臺北高等行政法院判決
102年度訴字第619號102年7月23日辯論終結原 告 犇亞證券股份有限公司代 表 人 陸大文（董事長）訴訟代理人 張芷（會計師）住臺北市○○路○段○號68樓複代理人 何嘉容（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 龍雲裳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年2 月26日臺財訴字第10213906890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國（下同）98年度所得基本稅額申報，列報證券及期貨交易所得新臺幣（下同）131,071,378 元、基本所得額負13,069,865元，經被告初查，分別核定為0 元及負141,390,444 元。原告就核定證券及期貨交易所得不服，申請復查，未獲被告101 年9 月25日財北國稅法一字第1010212962號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機
關訂定之命令，不得牴觸上級機關之命令。」「命令與憲法或法律牴觸者無效。」分別為中央法規標準法第11條及憲法第172 條定有明文。是以，法治國家之行政機關應遵守「法律優位」及「法律保留」原則，所發布之命令不得牴觸法律規定，否則無效。次按「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。」「依前項第1 款及第9 款規定加計之所得額，於本條列施行後發生並經徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得中扣除。」為所得基本稅額條例第7 條第1 項及第2 項所明定。蓋營利事業計算基本所得額，係以所得稅法規定計算之「課稅所得」為計算基礎，且於加計當年度證券及期貨交易所得時，倘營利事業有以前年度經稽徵機關核定尚未扣除之證券及期貨交易損失者，「得」自發生年度之次年度起5 年內，從當年度證券及期貨交易所得中扣除。
㈡原告97年度營利事業所得稅結算申報案件，業經被告核定在
案，其中「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」（科目代號99）之核定數為負185,009,384 元，有被告97年度營利事業所得稅申報核定通知書可稽。而原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報案件，原申報「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」（科目代號99）131,071,378 元、「課稅所得額」負144,141,243 元。至於計算基本所得額之「證券及期貨交易所得」（科目代號302 ），原告在98年度證券及期貨交易所得131,071,378 元，未扣除97年度經核定之證券及期貨交易損失下，係申報131,071,378 元在案。被告將「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」（科目代號99 ） 核定調減為128,320,579 元，且核定「課稅所得額」為負141,390,44
4 元，茲為原告所不爭。從而，被告有關系爭「證券及期貨交易所得」（科目代號302 ）之核定，應依照原告申報方式，在98年度證券及期貨交易所得128,320,579 元，未扣除97年度經核定之證券及期貨交易損失下，核定金額為128,320,
579 元，即原告尚有97年度證券及期貨交易損失185,009,38
4 元可供未來年度扣除；惟被告卻強制原告98年度證券及期貨交易所得128,320,579 元，必須同額扣除97年度經核定之證券及期貨交易損失，核定「證券及期貨交易所得」（科目代號302 ）為0 元，致原告97年度經核定之證券及期貨交易損失僅餘56,688,805元（185,009,384 元－128,320,579 元）可供未來年度扣除。原處分已與所得基本稅額條例第7 條第2 項之立法意旨相悖，應予撤銷。
㈢原處分及訴願決定有如下違誤：
⒈按「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得
為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」為最高行政法院61年判字第16
9 號判例所揭。次按「法官依據法律獨立審判，不受任何干涉，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137 號解釋即係本此意旨。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420 號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」「是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」分別為司法院釋字第216 號、第496 號及640 號解釋理由書所揭櫫。據上，稅捐主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合立法本旨，不得逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違反租稅法律主義，法官於審判案件時，自不受其拘束。
