臺北高等行政法院判決
102年度訴字第774號102年9月4日辯論終結原 告 謝台訴訟代理人 曾天運（會計師）住臺北市○○路○ 段○○○ 號4樓被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
3 月28日台財訴字第10213904370 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局〔102 年1 月1 日更名為財政部臺北國稅局，下稱被告〕查獲短報租賃所得新臺幣（下同）78,846元及應計入個人基本所得額之有價證券交易所得5,997,984 元，經加計綜合所得淨額4,760,381 元後，核定基本所得額14,732,765元及補徵稅額647,875元，並按所漏稅額386,614元處
0.5倍罰鍰193,307 元。原告不服，申請復查，被告101年11月19日財北國稅法二字第1010234851號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅：⒈有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（現為個
人證券交易所得或損失查核辦法，下稱查核辦法）第14條第2 項之規定，涉及以命令制定租稅構成要件，違背租稅法律主義，且逾越法律授權意旨：
⑴租稅之課徵，有一定之構成要件，包括主體、客體、稅
基與稅率等，此可參諸司法院釋字第640 號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。
」此外，為求明確，稅捐稽徵法第11條之3 亦規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」查核辦法第14條第2 項規定：「稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。
」該規定係就證券交易之原始取得成本暨所得淨額作出認定之方法，而該方法已直接決定納稅義務人之納稅義務的高低，核屬稅基事項暨租稅構成要件要素，依據前開司法院解釋文之意旨及稅捐稽徵法之規定，與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有違，應不得被援用作為課徵人民稅捐之依據。
⑵查核辦法第14條第2 項規定，已逾越所得基本稅額條例
第12條第4 項授權意旨。且所謂核定，乃權限機關被動就申報單位所陳報之事項，加以審查並作成決定，雖非完全不可就陳報或申報之事項進行調查，但應符合比例性原則，當所申報之事項有重大可懷疑之處，並符合一定之要件者，例如涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，即可實施抽查。如若捨被動審查而採主動調查，即非核定，與法律為求分層負責或經濟上之效率之目的有違。又若在欠缺標準之情況下准許抽查，與平等原則及比例原則不符，亦非法律之原意，此參諸司法院釋字第
640 號解釋即明。⑶再從法律之體系性因素來觀察，所得基本稅額條例第2
條規定：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」因此，查核辦法之規定與所得稅法之規定有著緊密不可分之關係。所得稅法無法追求最高境界之實質正義，對於所有申報案件一律採取實查之方式，只得在兼顧平等原則及稽徵便利性原則之下，列舉在3 種情形之下，始得採取實際調查之方式來核定所得額。第一對於未申報者，可以實際調查（例如所得稅法第79條第1 項之規定）；第二種情形，對於涉有匿報、短報或漏報者，亦可實際調查（例如所得稅法第80條第3 項但書之規定）；第三種情形，對於未提示帳簿者，可以實際調查（例如所得稅法第83條第1 項之規定）。反之如果納稅義務人自行申報，其所得額達到一定之標準，且無上列3 種情形存在時，則應以其申報額為準，如所得稅法第80條第3 項之規定：「納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準。」因此，查核辦法第14條第2 項規定稽徵機關得恣意選擇對象及核定方法，或實際查核，或標準認定，或者兩者孰高之方式來計算所得額，顯與前列所得稅法相關規定之意旨不相符合。
⑷歸結而言，所得稅法規定「營利事業」具有設置賬簿之
義務，在其未辦理申報、涉及短匿報以及未提示帳簿之情況下，稽徵機關才可以採取實際調查之方式核定所得額。對於「個人」身分之納稅義務人，且該法並未課以設置帳簿之協力義務，對綜合所得之認定，不應作出查核辦法第14條第2 項這樣的規範，即不論納稅義務人有無申報，亦不論納稅義務人所申報之所得額是否符合一定之標準，沒有任何事先預定之標準，一律准許稽徵機關對之實際調查，此與所得稅法以及司法院釋字第640號解釋之意旨明顯有違。
⒉查核辦法第14條第2 項違反平等原則：
憲法第7 條所揭示之平等原則包括恣意之禁止，在稅捐課徵上亦應一致適用，蓋在租稅課徵上，由於對於所有租稅案件一律進行百分百之查核雖可完全符合實質性之正義，但現實上卻不可能實現，因此立法者在符合比例原則之前提下，事先預定一定之標準，對於符合此一標準之申報案件，准許按照一定比率來核定其所得額，符合平等原則及比例原則。然而准許稽徵機關適用查核辦法第14條第2 項之規定，在未訂定一套事先之標準的情況下，將使得稽徵機關可以恣意選擇受查對象，明顯違反平等原則及比例原則。舉例而言，投資者可能投資於「資訊較公開之公司」與「資訊較封閉之公司」兩種，相較之下，由於稽徵機關對於前者較容易收集到其投資之原始取得成本，假設兩種投資績效相同，在量能課稅原則的指導下，兩種投資所計算之所得淨額應該相等，然而，適用查核辦法第14條第2項之結果，將會使得對於「資訊較公開之公司」的投資者，獲致較高之稅負結果。
