臺北高等行政法院判決
102年度訴字第773號102年11月14日辯論終結原 告 黃健智
黃健仁黃健勇黃健義共 同訴訟代理人 馬志豪 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞（兼送達代收人）上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月14日台財訴字第10213907180 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人黃奇勳民國96年10月26日死亡，原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）223,099,
020 元，遺產淨額131,781,190 元，應納稅額49,522,981元。原告不服，就農業用地扣除額（雲林縣○○鎮○○段1-6、1-7 、1-227 、1-288 、1-520 、1-522 、1-525 、1-52
8 、1-530 、1-531 、1-537 、1-549 、1-579 地號及田頭段重建小段471-1 地號等14筆土地；臺中市○○區○○段○○○○號) 、雲林縣○○鎮○○段○○○段285 及408-7 地號2 筆土地遭違章建築占用申請復查，嗣撤回上揭違章建築占用復查。經被告101 年11月1 日北區國稅法二字第101001
91 97 號復查決定，獲追認雲林縣○○鎮○○段1-6 、1-7、1- 227、1-288 、1-520 、1-522 、1-525 、1-528 、1-
530 、1- 531、1-537 、1-549 、1-579 地號及田頭段重建小段471- 1地號等14筆農業用地扣除額14,896, 000 元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告對臺中市○○區○○段○○○○號土地（按原告應有部分二分之一，以下簡稱系爭土地）仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
（一）按遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、農業發展條例第
3 條、第38條第1 項規定，本件系爭土地，自被繼承人黃奇勳46年7 月2 日購買迄今，自始地目即為林地，土地使用分區為山坡地保育區，即是農業用地，理應依上開遺產贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1項規定准予免徵遺產稅，方為適法。次按農業用地作農業使用及核發證明辦法第2 條、第5 條、第8 條規定，本件系爭土地係林地目面積34,508.24 平方公尺，被繼承人於
46 年7月2 日買賣登記取得權利範圍1/2 （另1/2 所有權人為訴外人黃茂卿），被繼承人死亡後，原告等於97年9月4 日具文向烏日區公所申請農業用地作農業使用証明書，經該所以97年9 月5 日烏鄉農字第0970016981號函，以未檢附前開函釋所要求之地政事務所估算之非農業使用土地面積證明文件，不符相關規定予以駁回；原告又於97年10月7 日具文申請，經該所以97年10月21日烏鄉農字第09
70 020060 號函略以，請洽轄區地政事務所申請測量該地之非農業使用土地面積，俟開立相關面積證明文件後，再據以申辦農業用地作農業使用證明案。原告復於97年12月15日具文陳情行政院農業委員會，由該會函轉改制前台中縣政府。原告又於98年9 月3 日具申請書嗣經烏日區公所以98年9 月17日烏鄉農字第0980018896號函以系爭土地有部份違規使用，予以駁回原告之申請。
（二）按行政程序法第7 及第9 條之規定，本件系爭土地現有一小部分被他人作為墳墓埋葬，其餘大部份自始即係林地，該部份請准予依照系爭土地供公眾○○○鄉道道路，依行政院農業員會95年6 月13日農企字第0950131496號函釋即得以地政事務所核發，分別估算該非農業使用土地面積之證明文件，並僅就該農業用地部分土地查核發給農業用地作農業使用證明書，俾免影響納稅義務人權益。
（三）本案系爭土地面積34,508.24 平方公尺，被繼承人與訴外人黃茂卿原持分各1/2 ，因訴外人黃茂卿經多次連絡，均不出面辦理共有物分割，原告遂於101 年4 月27日具文不動產糾紛調處申請書向台中市政府地政局請求協調處理，雙方於102 年6 月13日始達成系爭土地之分割協議。至此，原告等方得於102 年8 月2 日先向台中市大里地政事務所辦理共有物分割登記再向台中市烏日區公所申請農用証明書，茲本件業據該公所以102 年8 月29日烏區農建字第1020016741號函，准予核發農用証明書在案。