⒉79年12月29日公布「促進產業升級條例」第6 條明定：「
為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之5 至百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之：……」，依照該條文義，公司「得」以其法定用途項目之支出金額，抵減發生當年度應納稅額，並未限定當年度發生之投資抵減稅額「應」先行抵減當年度應納稅額，即公司有選擇是否以當年度發生之投資抵減稅額，先行抵減之權利。惟財政部嗣於88年9 月23日臺財稅第000000000 號函「有關投資抵減稅額扣抵各年度應納營利事業所得稅之計算：二、依促進產業升級條例第6 條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之50限度內抵減之；……」卻要求公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額，將促進產業升級條例第6 條「『得』於當年度抵減」解釋成「『應』於當年度抵減」，經最高行政法院98年度判字第292 號判決認定確有違背促進產業升級條例立法目的之情形，而不予適用。另觀最高行政法院94年度判字第1278號、94年度判字第1488號、97年度判字第936 號、98年度判字第223 號等判決，亦足資參照。益證，財政部所發布之解釋函令，倘違反法律之立法意旨，增加人民之租稅程序上負擔者，應不予適用，允先陳明。
⒊所得基本稅額條例制定之目的，乃在避免因適用租稅減免
產生繳納稅負偏低之情形，減少適用租稅獎勵之幅度，建立納稅義務人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，立法機關爰於第7 條第1 項明定，營利事業於計算基本所得額時，須將所得稅法規定計算之課稅所得額，加計入各款免徵、免納或停徵營利事業所得稅之所得額，其中，包括所得稅法所定停徵之證券及期貨交易所得。又查「所得基本稅額條例草案」審查報告：「七、為發揮最低稅負制之最大效益、降低其影響至最小，並考量社會發展、產業衝擊等因素，另研擬下列數項配套措施：……㈡基於所得納入課稅，相關損失得配合扣除之原則，納入營利事業基本所得額之證券（期貨）交易所得、國際金融業務分行（OBU ）免稅所得，及納入個人基本所得額之未上市（櫃）股票及私募基金受益憑證交易所得，其相關損失得於往後一定年度內自相關所得項下扣除。」「所得基本稅額條例草案」立法說明：「二、第1 項第1 款及第9 款規定之所得額，應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額，其損失亦『應准』予減除始為合理，爰於第2 項規定其於本條例施行後發生之損失並經稽徵機關核定者，得自發生年度之次年度起
5 年內，從當年度各該款所得中扣除。」以及財政部所公布「所得基本稅額條例疑義解答」第38題：「38. 將證券（期貨）交易所得計入營利事業之基本所得額，證券（期貨）交易損失是否可以扣除？由於營利事業所得稅之課徵係以年度為期間計算營利事業之所得，且考量證券、期貨交易損益之盈虧變動較大，故所得基本稅額條例乃規定，該條例施行後發生並經稽徵機關核定之證券、期貨交易損失，『得』自發生年度之次年度起5 年內，於計算證券、期貨交易所得時，先行扣除。」據上，立法機關為降低「最低稅負制」之影響至最小，且考量社會發展、產業衝擊及證券期貨交易損益之盈虧變動較大等因素，基於「所得納入課稅，相關損失『得』配合扣除之原則」，特別於所得基本稅額條例第7 條第2 項訂定配套措施，准許營利事業經稽徵機關核定之證券及期貨交易損失，「得」自發生年度之次年度起5 年內，於計算證券及期貨交易所得時扣除。益明所得基本稅額條例第7 條第2 項之立意，係賦予營利事業得扣除證券交易及期貨損失之權益，並非加諸營利事業之扣除義務，更未限制損失之扣除年度及扣除金額。
⒋惟財政部101 年8 月29日臺財稅字第10100119890 號令（
下稱財政部101 年解釋令）規定：「營利事業計算其依所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款及第9 款規定加計之所得額時，如有同條第2 項規定經稽徵機關核定之損失，其自損失發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除。當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有未扣除餘額者，始得依同條第2 項規定遞延至以後年度扣除。」將前開所得基本稅額條例第7 條第2 項有關稽徵機關核定之損失「得於當年度各該款所得中扣除」之規定，解釋為「應於當年度扣除」，而且限制損失扣除金額，其解釋令內容已逾越所得基本稅額條例之文義，創設法律所無之限制。
⒌前開財政部101 年解釋令之附件例釋，營利事業99年度之