（二）關於罰鍰部分：原告身分為個人之納稅義務人，對於證券交易所得之申報義務，不僅可適用「定率標準法」以所得總額之20％作為所得淨額，亦可保存會計紀錄證明原始取得成本後，核實計算證券交易所得淨額後加以申報，質言之，綜合所得稅納稅義務人就證券交易所得之申報義務，在「標準認定法」「核實認定法」兩種方法之間形成競合關係，納稅義務人選擇其一加以履行即屬完成法律所規定之申報義務。縱使稽徵機關有權依據查核辦法第14條第2 項之規定認定納稅義務人之所得額，然而並非可以用該核定之所得額類推適用認定納稅義務人之申報義務，違反禁止類推或者處罰法定主義。原告之申報並未構成故意或過失之該當性行政罰法規定主觀構成要件，且本案應以查核辦法第14條第1項第1 款之規定為適用之基礎，無應補稅之結果，原處分裁處罰鍰自屬違法。
（三）並聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告於97年3 月25日以每股46元出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司上海商業儲蓄銀行股份有限公司（下稱上海商銀公司）之股票432,000 股予劉景煌（原告配偶劉景雲之兄），成交金額為19,872,000元，原告依查核辦法第14條第1 項第1 款規定按成交金額之20％列報有價證券交易所得3,974,400 元。被告依97年度未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查核歸戶清單及該公司之「股東名簿明細表」等資料，核定原告有應計入個人基本所得額之有價證券交易所得9,972,384 元【成交總金額（46元×432,000 股）－取得成本總金額〔（10元×87,000股）+ （26元×345,000 股）〕－證券交易稅59,616元】，原告因短報有價證券交易所得5,997,984 元，為被告核定補徵稅額647,875 元。申經復查決定以原告之97年度有價證券交易所得應依加權平均法重新計算為11,763,749元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定之有價證券交易所得額。
（二）依查核辦法第10條規定取得股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書之成本認定方式，因個人取得證券之方式及時點不同，致所持證券成本不同，若各批取得證券成本之單位成本不同，依查核辦法第13條規定，能提出原始取得成本者，其成本應採用個別辨認法，或按出售時所持有之同一公司或同一基金所發行之有價證券，依所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。如納稅義務人出售有價證券時，僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，則依查核辦法第14條第1 項第1 款及第2 項規定，以實際成交價格之20％計算其所得額；反之，稽徵機關如能查得實際所得額，且較之前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定。尚非賦予納稅義務人有自由選擇其有價證券交易所得是否依實際所得額申報或得依前揭計算標準核計之所得額申報之權利。
（三）又所得基本稅額條例第12條第4 項規定授權至為明確，核無原告指摘之情事，且有價證券交易所得之計算，自應以實際交易價格減除取得成本相關費用據以計算所得額，查核辦法第14條第1 項第1 款後段按成交價額之20％核算，僅係無法證明原始取得成本時之補充性推計課稅規定，遑論本件事證明確，原告又非全然未能舉證其取得成本，仍稱應按成交價額20％核算其所得額，即屬無據。
（四）罰鍰部分：原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬中正分局查獲短報租賃所得78,846元（本筆為免罰所得）及應計入個人基本所得額之有價證券交易所得5,997,984 元，原處分按所漏稅額386,614元處0.5倍罰鍰193,307 元。申經被告復查決定以，原告持股形成過程尚稱單純，上海商銀公司網站及股東會年報，內容至為豐富，原告要非不得參採前述內容，據實申報有價證券交易所得，倘有短漏報有價證券交易所得致生漏稅情事者，縱非故意亦有過失，自有依所得基本稅額條例第15條第1 項規定處罰之該當。本件有價證券交易所得及所漏稅額應為11,763,749 元及661,784元，應處罰鍰330,892 元（更正後漏稅額661,784元×0.5倍），較原處罰鍰193,307 元為高，被告復查決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，遂維持原核定。
（五）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）本稅部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：（第1 款）一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「（第3 款）三、採加權平均法，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置資產之總金額，除以總數量，以求得其每一單位之取得價格。」為行為時所得稅法第14條第1 項第7類第1 款及同法施行細則第46條第3 款所明定。次按「（第1 項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……（第3款）三、下列有價證券之交易所得：（第1 目）㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3 項）第一項第三款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第十四條第一項第七類第一款及第二款規定。