（四）本件系爭土地為林地目，自始迄今皆為一大片茂密森林，根本不可能事後予以改變地形地貌，因此自始本符合上開農業發展條例第3 條及第38條第1 項及第39條與遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，依舉重以明輕之法理，系爭土地更應有適用農業用地扣除額之餘地。系爭土地前因擁有1/2 所有權之訴外人黃茂卿避不出面而無法辦理共有物分割，俟調解成立，方得以向地政機關辦理分割共有物及向烏日區公所辦理農用証明，職是之故，其延遲取得農用証明之因素，在在均實不可歸責當事人之事由。
（五）本件系爭土地自被繼承人46年7 月2 日買賣取得皆為一大片茂密森林，迄被繼承人96年10月26日死亡時均未改變其地形地貌及土地使用狀況迄今亦未有所改變，被告如有所質疑，當可向有關機關調閱航照圖即知，況自始為林地目為依區域計畫法劃定使用分區為山坡地保育區所編定之林業用地及農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用。且已經烏日區公所予以核發農用証明書在案。爰此聲明求為判決：１、訴願決定、原處分否准被繼承人黃奇勳遺產總額關於台中市○○區○○段○○○○號土地（應有部分二分之一）農業用地扣除額新台幣45,464,779元之部分撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677 號判決亦明揭在案。
次按農業發展條例第38條規定申請免徵遺產稅，應檢具之農業用地作農業使用證明書，其核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之，農業發展條例第39條第2 項定有明文。行政院農業委員會依據上開法律之授權訂定「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，該辦法第6 條及第7 條訂定有不得認定有作農業使用之條款，並於第5 條及第8 條規定，有該條所列3 款之情形，且無第6 條及第7 條之情形者，得認定為作農業使用。是以，遺產中作農業使用之農業用地，得申請自遺產中扣除者，「應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理」，合先陳明。
（二）本件系爭農業用地扣除額，屬遺產稅捐債權減縮或消滅之性質，依前揭舉證責任分配，原告應負擔「事證不明」之不利益。換言之，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責任，惟減免處分內容，如遺產稅扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。故原告主張系爭土地農業用地扣除額，自應主動檢具合法證明文件，向農業主管機關申請以取得作農業使用證明書供核，原告迄乏提出農業用地扣除額之積極事證供核，顯然未盡租稅協力義務。另原告於102 年1 月9 日以北區國稅法二字第1020000985號函，請烏日區公所提供會勘資料及說明系爭土地是否有農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8 條規定之情形，烏日區公所以102 年1 月21日烏區農建字第1020001015號函檢附會勘資料及說明略以：依原告於98年9 月3 日向該所申請核發農業用地作農業使用證明，至該所98年9 月17日函復原告止，系爭土地上有未檢具合法證明文件之墳墓群，並無適用「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第8 條規定之情形。次查本件系爭土地上有不同姓氏墳墓所組成之墳墓群，且墓碑載明亡者有87年歿者，為墳墓設置管理條例施行後入葬，但未檢附合法設置證明文件，有98年9 月9 日農業用地作農業使用會勘紀錄表及其實地勘查照片附卷可稽。又原告迄今仍未提示系爭土地作農業使用證明書供核，被告否准系爭土地農業用地扣除額45,464,779元並無不合。
（三）至原告主張系爭土地除墳墓以外部分，自始係山坡地林地，屬農業發展條例第3 條第10款及同條例施行細則第2 條所規定之農業用地乙節，查土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段○段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱之「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，農地之核准免稅，亦應以「宗」為單位，即依每宗為徵免之標準。從而，遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第
1 項之規定，自遺產中扣除，應依各筆農業用地之使用狀態個別認定，原告主張係屬誤解。
