自不得列入扣抵。
㈢依沙國稅制，公司所得稅為20％，公司將所得分配予非居住
者，扣繳率為5 ％，本件原告94年度取自被投資公司沙國朱拜爾公司分配股利所得沙幣125,000,000元（折合1,068,399,989元；94年3 月分配沙幣75,000,000元及94年10月分配沙幣50,000,000元），原告主張已繳納當地所得稅額沙幣22,997,117元【（95年繳納94年度公司所得稅16,747,117元＋94年度繳納獲配股利所得稅6,250,000元（125,000,000元5％）】，並檢具經駐沙國臺北經濟文化代表處認證之94年度繳納稅款明細供核，惟原告投資沙國朱拜爾公司所取得之境外所得僅限股利收入，並未包含朱拜爾公司全部營利所得，其當地公司所得稅沙幣16,747,117元，自非屬得扣抵之稅額。是被告以得扣抵之稅額僅限股利匯回時所繳納之股利所得稅53,541,666元（沙幣6,250,000元/美金3.75元32.125元），乃核定境外所得可扣抵稅額53,541,666元，並無不合。
㈣所得稅法第3條第2項規定所指營利事業之「總機構」，指總
分支機構之總機構而言，並不包括母、子公司之情形。本件沙國朱拜爾公司係原告投資之子公司，非原告之分支機構，原告既不須將朱拜爾公司全部營利所得，合併課徵原告營利事業所得稅，自無所得稅法第3條第2項但書規定之適用。退步言之，原告縱因股東身分而負擔所得稅，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證，惟依首揭查核準則規定，原告辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則規定未符時，即應於申報書內自行調整之，而非將稅法規定無可資扣抵之稅額支出，強行列入申報要求扣抵。
㈤另我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義
，原告並未就投資收益項目申請復查，即未經復查程序，則對之逕行提起行政訴訟，自非法之所許，原告主張投資收益部分，顯非合法，應予駁回。況被告係依原告列報取自被投資公司沙國朱拜爾公司分配之股利所得核定該投資收益金額，其扣繳稅款亦已認列於境外所得可扣抵稅額中，並無不合。綜上論述，原處分、訴願決定均無違誤。
㈥綜上所述，並聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：本件有無所得稅法第3 條第2 項但書規定之適用？被告以原告投資沙國朱拜爾公司所取得之境外所得僅限股利收入，並未包含朱拜爾公司全部營利所得，其當地公司所得稅沙幣16,747,117元，自非屬得扣抵之稅額為由，以原處分認定得扣抵之稅額僅限股利匯回時所繳納之股利所得稅53,541,666元（沙幣6,250,000 元/ 美金3.75元×新臺幣32.125元），乃核定境外所得可扣抵稅額53,541,666元，有無違誤？
五、本院判斷如下：
（一）按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。
但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」為所得稅法第3 條第2 項所明定。次按「本法第3條第2 項所稱『因加計其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額』，其計算公式如左：
（國內所得額＋國外所得額）×稅率－累進差額＝營利事業全部所得額應納稅額。
（國內所得額×稅率）－累進差額＝營利事業國內所得額應納稅額。
營利事業全部所得額應納稅額－營利事業國內所得額應納稅額＝因加計其國外所得而增加之結算應納稅額。」為行為時所得稅法施行細則第2 條所明定。揆諸前揭明文可知，我國所得稅法就總機構在中華民國境內之營利事業，依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅，其可扣抵之數，係採概括之限額方式。
（二）次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為行為時查核準則第2 條第2 項所規定。