課稅所得額為負值5,000 元，經加計當年度證券交易所得4,000 元後，基本得額已為負值1,000 元，而無所得基本稅額；惟稽徵機關卻強制要求營利事業「應」扣除以前年度經核定之證券交易損失4,000 元，列報「證券及期貨交易所得」（科目代號302 ）0 元及基本所得額負值5,000元，雖然當年度仍無所得基本稅額，惟卻導致營利事業未來年度倘發生鉅額證券交易所得時，因無證券交易損失可供扣除，而造成該年度之所得基本稅額急遽增加之後果。益證，財政部101 年解釋令已曲解所得基本稅額條例第7條第2 項「考量社會發展、產業衝擊等因素」之立法美意。據上，財政部101 年解釋令規定，已與最高行政法院61年判字第169 號判例、司法院釋字第496 號及第640 號解釋理由書意旨相悖，依照前開中央法規標準法第11條「命令不得牴觸憲法或法律」及憲法第172 條「命令與憲法或法律牴觸者無效」規定，應屬無效。依據司法院釋字第21
6 號解釋理由書：「各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束」所揭櫫意旨，本院於審理本件時，自不須受該解釋令之拘束。
⒍至原處分謂：「三、查㈠……營利事業於計算其依所得基
本稅額條例規定加計之所得額時，如有同類損失，應逐年依序扣除，並以該類所額為限，合先敘明。㈡本件申請人98年度證券及期貨交易所得既經核定為128,320,579 元，則其經核定之前5 年證券及期貨交易淨損失（即97年度185,009,384 元）應依序扣除，依同條例施行細則第5 條計算公式，核定基本所得額負141,390,444 元並無不合。」被告未審究財政部101 年解釋令已違反租稅法律主義，卻逕予援引，強制原告97年度經核定之證券及期貨交易淨損失185,009,384 元，必須於98年度證券及期貨交易所得128,320,579 元扣除，且應扣除損失金額為128,320,579 元，致核定「證券及期貨交易所得」（科目代號302 ）金額為0 元，其處分已與所得基本稅額條例第7 條第2 項規定之立法意旨相悖，應予撤銷。
⒎而訴願決定謂：「有關營利事業於計算所得基本稅額條例
第7 條第1 項第1 款規定之證券及期貨交易所得時，應否先扣除同條例第2 項規定經稽徵機關核定之前5 年證券及期貨交易損失疑義，本部業以101 年8 月29日臺財稅字第10100119890 號令……釋明，……本件原處分機關復查決定，援引上開令釋，以訴願人98年度既有證券及期貨交易所得128,320,579 元，則其經核定之前5 年證券及期貨交易損失應依序扣除，乃維持系爭證券及期貨交易所得0 元之原核定〔即證券及期貨交易所得128,320,579 元－前5年（97年度）證券及期貨交易損失128,320,579 元；基本所得額負141,390,444 元亦據以維持〕，並無不合。」訴願決定仍未重新審查財政部101 年解釋令之適法性，逕續予援引，而維持原處分，難謂有合，應併予撤銷等語。並求為撤銷原處分（即復查決定）與訴願決定。
三、被告答辯略以：㈠按「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅
所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。……依前項第1 款及第9 款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起
5 年內，從當年度各該款所得中扣除。」「營利事業依本條例第7 條規定計算基本所得額之公式如下：基本所得額＝課稅所得額＋（本條例第7 條第1 項第1 款規定之所得額－本條例第7 條第2 項規定之損失＋……）」為行為時所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款、第2 項及同條例施行細則第
5 條第3 項所明定。次按「營利事業計算其依所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款及第9 款規定加計之所得額時，如有同條第2 項規定經稽徵機關核定之損失，其自損失發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除。當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額者，始得依同條第2項規定遞延至以後年度扣除。」為財政部101 年解釋令所明釋。
㈡所得基本稅額條例第7 條第2 項規定經稽徵機關核定之證券
及期貨交易損失，「得」自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得額中逐年依序扣除，係指營利事業「得」適用虧損自以後年度所得額扣除之規定，並非指營利事業得自行選擇損失扣除順序及金額，以避免營利事業藉操縱基本所得額加計項目之相對減項之減除年度及金額，規避應繳納之最低稅負。復依司法院釋字第407 號解釋，主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供行使職權時之依據。準此，被告依首揭所得基本稅額條例及財政部
101 年解釋令核定原告98年度基本所得額負141,390,444 元，尚無違誤。
㈢原告雖主張所得基本稅額條例應與促進產業升級條例為相同解釋云云。惟：
⒈所得基本稅額條例與促進產業升級條例之立法目的不同。
