臺北高等行政法院判決
102年度訴字第797號102年9月26日辯論終結原 告 余東洋即東洋企業社訴訟代理人 余鐘柳 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 簡素珍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月
2 日臺財訴字第10213908250 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查獲原告於民國56年間與基隆市政府簽訂土地出租開發契約，約定由原告承租基隆市政府管理之臺灣省省有之重劃前基隆市○○區○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），並提供土地開發勞務，基隆市政府則於土地開發完竣並出售後，按出售價款之70％給予原告，充作開發費用及利潤；嗣系爭土地於69年間開發完竣並交予基隆市政府辦理分租或分售，惟基隆市政府遲未依約給付開發費用及利潤予原告，原告遂於83年間提起民事訴訟，經臺灣高等法院91年度上更㈣字第171 號判決，基隆市政府應依約給付出售土地價款70％予原告及其他參與投資人李砥平等8 人，並經最高法院93年度臺上字第2011號判決，駁回雙方當事人上訴而告確定在案；因系爭土地原屬臺灣省政府所有，於88年因調整臺灣省政府功能業務與組織（下稱精省）而改為國有，並由財政部國有財產署（下稱國產署）為土地管理機關，國產署北區分署基隆辦事處（下稱國產署基隆辦事處）遂依據前揭民事判決，以原告及其合夥人李砥平等8 人為受款人，分別於94年12月9 日、95年10月23日及99年9 月15日，開立國庫專戶存款支票金額計新臺幣（下同）322,910,902 元（含稅），惟原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額計307,534,192 元（94年121,900,000 元、95年31,190,592元及99年154,443,60
0 元），致短漏營業稅額15,376,709元，經審理違章成立，被告除核定補徵營業稅額15,376,709元外，並依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額15,376,709元處以1.5 倍之罰鍰計23,065,065元。原告不服，申請復查，未獲被告101 年10月17日北區國稅法一字第1010011120號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠補徵營業稅部分：
⒈依實質課稅原則，本案符合營業稅法第8條第1項第1 款免稅規定免再課徵營業稅：
⑴依稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」原告配合政府政策開發山坡林地促進地方繁榮，本案純為土地山林整治，並無任何地上建物，其拍賣價金亦純為土地為屬營業稅法第8條第1項第1款出售土地免徵營業稅及所得稅法第4條第
1 項第16款免徵所得稅項目，本案實質屬土地出售，依法應免徵所得稅，原核定、原處分及訴願決定執法容有斟酌。
⑵按土地銷售免營業稅，立法旨意為該行為已課徵土地增
值稅，為免重複課營業稅，故予立法免稅，舉凡土地出售，不論有無繳交土地增值稅，即免徵營業稅，此為眾所周知之事實，本案土地所有權人分得百分之30及原告分得百分之70部分，亦一併同案課徵土地增值稅，則土地所有權人分得百分之30免徵營業稅，原告分得土地款百分之70，理應比照併同免徵營業稅，方符合立法精神及立法本意。被告以原告並未繳交土地增值稅為由，而不適用免稅之規定，其理由顯與立法意旨有違，且本於契約意旨，在簽約時即會考量成本，若需課稅，則承攬報酬自會由70％改為75％或80％，此依經驗定則，實無庸置疑，職是之故，被告以原告未繳交土地增值稅為由，而排除土地買賣免徵營業稅規定之適用，依法無據。
⒉原告自始認為系爭標售款項應屬營業稅法第8條第1項第1
款「出售土地所得」而免徵營業稅，自無逃漏稅捐之認識與故意：
⑴系爭開發案，依土地開發契約之意旨，開發完成後，原
告可得70％之土地，而國產署可得30％之土地，因為有30％之土地仍屬國產署所有，才委託國產署一併代為標售，故自始至終，原告在主觀認知上，認為係「出售土地」所得之款項而認為免稅，自始並無逃漏稅之認識與故意。
⑵另在系爭土地公開標售及領款時，原告曾詢問是否需課
稅，國產署承辦人員表示出售土地免課稅，原告信任國產署為公家機關，且為國有土地出售之主管機關，所以才認定免稅，則又何來有惡意逃漏稅捐之認識與故意可言？⒊本件應適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款以5 年為核課
期間，訴願決定以構成故意以詐欺行為，適用同法7 年為核課期間，其法令之認定顯有違誤：
⑴按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依下列