（三）又按「再所得稅法第3 條第2 項，依其立法理由，既是為免重複課徵而制定，且該項就『來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅』，復明文規定：『扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。』即須加計應合併課徵營利事業所得稅之『來自中華民國境外之所得』，致增加依國內適用稅率計算之應納稅額，其增加之稅額始屬得以『所得來源國稅法規定繳納之所得稅』扣抵於中華民國應繳稅額之扣抵數。故而，總機構在中華民國境內之營利事業，雖有應合併課徵營利事業所得稅之來自中華民國境外之所得，但此境外所得之加計若無增加該營利事業於中華民國應繳之營利事業所得稅者，即不得就『依所得來源國稅法規定繳納之所得稅』為本條項所規定之扣抵。」最高行政法院99年度判字第1306號判決意旨可資參照。
（四）經查：本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅額89,997,994元，嗣更正申報為90,610,657元，復撤回改更正為90,308,298元，被告原依第2 次更正申報數核定。嗣被告以原告投資沙烏地阿拉伯之朱拜爾公司，所取得之境外所得係獲配之股利收入1,068,399,98
9 元，其境外所得可扣抵稅額僅限股利所得所繳納之股利所得稅53,541,666元，乃重行核定為53,541,666元。原告不服，申請復查，經被告以原處分註銷加計利息207,158元，其餘未獲變更等情，此有原處分附於原處分卷可參。
足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（五）原告雖主張：原告業已申報並認列94年度境外所得，且前開94年度境外所得所繳納之所得稅依境外當地法令規定確係由原告負擔並繳納，已取具經公證及認證之納稅證明，依所得稅法第3 條之規定，原告是項境外已繳納之稅額應可扣抵94年度營利事業所得稅之應納稅額；又依沙國法令之規定及朱拜爾公司94年度經會計師查核簽證之財務報表內容及說明可知，沙國宗教稅及所得稅係分別由沙籍股東及非沙籍股東依不同稅率負擔並繳納，是以原告主張以系爭境外業已實際繳納並有納稅憑證之稅額予以扣抵原告94年度營利事業所得稅之應納稅額並無違誤；另被告否准原告主張於沙國已繳納之所得稅用以扣抵原告94年度營利事業所得稅之應納稅額，實有違實質課稅原則及所得稅法第
3 條第2 項不得重複課稅之立法精神，且有違憲法第7 條之平等原則云云。惟查：
1.營利事業與境外被投資公司，係屬個別獨立之法人主體，其會計處理應分別認列收入、成本及費用，且現行所得稅法並未規定應將被投資公司所得合併課徵營利事業所得稅，因此總機構在中華民國境內之營利事業於併計境外被投資公司所得時，應以被投資公司發放之投資收益為據，至外國政府就該項投資收益所徵之所得稅，始得扣抵我國應納之營利事業所得稅。
2.又依所得稅法第3 條之立法理由：「營利事業所得稅之課徵，以在中華民國境內經營之營利事業為對象。營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，法例上有減除及扣抵兩種方法，經研究結果，以採扣抵法對納稅義務人有利，故僅採扣抵法一種，以資簡化。……」等語（見原處分卷第1045頁）準此，營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，法例上有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第3 條第2 項規定採對納稅義務人較為有利之扣抵法；而扣抵法理論上可分為直接稅額扣抵及間接稅額扣抵，若准許本國公司對於國外子公司所繳納之所得稅，可以享有間接扣抵者，都必定規定會有該所得必須還原之規定，但本國稅法並未有此規定，可知我國目前採直接稅額扣抵，況財政部亦指明我國目前採直接稅額扣抵（見本院卷第50頁），即可自居住地國應納稅額中扣抵之國外稅額範圍，僅限於國外所得直接依所得來源國稅法繳納之所得稅額，如所得來源國對股利、利息所得扣繳之稅款等。