促進產業升級條例之立法目的在於促進經濟發展，鼓勵廠商做研發、創投等；所得基本稅額條例之立法目的是因租稅減免規定，導致有些公司稅額偏低甚至不用繳稅，故所得基本稅額條例是要讓公司至少繳納最基本的稅負，避免發生公司雖有很多證券交易所得，但因過去免稅的關係，導致公司沒有繳納最低稅負之情形。
⒉如給予公司選擇權，將對國家稅收有不利影響。所得基本
稅額條例讓納稅義務人有5 年減除期間，是因為公司有所得，該所得要進入所得基本稅額條例裡去計算課稅；以證券交易所得為例，原本證券交易所得是免稅，若今年度的證交所得計入，前幾年度有虧損，虧損不予計入，但所得卻予以計入，對於納稅義務人就不公平。為了彌平公平性，因此才准許前5 年有同類虧損時，納稅義務人可予以減除，其實這是一個累積的概念。今年若有所得，但前5 年結算是虧損，就可在今年度的所得中減除。不能在有所得時不減除，而將虧損全額拉到某一年度來減除，此亦不符合所得稅額條例之立法目的等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告核定原告98年度基本所得額負141,390,444 元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款規定：「營利事業
之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。」行為時同條第
2 項規定：「依前項第1 款及第9 款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得中扣除。」行為時同條例施行細則第5 條第3 項規定：「營利事業依本條例第
7 條規定計算基本所得額之公式如下：基本所得額＝課稅所得額＋（本條例第7 條第1 項第1 款規定之所得額－本條例第7 條第2 項規定之損失）＋……。」㈡查本件原告辦理98年度所得基本稅額申報，列報證券及期貨
交易所得131,071,378 元、基本所得額負13,069,865元，經被告初查，分別核定為0 元及負141,390,444 元。原告就核定證券及期貨交易所得不服，申請復查，未獲原處分變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。本件兩造主要爭執為關於所得基本稅額條例第7 條第2 項規定之適用問題，即所謂「得自發生年度之次年度起5 年內」之解釋。對此，原告主張所得基本稅額條例第7 條第2 項係規定，第1 款及第9 款規定加計之所得額，於該條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，「得」自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得中扣除。法條文字既係以「得」為規定，與「應」字有別，乃賦予原告選擇何時列計、列計多少，或不予列計之權利等語。對此，所得基本稅額條例第7 條第2 項規定，經稽徵機關核定之損失，「得自發生年度之次年度起
5 年內」，從當年度各該款所得中扣除。所稱「得自發生年度之次年度起5 年內」係指何而言？原告固謂自法條文字係以「得」字為規定，應係賦予納稅義務人選擇何時列計、列計多少，或不予列計之權利。惟按：
⒈自上開同條例施行細則第5條第3項之計算公式【基本所得
額＝課稅所得額＋（本條例第7 條第1 項第1 款規定之所得額－本條例第7 條第2 項規定之損失……】觀之，納稅義務人均應將「本條例第7 條第2 項規定之損失」予以列計，並未賦予納稅義務人就同條例第7 條第2 項規定之損失，於申報時選擇何時列計、列計多少，或不予列計之選擇權，揭明有所得應優先扣除損失之原則，以避免徵納雙方就上開條例「得自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得中扣除」適用之困擾。「有所得應優先扣除損失之原則」，即為同條例施行細則第5 條第3 項計算公式之基本精神。
⒉又按財政部101 年解釋令規定：「營利事業計算其依所得
基本稅額條例第7 條第1 項第1 款及第9 款規定加計之所得額時，如有同條第2 項規定經稽徵機關核定之損失，其自損失發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除。當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額者，始得依同條第2 項規定遞延至以後年度扣除。」更進一步明示，納稅義務人如有同條第2 項規定經稽徵機關核定之損失時，其自損失發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除，採取與上開同條例施行細則第5 條第3項之計算公式意旨相符之精神。而於當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額者，始生得依同條第2項規定遞延至以後年度扣除之餘地。
⒊另查，財政部於擬訂「所得基本稅額條例草案」，當時部