規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」⑵本件純為土地山林整治，並無任何地上建物，其拍賣價
金亦純為土地，致原告認為屬營業稅法第8條第1項第1款出售土地免徵營業稅及所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅項目，更因國產署及相關政府主管單位人員亦未要求輔導原告領款時開立統一發票，致原告誤判本件拍售土地價金屬免徵所得稅資訊，而疏失未就出售土地部分繳納營業稅，依事證原告自始並不足構成故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅已如前述，故本件核課期間應為5 年。
⑶原告始終以出售土地免稅之認知而未申報，自始並無詐
欺之認識與故意，被告並無任何積極證據足以證明原告為惡意及詐欺，卻以稅捐稽徵法第21條第2項之7年為核課期間，叫人如何信服？⑷而被告以「該社不但未申報及未於查報前補報補繳，且
『領款皆以個人名義領款』，與契約所載之承租人東洋企業社不符，已有故意以不正當方法逃漏稅違章之事實存在，故認定核課期間為7 年」，實令人啼笑皆非；按李砥平等人在83年起訴前，已經依法退夥，於判決確定後，若不以個人名義前往領款，試問國產署焉會將款項交付原告之理？由此可見，被告以「個人名義領款」做為原告有「惡意」之唯一依據，其認事用法顯有違誤。
⒋本件原告包作提供機械材料做土地整理工程，應適用「包
作業」而非「勞務承攬業」，況本件工程委建人領受驗收日及核發執照日均為69年，其所得申報歸屬年度應屬69年度：
⑴原告承包系爭土地作業為包工包料，屬行為時營業稅法
統一發票使用辦法規定「營業人開立銷售憑證時限表」之「包作業」，按其法定範圍規定為「凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。
包括營造業、建築業、土木包工作業、路面舖設業、水電工程業、油漆承包業等。」開立憑證時限規定為「依其工程合約所載每期應收價款為限」。依上開規定，原告開立統一發票期限應為「完工驗收」，本件工程完成於69年，原告應開立發票課徵營業稅年度應屬69年度，本件已逾7 年核課期間。被告雖認定原告為「勞務承攬業」，提供勞務，開立統一發票時限「以收款為限」，惟原告包作提供機械材料土地整理工程，應適用「包作業」，而非「勞務承攬業」，被告之見解顯無足採。⑵再依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條
規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」科目列帳。但年度決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」第24條規定：「營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：⒈各期應收工程價款無法估計。⒉履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。⒊歸屬於合約之成本無法辨認。⒋營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」⑶本件工程委建人領受驗收日及核發執照日均為69年，其
所得申報歸屬年度應屬69年度，退萬步而言，系爭土地出售縱應課徵營業稅，本件依法亦已逾7 年之核課期間，至為明顯。
⒌退萬步而言，本件若無法適用營業稅法第8 條第1 項第1
款「出售土地所得免徵營業稅」之規定，亦已罹於5 年核課期限，應免予補課及處罰：
⑴原告與基隆市政府於56年間簽訂省有土地開發契約，原
告所從事之土地整地開發工作，係屬稅法所謂之「包作業」營業人，有關系爭工程，係於69年完工交付基隆市政府接管，基隆市政府即應依契約將整地完成之土地辦理公開標售，而將70％之土地價金給付原告以充抵開發費用，因而上開70％土地價金之收入，依包作業之營業人開立銷售憑證「時限表」規定應於「工程合約所載，每期應收款時為限」，現原告與基隆市政府所簽契約，原告係於工程完工交付基隆市政府接管時，應取得70％之報酬，系爭工程係於69年完工，則系爭營業稅自應屬69年度之營業稅範疇。
⑵另有關「包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請
退營業稅」問題，司法院釋字第688 號解釋後，依財政部所訂定之作業要點第二之㈡點規定，包作業營業人應於「包作業完成」後，即應將所應收入款項列入當時之營業收入，但因⒈……其他原因至應收款之一不或全部都不能收回者，或⒉應收款逾期2 年，經營業人催收，未能收取者，即可適用上開作業要點申請退還營業稅，亦足以說明，系爭營業稅之核課時間，應自69年起算，無庸置疑。
⑶系爭工程係於69年完工點交，依稅法規定，自應列如69
年之營業收入，嗣經原告多次催索，基隆市政府置之不理，原告不得已才於83年向臺灣基隆地方法院提起履行契約訴訟，由上開說明可知，本案之營業收入應屬69年度之範疇，不論依5 年或7 年之課稅期限，早已罹於時效而消滅。