（四）被告於102 年7 月19日以電話傳真文件洽詢臺中市烏日區公所，有關該所98年9 月17日烏鄉農字第0980018896號函駁回原告申請核發系爭土地之「農業用地作農業使用證明書」行政處分是否已經確定乙節，經該所於102 年7 月24日回復「原告未於期限內就該所98年9 月17日烏鄉農字第0980018896號函駁回之行政處分提出訴願或申請複查，處分已確定。」在案。按行政程序法第92條第1 項、第96條第1 項第6 款及第110 第1 項、第3 項、訴願法第14條第
1 項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第13條規定，本件系爭土地既由原告於98年9 月3 日申請核發「農業用地作農業使用證明書」，並經農業主管機關改制前臺中縣烏日鄉公所以98年9 月17日烏鄉農字第0980018896號函敘明駁回理由及記載不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關等內容駁回原告之申請，然原告並未就該行政處分提出異議，而告確定。參酌上開行政程序法規定意旨，該行政處分即已發生效力，如未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。故原告迄今仍無法就系爭土地上之墳墓群，檢具合法證明文件，向農業主管機關申請以取得作農業使用證明書供核，自難認系爭土地符合農業用地扣除之規定，被告否准該筆土地農業用地扣除額45,464,779元並無不合。
（五）茲就臺中市烏日區公所102 年9 月6 日烏區農建字第1020018014號回函表示意見如下：
１、按民法第1147條及第1148條規定，遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，準此，遺產及贈與稅法第17條各款所規定之扣除額，除須於死亡時業已發生，且需符合繼承事實發生時之相關規範，始得稱之。換言之，系爭土地須於繼承事實發生時必須同時符合農業發展條例所規範之「農業用地」及「農業使用」要件，始得免徵遺產稅而有農業用地扣除額之適格。
２、查本件系爭土地既由原告於98年9 月3 日申請核發「農業用地作農業使用證明書」，並經農業主管機關臺中市烏日區公所（原臺中縣烏日鄉公所）以98年9 月17日烏鄉農字第0980018896號函敘明駁回理由及記載不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關等內容駁回原告之申請，然原告並未就該行政處分提出異議，而告確定。今本件系爭土地既經農業主管機關臺中市烏日區公所102 年9 月6 日函復，如繼承人迄今始提供該違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置，其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，仍應由申請人檢具上開文件，另行提出申請核發農業用地作農業使用證明書，由該所辦理現勘並依所附文件及現況情形據以准駁。綜上，原告所檢具上開文件，如能證明於繼承時（96年10月26日），系爭土地屬於被繼承人分管部分自始無違規使用，並取具臺中市烏日區公所核發農業用地作農業使用證明書，仍得依規定列報農業用地扣除額。
３、有關原告主張內政部92年1 月6 日內授中辦地字第0910019956號函釋規定，惟查依內政部100 年1 月10日內授中辦地字第1000723535號令說明四內容，前開函釋已停止適用。另依臺中市政府102 年6 月18日府授地籍一字第1020107037號函附系爭土地不動產糾紛調處紀錄表載明：「八、調處結果：兩造達成協議，以申請人及對造人所提方案為綜合考量後，協議分割方式如後附圖，辦理共有物分割後分配如下：1 、409 （面積12,712.74 平方公尺）、409（2 ）（面積2,318.79平方公尺）、409 （4 ）（面積2,
222.59平方公尺）等為申請人黃健智、黃健仁、黃健勇及黃健義4 人共有，權利範圍均為各4 分之1 。2 、409 （
1 ）（面積12,712.74 平方公尺）、409 （3 ）（面積2,
318.79平方公尺）、409 （5 ）（面積2,222.59平方公尺）為對造人黃茂卿所有，權利範圍均為1 分之1 。」及系爭土地102 年8 月2 日登記查詢資料，有關系爭土地所有權及權利範圍部分，兩者資料記載相符，惟原告所提示臺中市烏日區公所102 年8 月29日烏區農建字第1020016741號農業用地作農業使用證明書所載「所有權人及權利範圍」仍屬系爭土地分割前持有狀態，與現況不符。
４、查本件系爭土地分割前面積合計34,508.24 平方公尺（一般土地31,355.02 平方公尺＋道路用地3,153.22平方公尺），被繼承人黃奇勳與訴外人黃茂卿權利範圍各1/2 ，嗣依臺中市政府調處協議辦理共有物分割後，原告黃健智、黃健仁、黃健勇及黃健義4 人共有臺中市○○區○○段40