長為立法院審查報告時（立法院第6 屆第2 會期第13次會議議案關係文書）：「……三、稅基（即基本所得額）：基於降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響，及整體產業間租稅待遇平衡之考量，爰將促進產業升級條例、獎勵民間參與交通建設條例、促進民間參與公共建設法等（5年）免稅所得、證券（期貨）交易所得及國際金融業務分行之免稅所得，計入營利事業最低稅負之稅基，計算基本所得額。」揭明所得基本稅額條例之稅基範圍，係為降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響，以平衡整體產業間租稅待遇；又同一審查報告內容，「……七、配套措施：為發揮最低稅負制之最大效益、降低其影響至最小，並考量社會發展、產業衝擊等因素，另研擬下列數項配套措施: ……㈡基於所得納入課稅、相關損失得配合扣除之原則，納入營利事業基本所得額之證券（期貨）交易所得、國際金融業務分行（OBU ）免稅所得，及納入個人基本所得額之未上市（櫃）股票及私募基金受益憑證交易所得，其相關損失得於往後一定年度內自相關所得項下扣除。……」亦指明將納入營利事業基本所得額之證券交易所得，其相關損失得於往後一定年度內自相關所得項下扣除之意旨。據上，可知所得基本稅額條例之立法目的，在使納稅義務人繳納最基本之稅負，以避免國家租稅減免規定（例如所得稅法第4 條之1 證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易所得免稅）導致納稅義務人稅額偏低，甚至毋需繳納稅額之不衡平現象。因而，前揭所得基本稅額條例第7 條第2 項關於「得自發生年度之次年度起5 年內」，如解為係賦予納稅義務人選擇何時列計、列計多少，或不予列計之權利者，將使納稅義務人有操作基本所得額減項之減除年度及減除金額之空間，而得以規避應納之最低稅負，將致所得基本稅額條例之立法目的不達。茲以證券交易所得為例，因證券交易所得依所得稅法第4 條之1 規定為免稅，惟依所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款之規定為應稅，如納稅義務人前5 年有證券交易損失，而於今年有證券交易所得時選擇不予扣除，嗣往後年度有更鉅額之證券交易所得時，方選擇予以扣除，將使納稅義務人藉由選擇虧損扣除年度、金額之方式，操作基本所得額，而得以規避應納之最低稅負；反之，如納稅義務人今年度之證券交所得列入基本所得額，惟其前幾年度已有證券交易損失，如該等損失均不予列計，但證券交易所得卻予以列計，即與所得基本稅額條例「所得納入課稅，相關損失得配合扣除之原則」有違，對納稅義務人亦屬不公，因企業係以永續經營為目標，其稅負能力之表現，當以長期績效為準，自未能以稅捐週期將各期損益間之連動性予以切割或忽視，因而如不許納稅義務人將各期證券交易之損益互抵，即未能充分反應納稅義務人之真實稅負能力，而對納稅義務人產生不公平情形。因此，基於衡平性考量，適用所得基本稅額條例第7 條第2 項時，自不能允許納稅義務人於前
5 年有虧損時自行選擇何時列計、列計多少，或不予列計之權利，而造成所得與虧損未能配合之失衡現象。基上所述，當吾人解讀相關所得基本稅額條例第7 條第2 項立法條文之意旨時，上開財政部擬訂「所得基本稅額條例草案」之立法審查報告說明，當足為探索立法原意之最佳文件，故而，上開條例第7 條第2 項所謂「得自發生年度之次年度起5 年內」之規定，宜解為如上述同條例施行細則第
5 條第3 項所臚列計算公式所揭露之「有所得應優先扣除損失」之基本精神。
⒋末按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規
之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287 號著有解釋明文。上開財政部101 年解釋令意旨，既與同條例施行細則第5 條第3 項所臚列計算公式意旨精神及財政部擬訂「所得基本稅額條例草案」審查報告說明意旨相吻合；且此為財政部有關稅務事件法令解釋之法定職掌，則其對所發布之法規命令適用上發生疑義時，自可本於其法定職掌，依據母法之規定、立法意旨，闡明法規命令之真意，以統一法規之適用並釐清爭議，上開函釋係解釋性行政規則，核與行為時所得基本稅額條例第7 條第
2 項規定並無牴觸，且與所得基本稅額條例之稅基規定目的，在降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響，及整體產業間租稅待遇平衡之考量之旨相符，原處分自得加以援引。又本案系爭事實發生於00年間，而所得基本稅額條例係自95年1 月1 日施行，自無所謂違反「法律不溯及既往」原則之情事。是所得基本稅額條例第7 條第2 項規定經稽徵機關核定之證券及期貨交易損失，「得」自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得中扣除，係指營利事業「得」適用虧損自以後年度所得額扣除之規定，尚非指營利事業得自行選擇損失扣除順序及金額，以避免營利事業藉操縱基本所得額加計項目之相對減項之減除年度及金額，規避應繳納之最低稅負。原告僅就法條文字形式以「得」為規定，並未考慮所得基本稅額條例第7 條第2項之立法意旨，即遽認其與「應」字有別，係賦予原告對核定之證券及期貨交易損失選擇何時列計、列計多少，或不予列計之權利，容有忽略所得基本稅額條例第7 條第2項之實質立法精神，核屬歧異之法律見解，難謂客觀足採。
㈢綜上，被告依首揭所得基本稅額條例規定及財政部101 年解
釋令，核定原告98年度基本所得額負141,390,444 元，於法核屬有據，並無不合。
六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 14 日
書記官 林 俞 文