3.參以學者陳清秀教授所著之「國際間避免重複課稅之方法與企業所得稅」之四、「臺灣防止國際間重複課稅之方法」，提及「1.採直接扣抵法：所得稅法第3 條第2 項規定外國稅額扣抵，在法律解釋上仍有採取包括『直接扣抵法』與『間接扣抵法』二者之可能。論者有認為若准許本國公司對國外子公司所繳納之所得稅，可以享有間接扣抵者，都必定規定有該所得必須還原（GROSS UP）之規定，但臺灣稅法並未有此規定，因而可推知稅僅准許直接扣抵，而無間接扣抵之規定。實務上基於簡化稽徵行政之考量，也僅承認『直接扣抵法』、並未採取『間接稅額扣抵法』，因此僅限營利事業或其分支機關（固定場所等）在國外繳納之所得稅，可以扣抵。至於國外設立子公司營業，由子公司繳納之所得稅，則不准扣抵。而僅就子公司盈餘分配予臺灣母公司時，由國外子公司就源扣繳的股利所得額可以承認為『直接外國稅額』而在臺灣扣抵」等語（見原處分卷第1037頁至第1038頁），即闡明直接稅額扣抵僅限於營利事業或其分支機構在國外繳納之所得稅，可以扣抵，至於國外設立子公司營業，由子公司繳納之所得稅，則不准扣抵。直接稅額扣抵僅就子公司盈餘分配與臺灣母公司時，由國外子公司就源扣繳之股利所得稅額，可以承認為「直接外國稅額」而在臺灣扣抵。
4.依沙國稅制，公司所得稅為20﹪（見原處分卷第1001頁及第1011頁），公司將所得分配予非居住者，扣繳率為5 ﹪（見原處分卷第1010頁），本件原告94年度取自被投資公司沙國朱拜爾公司分配股利所得沙幣125,000,000 元（折合新臺幣1,068,399,989 元；94年3 月分配沙幣75,000,
000 元及94年10月分配沙幣50,000,000元），原告主張已繳納當地所得稅額沙幣22,997,117元【（95年繳納94年度公司所得稅16,747,117元＋94年度繳納獲配股利所得稅6,250,000 元（125,000,000 元×5 ﹪）】，並檢具經駐沙烏地阿拉伯王國台北經濟文化代表處認證之94年度繳納稅款明細供核，惟原告投資沙國朱拜爾公司所取得之境外所得僅限股利收入，並未包含朱拜爾公司全部營利所得，其當地公司所得稅沙幣16,747,117元，自非屬得扣抵之稅額。是被告以得扣抵之稅額僅限股利匯回時所繳納之股利所得稅53,541,666元（沙幣6,250,000 元/ 美金3.75元×新臺幣32.125元），乃核定境外所得可扣抵稅額53,541,666元，並無不合。
5.基上，被告以原處分否准原告主張於沙國已繳納之所得稅，用以扣抵原告94年度營利事業所得稅之應納稅額，並未違反實質課稅原則及所得稅法第3 條第2 項不得重複課稅之立法精神，並符合憲法第7條規定之平等原則。
6.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：按所得稅法第3 條第2 項之規定及其立法理由，並未明文限定僅於營利事業之「總機構」與「分支機構」間始有適用，亦未明文限制不包括母、子公司或相互投資公司間發放投資收益之情形，故被告所稱沙國朱拜爾公司因非原告之分支機構，自無所得稅法第3 條第2 項但書規定適用，顯然主張前後矛盾並有適用法律之違誤云云。惟查：
1.所得稅法第3 條第2 項規定所指營利事業之「總機構」，係指總分支機構之總機構而言，並不包括母、子公司之情形。本件沙國朱拜爾公司係原告投資之子公司，非原告之分支機構，而原告縱因股東身分而負擔所得稅，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證，惟該納稅憑證所載納稅義務人係朱拜爾公司，並非原告，且原告既不須將朱拜爾公司全部營利所得，合併課徵原告營利事業所得稅，自無所得稅法第3 條第2 項但書規定之適用。
2.又原告縱因股東身分而負擔所得稅，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證，惟依首揭查核準則規定，原告辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則規定未符時，即應於申報書內自行調整之，而非將稅法規定無可資扣抵之稅額支出，強行列入申報要求扣抵。