9 （系爭土地12,712.74 平方公尺）、409-2 （2,318.79平方公尺）及409-4 （2,222.59平方公尺）地號土地，面積合計17 ,254.12平方公尺，權利範圍均為各4 分之1 ，訴外人黃茂卿所有面積合計17,254.12 平方公尺，權利範圍均為1 分之1 。另原告僅就系爭土地分割後之409 （系爭土地）、409-1 、40 9-2、409-3 等4 筆土地申請核發農業用地作農業使用證明書，並經農業主管機關臺中市烏日區公所102 年8 月29日核發「農業用地作農業使用證明書」，惟查系爭土地分割前經臺中市烏日區公所於98年9月9 日現場勘查，有部分違規使用（墓地），故未能核發農業用地作農業使用證明書，今系爭土地雖經調處予以分割，然該違規使用部分（即位於409-4 及409-5 地號土地），而409-4 地號土地仍屬被繼承人所有，顯見該違規使用部分於繼承發生時自始存在於被繼承人所有土地上。又有關農業用地作農業使用證明書之審核，均以整筆農業用地是否作農業使用及是否符合土地使用管制規定為查核基準。倘扣除違規使用土地面積，僅就合法使用部分予以審認，除『部分』之裁量基準，因各利害關係人本於立場見解不一，裁量標準規範不易周延外，亦與農業發展條例獎勵農地農用之立法意旨有所扞格。綜上，縱使本件原告已就系爭土地分割後合法使用之部分（即系爭土地及409-2地號土地）取得農業用地作農業使用證明書供核，本件仍無遺產及贈與稅法第4 條第5 項及第17條第1 項第6 款前段規定之適用，有系爭土地地籍圖謄本及現況圖可稽。
５、至原告主張本件應參酌財政部賦稅署96年4 月11日台稅三發字第09604005520 號函釋意旨云云，按限期令納稅義務人恢復農用，其逾期未恢復農用，應追繳應納遺產稅者，係指行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款後段「已准予認列農業用地扣除額」之管制情形；本件系爭土地原核定時即否准認列農業用地扣除額，自無上開先限期恢復農用規定之適用，原告所訴，尚屬誤解。
６、末查行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之立法目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施，受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的；況該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之宗旨；且按土地法第40條規定，即可得知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言（最高行政法院94年度判字第01946 號判決意旨參照）。
７、綜上，本件被告依系爭土地繼承發生時（分割前）為一宗（筆）土地且有部分違規使用，否准認列系爭土地之農業用地扣除額，嗣於繼承分割後該部分違規土地仍為原告所屬，即未符合「整筆土地自始作農業使用」，因此，被告仍否准該筆土地農業用地扣除額45,464,779元並無不合。
（六）綜上所述，原告之訴顯無理由，爰以此狀，資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述同上，因此本件首要爭點乃系爭土地是否整筆（宗）屬遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之供農業使用之農業用地？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第4 條第5 項及第17條第1 項第6 款前段定有明文。次按「（第1 項）作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」及「（第2 項）依前二條規定申請……免徵遺產稅……者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」農業發展條例第38條第1 項前段及第39條第2 項亦定有明文。其中農業發展條例第39條第2 項之立法意旨略以：「……實務上，本條例於89年1 月26日公布施行後，有關執行範圍，僅限於依原條文第3 條第2 項規定及執行第31條規定之需要。規範作農業使用之認定標準、申請核發農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書應檢附之文件、程序等，並已納入本院農業委員會、內政部與財政部會銜發布之『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』中，至申請賦稅減免或耕地移轉登記等作業，則另由申請人持憑前開證明書併同稅捐稽徵機關或土地登記機關所規定之文件辦理，本條僅針對『農業用地作農業使用之認定標準、農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序』部分，爰予修正。」準此，繼承人無法取得主管機關核發「農業用地作農業使用證明書」，稅捐稽徵機關即無從認該土地屬遺產中作農業使用之農業用地，而從遺產中扣除其價值全數。