⑷原告自始無惡意逃漏稅之故意與認識，已如前述，自應
以稅捐稽徵法第21條第1項5年為核課期間，現國產署分別於94年12月9日、95年10月23日、99年9月15日開立國庫支票，交付原告及李砥平等8 人前往領款，依稅法規定，原告94年11-12月、95年9-10月及99年9-10 月之營業稅申報日為95年1月3日、95年11月10日、99年11月11日，退萬步而言，若原告所主張應於65年起算即課稅期間不可採，原告未有「積極作為」惡意逃漏稅之行為時，依5 年課稅期間起算，亦應於100 年1 月2 日、100年11月9 日及101 年11月10日課稅期限屆滿，被告遲於
101 年1 月4 日才將營業稅繳款書送達原告，則94年及95年度之營業收入早已逾5 年之核課期間，至為灼然。
⒍被告將訴外人李砥平等8 人之所得，納入原告所得一併計
算科罰，亦顯有違誤：李砥平等8 人，被告已認定為隱名合夥人，但渠等於83年向臺灣基隆地方法院提起履行契約訴訟之前，業已退出合夥，且以自己名義依法起訴，並獲得民事法院判決確定，確定後國產署才依確定判決意旨，一一通知李砥平等8人前往領款，領款者為李砥平等8人，上開款項從未納入原告帳戶內，且郭修法、李儀宗2 人部分之款項，因繼承產生紛爭，迄今仍未領取，原告亦不得前往領款，由此可證，李砥平等8 人所領款項，依訴訟判決結果，非屬原告所有，領款勿需經由原告，現被告仍將李砥平等8人領得之款項194,915,902元（未含稅）列入原告之營業收入，顯屬無據，現被告徒以「原告以李砥平8人名義前往領款」即作為原告「有惡意」之唯一依據，且將渠等8 人領得之款項，一併列入原告營業所得，教人如何信服？㈡罰鍰部分：
⒈本件依最高法院判決分配款其領款所得人均非原告，且
95、99年度領款人為其他關係人，原處分以實質課稅原則精神，設算為原告營業行為課徵營業稅已甚冤枉，於法理應不宜再科罰鍰。
⒉又系爭土地撥款機關國產署，在撥款時未要求原告開立
統一發票，原告因信賴政府機關，認定所得款項屬出售土地免稅款項，應免追究科罰，加上已逾5 年核課期間，依法應免追究科罰，實至為彰顯。
⒊綜上，本件營業稅案件，應屬土地出售所得之款項，依
法自免再課徵營業稅，且早已逾核課期間。退萬步而言，縱原告主張65年起算核課期間不可採，而應依被告主張以94、95年及99年原告領款時起算，則94及95年度之營業收入，亦早已逾5 年核課期間而罹於消滅，且不應將李砥平等8 人領款之款項，列入原告營業稅之範圍科處罰鍰等語。並求為撤銷原處分及訴願決定。
三、被告答辯略以：㈠本稅部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間
內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第1 款所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第
1 項前段、第35條第1項及第43條第1項第4 款所規定。又「勞務承攬業開立憑證時限：以收款時為限。」「依本法營業人開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票。」分別為營業人開立銷售憑證時限表及統一發票使用辦法第16條所規定。再按「稱合夥者，謂2 人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」為民法第667條第1項、第2項及第700條所規定。末按「依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第16條規定得於票載日開立統一發票。」為財政部89年3月17日臺財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於56年10月間以系爭土地為開發標的，和基隆市政府
簽訂「臺灣省省有土地出租開發」合約，依據合約書第6條，土地開發完竣，並經查驗合乎建築用地標準後之土地，應照本契約開發圖保留2,500 坪作為市場及綠園用地，並另依都市○○道路寬度劃定道路用地，上項土地均歸出租機關基隆市政府處理，其餘土地出售收入的70％歸原告充為開發費用及利潤，30％歸省庫收入。依原告說明，整地完成時間為69年4 月28日，基隆市政府因景氣低迷遲遲未能將土地出售，致原告無法取得系爭土地之開發價款，遂對基隆市政府提起民事訴訟，案經臺灣高等法院91年度上更㈣字第171 號民事判決，基隆市政府應就土地出售價款70％給付原告及李砥平等8 人，全案經最高法院93年度臺上字第2011號民事裁定確定在案。
⒊依臺灣高等法院91年度上更㈣字第171 號民事判決書所載
，精省前之臺灣省政府指定基隆市政府為執行系爭土地開發之出租機關，惟系爭土地於88年因精省而改為國有，並由國產署為土地管理機關，故國產署基隆辦事處依據民事判決，分別於94年12月9 日、95年10月23日、99年9 月15日開立國庫專戶存款支票，受款人為原告及李砥平等8 人，支票金額合計322,910,902 元（含稅），此有支票簽收收據及國庫專戶存款支票影本可證。