3.足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：被告認定原告繳納之沙國所得稅款應由朱拜爾公司負擔，因而否准原告繳納之沙國所得稅得以扣抵其應納稅額，則被告亦應針對投資收益金額另為適法之處分，亦即投資收益金額應以扣減所得稅費用後之金額認列，否則有違大法官釋字第385 號「不得任意割裂適用」及有利不利一律注意原則；又本件審理應當及於全件適法性之整體事實，尚無適用「爭點主義」之可能性，況且原告就本件於復查階段業已提出補充理由說明因被告誤予適用法令而有高估原告投資收益情事，自應視為已於復查程序中提出異議，業已符合「爭點主義」，自屬本院審理之範圍云云。惟查：
1.按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。
2,經查：原告關於投資收益項目，並未於申請復查及提起訴
願時有所主張，本院觀諸卷附之原告復查申請書、補充理由書及訴願書、訴願補充理由書（一）、訴願補充理由書
（二）自明。至原告於補充復查理由書理由第参點第4 行」提及「……如不准列為其他支出，則本公司一則虛增本項鉅額非實質（無現金）之收入」等語（見本院卷第35頁），即原告於復查時，係主張如被告不准境外所得可扣抵稅額，就改列其他費用，並非就投資收益項目申請復查；原告於訴願時，所提之「訴願卷第二冊言詞辯論筆錄所提資料之第10頁、第12頁」（見訴願卷第2 冊第11頁、第13頁），即原告於訴願時係主張盈餘分配部分產生稅負的影響，並非就投資收益項目提起訴願。是以，原告關於投資收益項目，既未經合法之復查及訴願程序，則原告逕於本件訴訟中併予爭執，揆諸前揭判例意旨，依法即有未合，應予駁回。
3.況被告係依原告列報取自被投資公司沙國朱拜爾公司分配之股利所得核定該投資收益金額（見原處分卷第611 頁），其扣繳稅款亦已認列於境外所得可扣抵稅額中，並無不合，並未有違反司法院釋字第385 號「不得任意割裂適用」及有利不利一律注意原則之情形。至原告主張：被告認定原告繳納之沙國所得稅款應由朱拜爾公司負擔，因而否准原告繳納之沙國所得稅得以扣抵其應納稅額，則被告亦應針對投資收益金額另為適法之處分，亦即投資收益金額應以扣減所得稅費用後之金額認列云云，於法未合，不足採據。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於境外所得可扣抵稅額部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院向駐臺之沙烏地阿拉伯商務辦事處，函詢沙烏地阿拉伯針對沙烏地阿拉伯籍及非沙烏地阿拉伯籍之個人或公司團體至當地投資獲得股利或投資收益時，是否需課徵稅捐及其流程？又原告聲請本院向中華民國駐沙烏地阿拉伯王國代表處經濟組函詢沙烏地阿拉伯針對沙烏地阿拉伯籍及非沙烏地阿拉伯籍之個人或公司團體至當地投資獲得股利或投資收益時，是否需課徵稅捐及其流程？再原告聲請本院向外交部駐沙烏地阿拉伯代表處／駐沙烏地阿拉伯王國台北經濟文化代表處，函詢沙烏地阿拉伯針對沙烏地阿拉伯籍及非沙烏地阿拉伯籍之個人或公司團體至當地投資獲得股利或投資收益時，是否需課徵稅捐及其流程？另原告聲請本院向財團法人會計研究發展基金會函詢就朱拜爾公司財務報表中之損益表、股東權益變動表及附註2.Summ
ary of Significant Accounting Policies中關於Zakat an
d Income Tax之說明內容，朱拜爾公司所分配之盈餘係屬宗教稅及所得稅前之盈餘或宗教稅及所得稅後之盈餘？以資證明（一）關於沙烏地阿拉伯針對沙烏地阿拉伯籍及非沙烏地阿拉伯籍之個人或公司團體如何課徵宗教稅及所得稅？本件沙烏地阿拉伯當地公司與外國公司各出資50% 合資設立之公司，該公司、其沙籍股東及非沙籍股東是否需課徵稅捐？稅目及稅率為何？若公司或股東需繳納公司之所得稅時其流程為何？（二）依據朱拜爾公司財務報表之表達方式，朱拜爾公司所分配之盈餘，係屬宗教稅及所得稅前之盈餘或宗教稅及所得稅後之盈餘？等事項。經查：原告上開聲請調查證據部分，無非係為證明沙國課徵公司所得稅（20% ）及股利所得稅（5%）等事實，惟被告就此部分之事實，於本院10 2年
7 月2 日上午9 時45分言詞辯論時，表示並不爭執，此有該次言詞辯論筆錄附於本院卷可參（見本院卷第290 頁），故本院認原告上開聲請調查證據部分，均核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 16 日
書記官 林淑盈