臺北高等行政法院判決
102年度訴字第7號102年3月12日辯論終結原 告 嘉紡國際貿易有限公司代 表 人 沈棱（清算人）訴訟代理人 賴麗容律師
王子文律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 顏利真上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月1日台財訴字第10100178270號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（以下同）99,809,316元，營業成本94,584,640元，全年所得額953,984 元；被告原依其申報數核定，嗣查得原告虛報營業成本3,152,650 元，經審理違章屬實，乃予剔除，重行核定營業成本91,431,990元，全年所得額4,106,634 元，補徵稅額788,162 元，並按所漏稅額788,
162 元處以1 倍之罰鍰計788,162 元。原告不服，申請復查，經被告於101 年6 月29日以財北國稅法一字第1010213106號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告係經營紗品批發買賣業，於96年11月1 日業已清算完結，並經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）以96年12月
5 日北院隆民立95年度司字第284 號函准予備查，清算程序業已合法終結，是原告法人格應已消滅。再者，原告就92年度營利事業所得稅結算申報時已合法列報營業成本94,584,640元，營業成本94,584,640元，全年所得額953,98
4 元。然被告卻於原告已清算完結並經法院備查後，竟又對法人格已消滅之原告以原告無進貨事實取具康麗企業有限公司（下稱康麗公司）開立之統一發票7 紙，認為原告虛列營業成本3,152,650 元，重行核定營業成本91,431,990元，全年所得額4,106,634 元，補徵稅額788,162 元，並按所漏稅額788,162 元處以1 倍之罰鍰計788,162 元。
惟查原告確實有向康麗公司進貨3,152,650 元。況原告向康麗進貨後尚有轉送他人加工而後出口，此一進貨及出口事實已有織片加工發票6 紙、出口報單及收回款項之外匯單影本為憑，實已足證原告確實向康麗公司進貨，進而取得交易發票自屬合法，自無被告所稱虛列營業成本3,152,
650 元之情事。況本件實已逾核課期間至不得再為處分。且原告業已於96年12月5 日清算完結而法人格消滅，被告自不可再於該日之後再對原告為任何處分。綜上，原處分顯有違法違誤，原告對此不服，申請復查及提起訴願均未獲變更，爰依法提起行政訴訟。
（二）原告確實有向康麗公司進貨，然被告竟未盡其舉證責任且一再漠視原告所提證據而遽然以臆測之方式否定原告與康麗公司交易之真實性，且僅依營業稅所認定之事實作為唯一依據，所為認定顯與真實不符，且已違反稅捐稽徵法第12條之1第3項、行政程序法第9條之規定：
1.被告不得僅以營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅核定之唯一依據：
按所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」次按財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號函：「規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」是以，營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，且按財政部之上揭函令明白表示營業稅部分確定之事實，僅係作為營利事業所得稅復查決定之「參考」，是以不可僅以營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之唯一認定標準。
2.被告應就「課徵構成要件事實」善盡舉證責任，實質證明、原告有何違法事實，始可對課徵稅捐。且被告應依當事人有利及不利之證據認定事實，並不得出於臆測而認定事實：
⑴按稅捐稽徵法第12條之1第3項：「課徵租稅構成要件事
實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任。」最高行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。