……（第4 項）第一項第三款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」、「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。……」為行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目、第3 項、第4 項及第13條第1 項所規定。次按所得基本稅額條例於94年12月28日公布，並自95年1 月1 日起施行，該條例規範之意義在建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，避免因適用租稅減免產生繳納所得稅負偏低之情形，有關個人當年度所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法（及相關法令）規定計算個人所得稅外（即所得基本稅額條例第11條所稱一般所得稅額，惟尚須依該條規定減除依其他法律規定之投資抵減稅額後之餘額），另應依所得基本稅額條例第12條、第13條計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者之差額，以決定當年度最終之應納稅額。是有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及所得基本稅額條例各自獨立計算得出。又所得基本稅額條例既在調和改善因租稅減免使所得稅額降低之現象，立法意旨上係屬所得稅法之特別法，於該條例未規定之事項，應依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定（該條例第2 條參照）。
⒉又「本條例第十二條第一項第三款所稱有價證券，指下列
股票、證書或憑證：（第1 款）一、於中華民國九十五年一月一日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」、「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「第四條所定成本，於股票、……依下列規定認定：……（第2 款）二、因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。（第3 款）三、因公司現金增資而取得者，以發行價格為準。」、「第四條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」、「（第1 項）個人從事第二條規定之有價證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應採用個別辨認法，或按出售時所持有之同一公司或同一基金所發行之有價證券，依所得稅法施行細則第四十六條規定之加權平均法計算之。……（第3 項）個人從事第二條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。……」、「（第1 項）個人從事第二條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：（第1 款）一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額。（第2 款）二、未提供交易時之實際成交價格者，以第九條規定計算之收入之百分之七十五，計算其所得額。（第2 項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」為行為時查核辦法第2 條第1 款、第4 條第1 項、第10條第2 款、第3款、第12條、第13條及第14條所規定。
⒊查原告於97年3 月25日以每股46元出售未上市、未上櫃及
非屬興櫃公司上海商銀公司之股票432,000 股予劉景煌（原告配偶劉景雲之兄），成交金額為19,872,000元，原告依查核辦法第14條第1 項第1 款規定按成交金額之20％列報有價證券交易所得3,974,400 元。經被告中正分局查核原告97年綜合所得稅結算申報短報租賃所得78,846元，並依97年度未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查核歸戶清單及該公司之「股東名簿明細表」等資料，核定應計入個人基本所得額之有價證券交易所得9,972,384元【成交總金額（46元×432,000 股）－取得成本總金額〔（10元×87,000股）+ （26元×345,000 股）〕－證券交易稅59,616元】，原告因短報有價證券交易所得5,997,
984 元，為被告核定補徵稅額647,875 元。申經復查決定以原告之97年度有價證券交易所得應依加權平均法重新計算為11,763,749元【(432,000股×46元)-〔432,000 股×
(11,689,394元÷627,413 股)-證券交易稅59,616元〕】，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定之有價證券交易所得額等情，為兩造所不爭執，並有上海商銀公司歷次變更登記表（見原處分卷第144 頁至第160 頁）、股東投資變動情形表（見原處分卷第177 頁）、證券交易稅繳款書影本（見原處分卷第185 頁、第186 頁）及該公司93年度至97年度營利事業所得稅結算申報書之「投資人明細及盈餘分配表」（見原處分卷第162 頁至第164 頁）在卷可稽，堪認為真實。
⒋原告雖主張：其依查核辦法第14條第1 項規定，本即得選