⒋原告主張擁有系爭土地之70％處分占有實質所有權，該土
地出售之價款，依營業稅法第8 條第1 項第1 款出售土地所有權，增值部分已徵土地增值稅，不宜再課營業稅乙節，此經國產署基隆辦事處100 年8 月22日臺財產北基一字第1000003978號函回覆，系爭土地所有權應屬中華民國，管理機關為國產署，原告既非土地所有權人，其取得土地開發價款係提供土地開發之勞務收入，自無營業稅法第8條第1 項第1 款免徵營業稅之適用，原告顯係誤解法令。
⒌至原告主張被告以實質課稅原則認定李砥平等8 人，分別
以其「個人」名義收受土地開發款項之支票金額合計194,915,902 元（未含稅），均列入原告之營業收入依法無據乙節，惟李砥平等合夥人於101 年2 月16日出具陳述意見書說明原告自56年起開發土地因資金不繼，陸續向各合夥人借款提供原告營運資金週轉，與原告本為債權債務關係，經雙方協議將其對原告之債權，轉為投資原告作為系爭土地開發之資金，此有臺灣基隆地方法院調解筆錄、協議書及李砥平等人投資原告之「投資開發證明書」可證，核與原告之代表人余東洋101 年5 月11日所製作之談話筆錄說明其確實邀約李砥平等8 人同意將債權轉為以隱名合夥方式投資原告之說辭相符，足證原告係屬合夥組織之營業人。是以，原告既為合夥組織之營業人，其在中華民國境內銷售勞務，當應於完成系爭土地開發，於國產署基隆辦事處開立國庫專戶存款支票，即應依收受支票票載日（94年12月9 日、95年10月23日及99年9 月15日）分別開立統一發票並依法報繳營業稅。是原告尚不得以李砥平8 人係以「個人」名義收受土地開發款項為由，主張該款項不得併入原告之銷售額，至有關李砥平8 人所分別領取土地開發之款項，應如何課徵綜合所得稅部分，核與本件核課原告之營業稅係屬二事。
⒍原告主張依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐核課期間為5 年
，本件94年部分已逾核課期間乙節，惟原告既為合夥組織之營業人，其在中華民國境內銷售勞務，自應於完成系爭土地之開發，於國產署基隆辦事處開立國庫專戶存款支票時，即應依支票票載日分別開立統一發票並依法申報繳納營業稅，原告既與李砥平8 人於臺灣基隆地方法院協議將債權轉以隱名合夥方式投資原告，作為系爭土地開發營運資金，惟於收取系爭開發土地款項，卻以李砥平8 人分別以其「個人」名義收受應屬原告合夥組織之土地開發款項，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額，於申報銷售額時未誠實揭露，藉以規避查核，意圖逃漏稅捐，其未依規定開立統一發票，連續故意漏填其真實數額，而係逃漏稅捐之積極行為，其行為已符合首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3 款規定，以其他不正當方法逃漏稅捐之要件，核課期間應為7 年，本件核課期間應自原告申報94年11-12 月、95年9-10月及99年9-10 月期之營業稅申報日（即95年1月3日、95年11月10日及99年11月11日）起算7年，分別至102年1月2日、102年11月9日及106年11月10日屆滿，本件核定稅額繳款書於101年1月4 日已合法送達，有掛號郵件收件回執影本可稽，核未逾7 年核課期間，原告主張94年、95年部分已逾核課期間，顯係誤解，委無足採。綜上，原告未依限開立統一發票並依法報繳營業稅，違反首揭規定，被告核定補徵營業稅額15,376,709元並無違誤。
⒎至原告主張系爭交易應屬營業稅法規範營業人開立銷售憑
證時限表之「包作業」，開立憑證時限為「依其工程合約所載每期應收價款為限」，系爭土地開發完工驗收完成於69年，應開立發票課徵營業稅年度應屬69年，已逾7 年核課期間乙節，惟本件系爭交易依據原告與基隆市政府簽訂「臺灣省省有土地出租開發」合約書第6 條「土地開發完竣，並經查驗合乎建築用地標準後之土地，應照本契約開發圖保留2,500 坪作為市場及綠園用地，並另依都市○○道路寬度劃定道路用地，上項土地均歸出租機關基隆市政府處理，其餘土地出售收入的70％歸原告充為開發費用及利潤。」次依民法第490 條「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬人供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」本件原告於系爭交易，以提供土地開發勞務為主，合約書第6 條載明原告需俟國產署出售該開發完成之土地後，以該出售收入之70％支付予原告作為開發費用及利潤，此與營業人開立銷售憑證時限表「勞務承攬業」所規範「凡以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業。」其開立統一發票時限為「收款時」相符。