」同院39年判字第2 號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」同院10
0 年度判字第1988號判決：「次按，稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務，至於稅捐如何課徵屬稅捐稽徵上之程序問題。由於稅法上之法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，而如無任何人證明稅捐之發生的構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，不能課以稅捐債務，而在稅捐上有其特別之舉證責任分配，一方面不得要求納稅義務人負舉證責任證明其無稅捐債務，另一方面因證明稅捐發生之法律事實在納稅義務人之管領下，使稅捐稽徵機關之舉證有其事實上之困難，乃發展出一些制度以為因應，例如利用設籍、設帳及憑證制度課稅捐義務人以保存方法之義務，以掌握認定稅捐債務之發生的法律事實；利用申報使稅捐義務人自動將法律事實陳明於稅捐稽徵機關。」是以，被告應就「課徵構成要件事實」，即違規之客觀事實及原告主觀上之故意過失，善盡舉證責任，此節法令規範甚明，洵屬無疑。
⑵復按行政程序法第9 條規定「行政機關就該管行政程序
，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」並揆諸最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」是以被告應依當事人有利及不利之證據認定事實，並不得出於臆測而認定事實。
3.原告確實有向康麗公司進貨，是原告取具康麗公司開立之統一發票而列報營業成本並無不法：
原告確實有向康麗公司進貨，況原告向康麗公司進貨後尚有轉送他人加工而後出口，此一進貨及出口事實已有織片加工發票6紙、出口報單及收回款項之外匯單影本為憑。正因原告有向康麗公司進貨，原告始可能進行後續出口而取得上開單據，是以該等帳證均已足證原告與康麗公司間之交易屬實，是原告係因真實交易而取具康麗公司開立之發票，進而列報營業成本並無不法。
4.被告未實質舉證證明原告有何違法，僅依營業稅所認定之事實作為唯一依據，一再漠視原告所提證據而遽然以臆測之方式否定原告與康麗公司交易之真實性，原核定違法情節至明。然原處分及訴願決定亦未糾正被告此一違法，竟又未盡其實質調查義務而復執被告主張為唯一理由違法情節亦已甚明：
⑴原告與康麗公司間交易實屬真實，已有上揭帳證可稽。
惟被告卻僅一味否定原告與康麗公司間之交易真實性，一再漠視原告所提出之上揭諸多證明交易真實性之證據，僅依營業稅所認定之事實作唯一依據，此一率然認定顯與真實不符而不足為據，原核定違法情節甚明，應予撤銷。
⑵然原處分及訴願決定竟又均未實質審究原告所提證據，
逕片面採信被告未附證據之理由而僅以被告主張認定原核定應予維持，顯係不當地將被告應負擔之舉證責任轉由原告負擔，顯已違反捐稽徵法第12條之1第3項、行政程序法第9 條之規定及上開實務見解揭示之意旨，是原處分及訴願決定顯有諸多違法違誤，應予撤銷。
（三）況被告所為補徵營利事業所得稅處分亦因顯逾5 年核課期間而屬違法處分，應予撤銷：
1.依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」是以義務人已於規定期間內申報之稅捐，核課期間即為5 年。經查：原告就92年度營利事業所得稅之申報均於合法期間為之，是本件核課期間係為5 年。
2.被告雖以臆測原告無實際進貨為由，認為原告虛列營業成本3,152,650 元，重行核定營業成本91,431,990元，全年所得額4,106,634 元，補徵稅額788,162 元，並按所漏稅額788,162 元處以1 倍之罰鍰計788,162 元。然因本件核課期間係為5 年，而此一補徵92年度營利事業所得稅處分及罰鍰處分因於98年7 月16日始送達原告，足徵原核定已因逾5 年核課期間而屬違法處分，應予撤銷。而原處分及訴願決定竟未就此一明顯違法違誤予以糾正，自與原核定具相同之違法，自亦應撤銷。
（四）再者，原告業已清算完結並經臺北地院核備在案，是原告之法人格業已消滅，實不因被告之單方片面主張清算不合法而受影響，是原處分顯屬違法而應予撤銷：