２、依上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及農業發展條例第38條第1 項之規定，作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件；倘有任一要件未合，即不得適用上揭規定。
３、再按查課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1 條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。而本件被繼承人黃奇勳於96年10月26日死亡，因此原告主張之系爭土地農業用地扣除額（即不計入遺產總額），所涉是否應自遺產中扣除其價值之核課相關事實及法規，自應適用被繼承人死亡時之事狀態及法令為準。準此，依農業發展條例第39條第2 項規定檢具農業用地作農業使用證明書，以證明系爭土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件，自應以被繼承人黃奇勳96年10月26日死亡時系爭土地之事實及狀態為準，亦應敘明。
４、行政院農業委員會90年4 月6 日(90)農企字第900010118號函附研商農業發展條例施行細則第2 條第2 項執行事宜會議紀錄、99年11月22日農企字第0990173959號函及101年5 月10日農企字第1010718937號函釋：「案由二：持憑仍於有效期間內之『農業用地作農業使用證明書』或『符合土地使用管制規定證明書』第二度辦理農業用地所有權移轉登記或申請賦稅減免優惠，是否可予以接受抑或需另行申請證明書？決議：一、農業用地作農業使用證明書明定有效期間6 個月，係課予申請證明書者需於6 個月內完成賦稅減免之申請及土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力持續6 個月。如該辦法第19條『申請人取得農業用地作農業使用證明書後，未於6 個月內辦理第3 條規定之事項者，該證明書自動失其效力。』二、該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。因此，持憑『農業用地作農業使用證明書』或『符合土地使用管制規定證明書』辦理『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』第3 條規範各項業務後，如又再度為辦理前開事項時，應另行申請證明書。」「四、農業用地有違規使用情形，依區域計畫法第21條及都市計畫法第79條有關土地違規使用之處罰規定，均以土地違規使用之事實為處罰依據，故有關農業用地作農業使用證明書之審核及經核准免稅農業用地之定期檢查（抽查），均以整筆農業用地是否作農業使用及是否符合土地使用管制規定為查核基準。倘扣除違規使用土地面積，僅就合法使用部分予以審認，除『部分』之裁量基準，因各利害關係人本於立場見解不一，裁量標準規範不易周延外，亦與農業發展條例獎勵農地農用之立法意旨有所扞格。」「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條及第12條分別明定：
『直轄市或縣( 市) 政府受理申請案件後，應實地會勘……』『申請案件經審查符合本條例第3 條第12款及本辦法第5 條至第8 條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。』換言之，農業用地作農業使用證明書之審核係以會勘當時認定現場情形，是否符合作農業使用之認定基準，以作為該證明書准駁之依據，尚非可作為審核過去某一時點現況是否作農業使用之依據。」上開函釋乃農業發展條例主管機關農委會，本於其職權就「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」行政規則所為釋示，核未違反法律保留原則，本院於審酌原處分有關農業用地作農業使用證明書申請程序及效力時，自予尊重。因此可自遺產遺產總額中扣除免徵遺產稅之「作農業使用之農業用地」，原則上均以整筆（宗）農業用地作農業使用為限，亦應敘明。
（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、被繼承人黃奇勳96年10月26日死亡，原告為繼承人於97年
7 月25日申報遺產稅，列報農業用地作農業使用及其地上農作物扣除額115,096,299 元。
２、原告申請核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書過程如下：
⑴97年9 月4 日原告首次向改制前臺中縣烏日鄉公所（現為