再者，原告主張系爭交易應屬包作業，應依該工程合約所載每期應收價款時為限，惟經檢視該合約書內容並無原告所稱依該工程合約所載每期應收價款之約定，且依原告承攬此土地開發勞務性質，非屬「營業人開立銷售憑證時限表」之「包作業」規範凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程……包括營造業、建築業、土木包工作業、路面舖設業、水電工程業、油漆承包業等業別，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項第3 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。又「營業稅法施行細則第52條第2 項第1款規定，營業稅法第51條第1 項第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日臺財稅第000000000 號函及85年2 月7 日臺財稅第000000
000 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部89年10月19日臺財稅第000000000 號函及97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號函所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰：三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）所規定。
㈡本件原告於首揭期間承攬系爭土地開發勞務，並分別於94
、95及99年間收取款項，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計307,534,192 元，致逃漏營業稅15,376,710元，有臺灣省省有土地出租開發契約書、國產署基隆辦事處函、支票簽收收據及國庫專戶存款支票等資料影本可稽。原告為營業人，除應依據營業稅法第35條第1 項規定有按期申報之義務外，並應依法誠實申報銷售額，自應於完成系爭土地之開發，於國產署基隆辦事處開立國庫專戶存款支票時，即應依支票票載日開立統一發票，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額15,376,710元處最高5 倍之罰鍰76,883,550元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額307,534,192元處5％之罰鍰15,376,709元（最高不得超過1,000,000 元），兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條為處罰之法據，又原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，本件應按所漏稅額15,376,710元處1.5倍罰鍰23,065,065 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之罰鍰最低額分別為1,000,000元及23,065,065元，裁處之額度應不得低於23,065,065 元，原處罰鍰23,065,065元並無違誤。
㈢至原告主張因信賴支付土地款機關國產署未要求原告開立
統一發票，且認定出售土地免稅，應免追究科罰乙節，原告既係營業稅法規範之營業人，除應依據營業稅法第35條第1 項規定有按期申報之義務外，並應依法誠實申報銷售額，自應於完成系爭土地之開發，於國產署基隆辦事處開立國庫專戶存款支票，即應依該支票票載日「主動」開立統一發票及報繳營業稅，倘原告對於系爭交易應否開立統一發票存有疑義，應主動積極向「稅捐稽徵機關」函詢其正確及充分之資訊後處理，而非以信賴支付土地款機關國產署未要求原告開立統一發票之理由，而免除其開立統一發票及報繳營業稅之義務等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：原處分核認原告未就開發系爭土地所取得之價款依規定開立統一發票，而予以補徵營業稅並科處罰鍰，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠補徵營業稅部分：
⒈按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間
，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」次按行為時營業稅法第
1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第2項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第32條第