擇以所得總額之20％作為所得淨額申報，查核辦法第14條第2 項規定，涉及稅基事項暨租稅構成要件要素，與租稅法律主義有違，且允許稅捐稽徵機關恣意選擇抽查對象及核定方法，逾越法律授權意旨，又違反平等原則、比例原則云云。惟查：
⑴行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款已規定，
個人以未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證、表明其權利之證書及私募證券投資信託基金授益憑證從事交易，其交易所得應計入個人基本所得額。至於有價證券交易所得之成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項，乃屬細節性、技術性事項，自得授權主管機關發布命令為之補充。查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該條例第12條第1 項第3 款有關有價證券交易所得之成交價格、成本及費用之認定而訂定，其乃鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款之有價證券交易，依同條第3 項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定，即：①有價證券原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額；②有價證券原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。蓋綜合所得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，亦即所謂實額課稅。然因計算所得額之相關收入、成本費用資料係由納稅義務人掌控，如果納稅義務人無從或拒絕提出，加上稅捐機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稅捐機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，是以查核辦法在此無法證明原始取得成本之例外情形下，規定以實際成交價格20％計算其所得額，其就有價證券交易所得額之計算係以實際成交價格減除原始取得之成本費用為準，核與母法即同條例第12條第3 項準用所得稅法第14條第1 項第7類第1 款規定相符，並未增加納稅義務人之法定納稅義務，原告主張該規定違反租稅法律主義、逾越法律授權意旨云云，要非可採。
⑵又，綜合所得稅採實額課稅，故查核辦法第14條第1 項
第1 款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20％計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4 項授權稽徵機關推計課稅之權利，其非賦予納稅義務人凡有所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，一律以實際成交價格20％計算證券交易所得額之權利。原告主張：其依查核辦法第14條第
1 項規定，本即得選擇以所得總額之20％作為所得淨額及指摘查核辦法第14條第2 項規定允許稅捐稽徵機關任意選擇核定方法云云，容有誤會。
⑶又所得基本稅額條例既在調和改善因租稅減免使所得稅
額降低之現象，立法意旨上係屬所得稅法之特別法，於該條例未規定之事項，應依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定（該條例第2 條參照）。而所得稅法第80條第3 項規定：「納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準。但如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之。」其立法理由亦說明：「稽徵機關依第二項規定核定各業所得額標準者，納稅義務人申報所得額如在該標準以上，依第三項前段規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，但尚非指納稅義務人申報所得額在標準以上者，即不負誠實申報之義務，故倘有匿報、短報或漏報等情事，稽徵機關仍得依法調查課稅資料，予以補徵或裁罰。為利稽徵查核並避免爭議，爰修正第三項，增訂但書規定，俾資遵循。」至於司法院釋字第640 號解釋：「中華民國52年1 月29日修正公布之所得稅法第80條第3 項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2 項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。財政部台灣省北區國稅局於86年5 月23日訂定之財政部台灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點第7 點：
『適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3 項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1 年內失效。本院釋字第247 號解釋應予補充。」之意旨，係針對財政部臺灣省北區國稅局於86 年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫
7 點之規定所為之解釋，非謂納稅義務人申報之所得額如在規定標準以上，縱稅捐稽徵機關獲知納稅義務人有短、漏報之情事，其法定之稅捐稽徵調查權亦受限制。
況本件納稅義務人並無選擇以實際成交價格20％計算證券交易所得額之權利，已如前述，原告主張查核辦法第14條第2 項允許稅捐稽徵機關恣意選擇查核對象，有違平等原則、比例原則云云，亦有誤會。