臺中市烏日區公所，下稱烏日區公所）申請核發系爭土地（臺中市○○區○○段○○○○號）之農業用地作農業使用證明書，經主管機關烏日區公所以97年9 月5 日烏鄉農字第0970016981號函覆略以，……因該地號內現有道路設施，依農委會95年6 月13日農企字第0950131496號函釋……然因台端申請案件中未檢附地政事務所估算之非農業使用面積證明文件，且因本案為繼承案件未見繼承系統表以明繼承關係，再者台端所請戶籍謄本期間迄今已逾一個月，……予以駁回（本院卷第24頁）。
⑵97年10月7 日原告再次向烏日區公所申請核發系爭土地之
「農業用地作農業使用證明書」，經烏日區公所以97年10月21日烏鄉農字第097002 0060 號函覆略以，……經查台端所有系爭土地部分已作為道路，……依據農委會95年6月13日農企字第0950131496號函釋……請逕洽轄區地政事務所申請測量系爭土地非農業使用土地面積，俟開立相關面積證明文件後，再據以申辦農業用地作農業使用證明案（本院卷第25頁）。
⑶97年12月15日原告向行政院農業委員會就系爭土地之鄉道
測量單位疑義申請協助，經該會97年12月23日農企字第0970171974號函轉請改制前臺中縣政府協助辦理略以，……本案土地既經貴府部分作為貴府所管轄之鄉道（中75 之1）使用，依法應予以變更為交通用地，使符合土地使用管制法規之規定……應請道路主管機關本於權責確認該鄉道界址範圍，並協助地政單位複丈測量，避免影響土地所有權人權益（本院卷第26頁）。
⑷98年9 月3 日原告又向烏日區公所申請核發系爭土地之「
農業用地作農業使用證明書」。烏日區公所以98年9 月17日烏鄉農字第0980018896號函駁回申請核發農業用地作農業使用證明書，略以，本案現有「中75-1鄉道」經過該地，業經台端向本縣大里地政事務所申請現場複丈並計算面積，道路面積共計3,153.22平方公尺，係供公眾使用，……本案土地經現場勘查有不同姓氏墳墓所組成之墳墓群，且墓碑載明亡者有87年歿者等，……而為墳墓設置管理條例施行後入葬者均未檢附合法設置證明文件，與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8 條及農委會91年12月23日農企字第0970171880號函等規定不符。……依現勘情形，本案地號土地有部分違規使用，歉難同意，並予以駁回（本院卷第27-28 頁）。且原告並未對烏日區公所98年
9 月17日否准「農業用地作農業使用證明書」申請之上開行政處分不服而提出行政救濟，而告確定（詳本院卷第54頁）。
３、98年9 月10日原告黃健勇以傳真文件檢附地籍圖，向被告主張系爭土地及……為供公眾使用之道路用地（其中系爭土地屬柏油路部分為3,153.22平方公尺），請從遺產總額中予以減列（原處分卷第60-62 頁）。
４、98年12月8 日，被告據上開烏日區公所98年9 月17日烏鄉農字第0980018896號函內容，否准扣除系爭土地農業用地扣除額。另依道路主管機關烏日區公所98年10月6 日函復系爭土地部分為道路，及臺中縣大里地政事務所土地複丈成果圖載資料，核定系爭土地3153.22 ㎡為不計入遺產總額後，以原查核定：⑴農業用地扣除額75,053,215元（不含系爭土地其中31355.02㎡，金額45,464,779元）⑵不計入遺產總額15,187,779元（含系爭土地其中3153.22 ㎡屬道路用地4,572,169 元）。
５、原告不服，申請復查，經被告101 年11月1 日北區國稅法二字第1010019197號復查決定，追認雲林縣○○鎮○○段1-6 、1-7 、1- 227、1-288 、1-520 、1-522 、1-525、1-528 、1-530 、1- 531、1-537 、1-549 、1-579 地號及田頭段重建小段471- 1地號等14筆農業用地扣除額14,896,000元，其餘復查駁回（即原處分）。原告對原處分駁回系爭土地農業用地扣除額45,464,779元部分不服，遂循序提起行政訴訟。
６、系爭土地原由被繼承人與訴外人黃茂卿原持分各1/2 ，原告於101 年4 月27日繕具不動產糾紛調處申請書，向台中市政府地政局請求協調處理（本院卷第71-72 頁），經台中市政府以101 年5 月29日府授地籍一字第1010091072號函復請原告補正相關資料（本院卷第74-75 頁），嗣因原告逾期未補正，經台中市政府101 年6 月27日府授地籍一字第1010107882號函駁回申請（本院卷第76頁）。102 年
1 月9 日原告再檢附相關資料具文不動產糾紛調處申請書申請調處（本院卷第78-79 頁）。原告與訴外人黃茂卿10
2 年6 月13日始達成系爭土地分割之協議（本院卷第82頁）。原告於102 年8 月2 日先向台中市大里地政事務所辦理共有物分割登記（土地分割結果詳本院卷第87-88 頁），再向烏日區公所申請農用証明書，經該所以102 年8 月29日烏區農建字第1020016741號函准予核發農用証明書（本院卷第85-86 頁）。