1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第4 款、第5 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」又按營業人開立銷售憑證時限表規定，勞務承攬業開立憑證時限，以收款時為限。而按統一發票使用辦法第16條規定：「依本法營業人開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票。」末按財政部部89年3 月17日臺財稅第000000000 號函釋：「依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第16條規定得於票載日開立統一發票。」⒉查本件原告於56年10月間以系爭土地為開發標的，和基隆
市政府簽訂「臺灣省省有土地出租開發」合約，依據合約書第6 條，土地開發完竣，並經查驗合乎建築用地標準後之土地，應照本契約開發圖保留2,500 坪作為市場及綠園用地，並另依都市○○道路寬度劃定道路用地，上項土地均歸出租機關基隆市政府處理，其餘土地出售收入的70％歸原告充為開發費用及利潤，30％歸省庫收入（見原處分卷第309 頁至第312 頁）。可見，原告對基隆市政府而言，係提供系爭土地開發勞務，以獲取報酬，而為勞務承攬；又精省前臺灣省政府指定基隆市政府為執行系爭土地開發之出租機關，精省後系爭土地於88年改為國有，並由國產署任土地管理機關。而系爭土地開發案，因原告認為其整地完成時間為69年4 月28日，但基隆市政府因遲遲未能將系爭土地出售，以致原告無法取得系爭土地之開發價款，遂對基隆市政府提起民事履行契約事件，經臺灣高等法院91年度上更㈣字第171 號民事判決基隆市政府應就土地出售價款70％給付原告及李砥平等8 人，嗣經最高法院以93年度台上字第2011號裁定駁回上訴確定在案（見本院卷第182 頁至第224 頁）。國產署基隆辦事處因而依該確定民事判決，分別於94年12月9 日、95年10月23日、99年9月15日分別開立受款人為原告及李砥平等8 人之國庫專戶存款支票，支票金額合計322,910,902 元（含稅），由原告收執兌領，此有支票簽收收據及國庫專戶存款支票影本附原處分卷第100 頁至第101 頁足稽，復為原告所不爭執（見本院卷第225 頁至第230 頁）。而李砥平等人於101年2 月16日出具陳述意見書說明，原告自56年起開發土地因資金不繼，陸續向各合夥人借款提供原告營運資金週轉，與原告本為債權債務關係，經雙方協議將其對原告之債權，轉為投資原告作為系爭土地開發之資金，暨原告同意系爭土地開發完成後，將系爭合約第6 條後段應得權利百分之50，給付李砥平等3 人之承諾書（見原處分卷第295頁至第297 頁），此有臺灣基隆地方法院調解筆錄（原處分卷第266 頁至第269 頁）、原告等7 人80年8 月協議書（見原處分卷第270 頁至第272 頁）及李砥平等8 人60年、61年投資原告之「投資開發證明書」共9 份（見原處分卷第299 頁至第307 頁），足證，核與原告之代表人余東洋101 年5 月11日所製作之談話筆錄（見原處分卷第323頁至第324 頁）說明其確實邀約李砥平等8 人同意將債權轉為以「隱名合夥」方式投資原告之說詞相符。據上，可知原告係屬合夥組織之營業人無訛。是以，原告既為合夥組織之營業人，其在中華民國境內提供（銷售）勞務，自當於完成系爭土地開發後，於國產署基隆辦事處開立國庫專戶存款支票收執時，即應依收受支票票載日（94年12月
9 日、95年10月23日及99年9 月15日）分別開立統一發票並依法報繳營業稅。原告認為李砥平等8 人係以「個人」名義收受土地開發款項為由，主張該款項不得併入原告之銷售額，容有誤解法令情形，難謂有據，無法憑採。至李砥平等8 人所分別領取系爭土地開發款項，如何課徵綜合所得稅部分，核屬另案核課個人綜合所得稅問題，與本件核課原告之營業稅係屬二事，未能混為一談。
⒊次按營業稅法第8條（免徵營業稅之貨物或勞務）第1項第
1 款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。……」固未明定營業人限於出售土地所有權者，始免予課徵營業稅。惟按「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」最高行政法院101 年度4 月份第2次庭長法官聯席會議決議參照。據此，可知出售土地交易所得免稅係以「取得土地所有權」之銷售始足當之。於此，最高行政法院之決議內容雖係針對所得稅法第4 條第1項第16款所為，然其銷售土地交易所得免稅之立法精神並無不同，自可為營業稅法第8 條第1 項第1 款規定之參據；亦即營業稅法第8 條第1 項第1 款銷售土地免徵營業稅者，亦應限於「出售土地所有權」者。而系爭土地所有權應屬中華民國，管理機關為國產署，已經國產署基隆辦事處100 年8 月22日臺財產北基一字第1000003978號函載明（見原處分卷第75頁），亦為原告自承非系爭土地之登記所有權人在卷。則原告既非土地所有權人，其取得土地開發價款既係提供土地開發之勞務收入，揆諸上揭最高行政法院決議意旨，自無營業稅法第8 條第1 項第1 款免徵營業稅之適用。原告主張系爭土地出售之價款，依營業稅法第8 條第1 項第1 款規定，係出售土地所有權，因土地增值部分已課徵土地增值稅，自不得再課徵營業稅等語，容有所偏，並無法令依據，委無足採。