⒌從而，被告以原告雖依查核辦法第14條第1 項第1 款規定
，按成交金額之20％列報有價證券交易所得，然其嗣於10
0 年11月18日陳述意見時，仍能提供證券交易稅繳款書影本作為取得成本之佐證（見原處分卷第48頁），依查核辦法第13條第1 項規定，應可選擇個別辨認法或加權平均法據以認定其取得成本，惟其僅能提示93年間買入上海商銀公司股票之證券交易稅繳款書影本數紙，參酌所得稅法施行細則第46條第1 項第1 款及商業會計法第43條第4 項規定，須能將特定成本歸屬到所辨認的特定個別存貨，始得採用「個別辨認法」，依原告提示之資料，尚無法確認其97年度出售之股份，確係93年間所取得，自無法採用個別辨認法據以認定成本，僅得採用加權平均法作為成本認定之方法。是原處分依上海商銀公司之歷次變更登記表、股東投資變動情形表、證券交易稅繳款書影本及該公司93年度至97年度營利事業所得稅結算申報書之「投資人明細及盈餘分配表」等相關事證資料，按加權平均法（每股平均成本約為18.63 元）重新核算原告於97年3 月25日移轉上海商銀公司股票之有價證券交易所得應為11,763,749元【
(432,000 股×46元)-〔432,000 股×(11,689,394 元÷627,413 股)-證券交易稅59,616元〕】，而依查核辦法第14條第2 項規定，依查得資料核定所得，並考量原核定金額僅9,972,384 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分遂維持原核定之證券交易所得9,972,384 元，於法並無不合。
（二）罰鍰部分：⒈按「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得
額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」及「營利事業或個人應申報基本所得額，而有漏報或短報基本所得額，致短漏稅額者，應依下列公式計算漏稅額：……（第2 款）二、稽徵機關依本條例規定核定之一般所得稅額低於基本稅額者，其漏稅額之計算公式如下：……㈡個人：漏稅額＝核定基本稅額－自行繳納之結算稅額－扣繳稅額及可扣抵稅額－漏報一般所得稅額中屬應稅免罰部分應納稅額。」所得基本稅額條例第15條第1 項及行為時同條例施行細則第18條第1 項第2 款第2 目分別定有明文。
⒉次按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之
行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。
⒊所得基本稅額條例第3 條、第5 條及第12條規定，個人除
符合所得基本稅額條例第3 條除外規定外，如有同條例第12條第1 項各款所得者，均負有依該條例誠實申報並繳納所得稅之行政法上義務。再者所得基本稅額條例第12條第
4 項授權訂定之查核辦法第14條，就有價證券交易所得額之計算係以實際成交價格減除原始取得之成本費用為準，核與母法即同條例第12條第3 項準用所得稅法第14條第1項第7 類第1 款規定相符，至於得以實際成交價格20％計算所得額者，乃屬例外，僅限於納稅義務人無從提供，或者未盡協力義務提供資料而稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始屬之。上開規範定義清楚，且已公布施行數年，可以預見並加理解，原告身為納稅義務人，負有上述誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，復為原告應予注意且有能力加以注意範圍；而原告既能於100 年11月18日陳述意見時，提出證券交易稅繳款書影本作為取得成本之佐證，亦堪認其於97年度綜合所得稅結算申報，應有能力查證取得系爭股票之原始取得成本，卻怠於查證，逕以系爭股票實際成交價格20％申報所得額，致短漏報上開所得，參照上開故意、過失之說明，原告短漏報所得之所為，核至少有應注意而不注意情事之過失，自不得以主觀之理解，認其要報繳實際成交價格20％所得額即可，進而卸免誠實申報、納稅之義務。原告主張其已報繳系爭實際成交價格20％所得額，無漏稅可言，更無可歸責之故意過失云云，並無可取。
⒋再按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑
單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者……。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額０‧五倍之罰鍰。……」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第1 項部分所規定。而上開裁罰倍數參考表，係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅、所得基本稅額條例等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引裁罰倍數參考表作成行政處分，核屬有據。從而，原處分以原告所漏稅額661,784 元，依所得基本稅額條例第15條第1 項及裁罰倍數參考表之規定，應處所漏稅額0.5 倍罰鍰330,892 元，惟原處罰鍰僅193,307元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處罰鍰193,307 元，亦無不合。
（三）綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件撤銷訴訟，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 24 日
書記官 陳 又 慈