７、依據系爭土地分割之協議，系爭409 地號土地分割為409
409 之1 、409 之2 、409 之3 、409 之4 、409 之5 等六筆土地。而原告分割取得409 、409 之2 、409 之4 等三筆土地，原告四人持分各四分之一（詳本院卷第107 頁至114 頁）。其中原告分割取得之409 之4 地號土地，分割前因其上有違規使用之墓地存在，迄今無法獲申請核准發給農業使用證明。
（三）經查系爭土地於繼承開始時（即被繼承人黃奇勳96年10月26日死亡時），部分有違規設立墳墓，而並未全筆供農業使用（本院認定事實經過詳如上述，及烏日區公所98年9月17日烏鄉農字第0980018896號駁回原告申請核發農業用地作農業使用證明書函），為兩造所不爭執，因此本件遺產稅之課稅要件於96年10月26日死亡時即已實現，且為核課相關事實及適用法律之基準時點，而系爭土地於96年10月26日（迄今），部分存有無主墳墓等，並不符合整筆（宗）為「農業用地」及「作農業使用」之要件，參照前開本院法律見解之說明，原處分否准系爭土地得依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定自遺產總額中扣除，並未違法。
（四）再查系爭土地⑴經烏日區公所現場勘查有不同姓氏墳墓所組成之墳墓群，且墓碑載明亡者有87年歿者等事實，兩造均不爭執，並有烏日區公所98年9 月17日烏鄉農字第0980018896號函在卷可查，自足認為真實。⑵原告向烏日區公所申請核發系爭土地之「農業用地作農業使用證明書」，經遭烏日區公所以98年9 月17日烏鄉農字第0980018896號函駁回，原告並未不服而該行政處分已告確定。且烏日區公所上開否准原告申請「農業用地作農業使用證明書」行政處分，並未經有權撤銷之機關撤銷或有失效或無效情事。參照行政程序法第113 條第3 項規定，具有構成要件效力，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以為行為之基礎。查本件被告原處分即以之為認定事實之基礎，認系爭土地有墳墓群，不符作農業使用之要件，核未違法。從而本件系爭土地於遺產稅申報行為時，迄未提出系爭土地整筆供農業使用之證明，故原處分認原告未提出系爭土地合法有效「農業用地作農業使用證明書」，自不符合遺產贈與稅法第17條第1 項第6 款自遺產總額中扣除，免徵遺產稅要件，參照上開本院法律見解，亦未違法。
（五）原告之下開主張，均無理由，茲分述如下：
１、按「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於土地使用編定前已存在有墳墓，經檢具證明文件者。」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8 條第1 款定有明文。次按行政院農業委員會91年12月23日農企字第0910171880號函釋：『……關於農業區內原有祖墳，倘係原地修繕，得為從來之使用。本部前於77年12月6 日台（77）內民字第652960號函釋在案。……準此，得修繕之私人墳墓係指：（一）墳墓設置管理條例施行前（民國72年11月）已存在之墳墓。
（二）墳墓設置管理條例施行後，至殯葬管理條例施行前依法設置之墳墓。』查本件系爭土地經主管機關烏日區公司現場勘查有不同姓氏墳墓所組成之墳墓群，且墓碑載明亡者有87年歿者等事實，詳如上述；因此系爭土地有上開墳墓群，並不符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之「作農業使用」之要件，因此原告主張符合「作農業使用」之要件云云，於法不符，不能採據。
２、財政部89年11月7 日台財稅第0000000000號函及100 年1月28日台財稅字第09900505390 號函釋：「二、依行政院農業委員會89年3 月29日（89）農企字第0890010093號函說明二（二）2 ：『申請人如因故無法辦理共有耕地分割為單獨所有者，於申請核發農業用地作農業使用證明時，可免先行檢附全部共有人之同意書或分管契約，而於實地會勘時，該共有土地如全筆均合法使用且無違規情事，即依規定核發農業用地作農業使用證明；惟該共有土地如有部分違規使用者，應請補附『全部共有人之分管契約書』。』；另依行政院農業委員會89年6 月3 日（89）農企字第0890010171號函檢送之「研商農業用地作農業使用證明核發相關問題」會議結論，其中第15案結論：可由該違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明分管區域之位置，如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得予以核發作農業使用證明。