⒋至原告另稱，本件縱有應課徵營業稅情形，94年部分亦已
逾稅捐稽徵法第21條所規定5 年核課期間之時效而消滅，並不得再核課等語。惟查：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」稅捐稽徵法第21條（核課期間）第1 項第1 款、第3 款定有明文。是知，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，始有稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款5年核課期間之適用。如營業人（納稅義務人）實際上提供（銷售）勞務予特定人，且於申報年度實際上受有報酬時，本應依法開立發票申報營業稅卻不予申報者，即難謂無明知應申報卻隱瞞不申報，以消極不作為故意逃漏其營業稅之心態，而有以不正當之方法逃漏其營業稅之行為，而難謂已依法申報應繳納之稅捐，自無該條款（5 年核課期間）之適用，而應依同條項第3 款規定，核課期間為7 年。
⑵而查，原告既為合夥組織之營業人，其在中華民國境內
銷售勞務，自應於完成系爭土地之開發，於國產署基隆辦事處開立國庫專戶存款支票時，即應依支票票載日分別開立統一發票並依法申報繳納營業稅。再者，審酌原告所出具之上開承諾書內容及原告與李砥平等8 人，在臺灣基隆地方法院調解筆錄內容，渠等係將債權轉為以隱名合夥方式投資原告，作為系爭土地開發營運資金，有如前述，其於收取系爭開發土地款項，本應於申報年度實際上受有報酬時，依法申報營業稅卻不予申報，即難謂無明知應申報卻隱瞞不予申報，以消極不作為故意逃漏其營業稅之心態，卻以李砥平8 人分別以其「個人」名義收受應屬原告合夥組織之土地開發款項，未依規定開立統一發票，致漏報銷售勞務之金額，難謂已依法申報應繳納之稅捐，而有以消極不正當之方法逃漏其營業稅之行為。此部分，原告自無5 年核課期間之適用，而應依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年。原告主張其系爭勞務報酬之核課期間為5 年，容有未合，難謂有據，要無足採。
⑶次按「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、
依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」稅捐稽徵法第22條第1款定有明文。查，本件核課期間之起算，應自原告申報94年11-12 月、95年9-10月及99年9-10月期之營業稅申報日（即95年1 月3 日、95年11月10日及99年11月11日）起算7 年，分別至102 年1 月2 日、102 年11月9 日及106 年11月10日屆滿，本件核定稅額繳款書於101 年
1 月4 日已合法送達，有掛號郵件收件回執影本可稽（見原處分卷第54頁），核未逾7 年核課期間。被告因而據以認定原告未依限開立統一發票並依法報繳營業稅，違反首揭規定，被告核定補徵營業稅額15,376,709元，即屬有據，並無不合。
⑷原告復稱其為包工業，依司法院釋字第688 號解釋及財
政部訂定之作業要點第2 之㈡規定，包作業營業人應於「包作業完成」後，即應將所應收入款項列入當時之營業收入，因之，本件營業稅之核課期間，應自系爭工程於69年間完成時起算等語。惟查，本件依原告與基隆市政府簽訂「臺灣省省有土地出租開發」合約書第6 條約定：「土地開發完竣，並經查驗合乎建築用地標準後之土地，應照本契約開發圖保留2,500 坪作為市場及綠園用地，並另依都市○○道路寬度劃定道路用地，上項土地均歸出租機關基隆市政府處理，其餘土地出售收入的70％歸原告充為開發費用及利潤。」業已明載原告於本件系爭交易，係以提供土地開發（銷售）勞務為主，並載明給付原告報酬之方法，即原告需俟國產署出售該開發完成之系爭土地後（俟工作完成），以該出售收入之70％作為付予原告提供開發（銷售）勞務之代價（費用及利潤）。而符合民法第490 條：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬人供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」之規定，並無每期應收價款之約定。是原告就本件系爭土地之合約法律關係而言，實為「勞務承攬」，其業務自為「勞務承攬業」。
此與營業人開立銷售憑證時限表「勞務承攬業」所規範，「凡以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業。」其開立統一發票時限為「收款時」相符。而原告所稱之「包作業」，核屬「營業人開立銷售憑證時限表」之「包作業」，係規範凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程……包括營造業、建築業、土木包工作業、路面舖設業、水電工程業、油漆承包業等業別，且係指應依該工程合約所載每期應收價款時為限，與本件上開「勞務承攬業」者有別，自未能相提並論。原告對此，亦有誤解法令情形，核屬無據，委無足採。是其所稱本件系爭營業稅核課期間之起算，應自系爭工程完工時起算，核屬無據，未能憑採。
㈡罰鍰部分：
⒈按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他
人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」第48條之3前段規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」次按營業稅法第51條第1項第3 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」同法施行細則第52條第2項第1 款規定：「本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之
1 第2 項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」⒉次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」第24條第1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」又「營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日臺財稅第000000000號函及85年2月7日臺財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部89年10月19日臺財稅第000000000 號函及97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號函所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰：三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰參考表所規定。
⒊查原告於首揭期間承攬系爭土地開發（銷售）勞務，並分
別於94、95及99年間收取款項，卻未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計307,534,192元，致逃漏營業稅15,376,
710 元，有如前述。原告為營業人，除應依據營業稅法第35條第1 項規定按期申報外（申報義務），並應依法誠實申報其銷售勞務之金額，本應於系爭土地開發完成，於國產署基隆辦事處開立上揭國庫專戶存款支票時（即收付實現時），即應依該等支票票載日期開立發票，申報營業稅，其為營業稅納稅義務人，實際上提供（銷售）勞務予特定人，明知於申報年度實際上受有報酬，本應依法開立發票申報營業稅，卻消極故不為申報者，即難謂無明知應申報卻隱瞞不申報，以消極不作為故意逃漏其營業稅之故意，以不正當方法逃漏其營業稅，有如上述，自應依法裁罰。因其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3 款規定，依營業稅法第51條第1 項第3 款規定，按所漏稅額15,376,710元處最高5 倍之罰鍰76,883,550元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額307,534,192 元處5 ％之罰鍰15,376,709元（最高不得超過1,000,000 元），按行政罰法第24條第1 項規定，兩者相較從一重者，應依較重處罰條文之營業稅法第51條規定予以論處；又原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，依稅務違章案件裁罰參考表規定，應按所漏稅額15,376,710元處1.5 倍罰鍰23,065,065元，但依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款之罰鍰最低額分別為1,000,000 元及23,065,065元，裁處之額度應不得低於23,065,065元，原處罰鍰23,065,065元，業已考量原告違章情節之輕重及應受責難之程度，並無違誤。原告主張因信賴國產署未要求原告開立發票，且認定本件為出售土地免稅，應無故意或過失，應予免罰等語，惟查原告本件營業交易行為應否開立發票、應否申報及如何申報等情，核屬稅務機關之權責，倘原告對於系爭交易應否開立發票存有疑義時，衡情自應主動向稅務機關查詢，以明實情，而免觸犯違章，其事後始以信賴國產署未要求原告開立發票，主張免除其開立發票及報繳營業稅之義務，自屬欠缺信賴基礎，其漏報營業稅難謂無故意行為，有如上述，原告所稱於法無據，無法憑採，未能據以免罰。
六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
書記官 林 俞 文