準此，全部共有農地均作農業使用時，可免要求共有人提示分管契約，惟有部分未作農業使用時，則應提示全部共有人簽章之分管契約，且實際分管作農業使用之面積應與繼承土地之持分面積相當；或提示違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管，且違規面積小於或等於切結人應有持分面積。」「依內政部100 年1 月10日內授中辦地字第1000723535號令釋，土地所有權人死亡，繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記。本案仍請輔導納稅義務人依上開內政部令辨理分割，分割後個別農業用地如能取具作農業使用證明書，仍得依旨揭規定列報農業用地扣除額。」⑴經查，本件原告迄未提出系爭土地之其他共有人間之分管
契約書，參照上開規定，本無法就系爭土地其分管（或分割）後之土地上無墳墓，主張可適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款免徵遺產稅之規定。
⑵從而原告於本件遺產稅申報程序中，原告因可歸責於自己
之事由，未提出（或不能提出）系爭土地與共有人黃茂卿間之分管契約書，並載明所分管部分之土地無墳墓存在等事實詳如上述，因此原告主張系爭土地另一共有人黃茂卿人在國外，無法針對系爭土地申請農用證明（按「農業用地作農業使用證明書」）屬不可歸責原告事由云云，亦與本件系爭土地非全筆作農業使用之事實無涉，而無理由。
３、原告於102 年7 月依臺中市政府調處協議辦理系爭土地共有物分割後，系爭409 地號土地分割為409 、409 之1、
409 之2 、409 之3 、409 之4 、409 之5 等六筆地號土地。而原告（黃健智、黃健仁、黃健勇及黃健義4 人）取得分割後臺中市○○區○○段409 （12,712.74 ㎡）、409-2 （2,318.79㎡）及409-4 （2,222.59㎡）地號土地，面積合計17,254.12 平方公尺，權利範圍均為各4 分之1。而系爭土地之共有人黃茂卿，則取得分割後原告取得共有土地以外地號之土地（面積合計17,254.12 平方公尺）又本件原告於分割登記畢後，就系爭土地分割後之409 、409-1 、409-2 、409-3 等4 筆土地申請核發農業用地作農業使用證明書，並經農業主管機關烏日區公所於102 年
8 月29日核發「農業用地作農業使用證明書」，其中原告分割後取得之409 之4 地號土地上仍有墳墓，仍未獲核發農業用地作農業使用證明書等事實為兩造所不爭執。因此：
⑴參照上開遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與
核課相關事實及適用法律之基準之說明，本件縱依原告主張102 年7 月間調處協議分割系爭土地後，其中分歸原告取得之409 之4 地號土地仍有墳墓非作農業使用，則系爭土地於被繼承人黃奇勳96年10月26日死亡時，仍未全筆供農業使用，即足證明，從而原告此部分主張，本不能為其有利之認定。
⑵次查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第14條規定
：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為六個月；逾期失其效力。」本件系爭土地分割後之409 、409-1 、409-2 、409-3 等4 筆土地，雖經獲經農業主管機關烏日區公所於102 年8 月29日核發「農業用地作農業使用證明書」，但參照上開規定可知，有效期限僅為六個月，並不能證明系爭土地於被繼承人黃奇勳96年10月26日死亡時，全筆供農業使用，從而原告持分割後系爭土地部分地號土地之「農業用地作農業使用證明書」，亦不能認符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款免徵遺產稅之要件，因此原告此部分主張亦無理由。
五、綜上，系爭土地於本件繼承開始時，因其上有墓地群，並未整筆（宗）「作農業使用」，且原告亦未提出系爭土地於繼承開始時合法有效之「農業用地作農業使用證明書」，因此原處分認系爭土地不符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第6款免徵遺產稅之要件，而否准系爭土地之農業用地扣除額45,464,779元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍持前詞主張原處分違法，並訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經斟酌亦與判決結果無影響，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段判決如主文。中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 陳德銘