1.揆諸各級行政法院91年度行政訴訟法律座談會法律問題第17則「問題要旨：依公司法規定辦理清算之公司，如經法院核准清算完結備查之案件，高等行政法院不應附合稅務機關任意否定其合法效力。討論意見：『查公司依法清算完結，法人人格即歸於消滅，依財政部72年12月20日台財關第28846號函及79年10月27日台財稅第000000000號函釋規定，未獲分配欠稅得予註銷並解除負責人出境限制。但在行政訴訟過程中，國稅局或稅捐處經常以造具之清算表冊不實為由或引用司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋予以否定清算完結之效果，如此有失司法之威信。在清算過程中，國稅局或稅捐處僅係債權人而已，如對清算表冊有異議，應於法院核准清算完結前提出，由法院依法審酌，或於清算完結後向法院提請撤銷，未經合法撤銷，不能擅自否定其效力，臺北高等行政法院應無權再加審酌。』」該大會研討結果明確闡釋高等行政法院不應附和稅務機關任意否定公司經法院核准清算完結備查之案件。由上揭實務見解可知，稅務機關不可任意否定法院核准清算完結備查之案件。
2.查原告已於95年11月1 日向臺北地院民事庭聲報清算完結，經該院於96年12月25日以北院隆民立95年度司字第284號函准予備查，是原告之法人格實已消滅。此一合法清算完成之客觀事實，實不因被告之單方主張清算不合法而受影響。綜上，原告既已清算完結並經臺北地院准予備查在案，是原告法人格業已消失，被告自不得再於原告清算完結後就已喪失法人格之原告核課稅捐，是原核定顯屬違法處分，而應予撤銷。而復查決定及訴願決定竟未就此一明顯違法違誤予以糾正，自與原核定具相同之違法。
（五）原告實際上確實有進貨事實，取得康麗公司開立之發票申報營業成本自屬合法，絕無被告所稱虛報營業成本之客觀事實與主觀意思，惟被告僅以原告違章事證明確而逕自認定原告有逃漏稅捐之主觀意思，顯係違反行政機關為行政處分時應盡之主觀責任判斷義務：
1.按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」是以人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，須以出於故意或過失為其責任要件，且行政機關對此必須確實證明違法事實存在。並揆諸高雄高等行政法院95年度訴字第1126號判決認定：「復按『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。……』司法院釋字第275 號解釋著有明文。揆諸該釋字意旨，可見違章行為之處罰要件，除須具備客觀之違章事實行為外，仍應判斷主觀責任之必要，故人民違反法律上義務而應受行政罰之違章行為，仍須以具有故意或過失為必要，95年2 月5 日適用之行政罰法第7 條同採此見解。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。此參最高行政法院94年度判字第1580號判決同認斯旨。而故意過失之要求，是避免行為人不知有法律上義務存在，或不知其行為違反義務，『徒因事實上有違反義務之舉動』，即予處罰，無論對行為人或第三人，皆不能產生維持行政秩序之儆戒作用（陳敏，行政法總論，第732 頁）。」是以國家對人民為罰鍰處分時，除須證明受罰人確實有違章行為之客觀因果關係事實外，尚須同時證明受罰人於受罰時有故意或過失。不可僅以客觀因果關係事實而遽然認定受罰人有故意或過失。
2.查原告實際上係與康麗公司有實際交易，是取得康麗公司開立之發票而申報營業成本自屬合法。然被告仍一味認定原告有逃漏稅之情事，又被告亦未實質調查原告是否確實有逃漏稅之主觀意思，而僅以其單方面所無理認定之客觀情事遽以推論、以臆測之方式認定原告有逃漏稅之主觀意思，顯然未盡行政機關應同時證明受罰人確實有違章行為之客觀事實與主觀意思始為裁罰之法定責任，是原處分應予撤銷。
（六）綜上，原處分及訴願決定有諸多違法違誤，應予撤銷。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）營業成本部分：
1.原告係經營紗品批發買賣業，92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本94,584,640元，經被告依其申報數核定，嗣經查獲原告無進貨事實，取具康麗公司開立之不實統一發票7紙，虛列營業成本3,152,650元，乃予剔除，重行核定營業成本91,431,990元。原告不服，主張確有進貨事實，有毛織片加工發票、出口報單及收回款項之外匯水單等相關資料可證，復主張1.就同一事實營業稅部分已申請復查。2.原告已註銷並合法清算完結，法人人格消滅後，再補稅及罰鍰處分，與法未合，請予撤銷云云。申經被告復查，原處分略以，本件同一事實營業稅行政救濟部分，最高行政法院以101 年度判字第34號判決除罰鍰因裁罰倍數修正予以廢棄外，原告其餘之訴業經駁回確定在案，營利事業所得稅部分，基於同一事實認定，原核定營業成本91,431,990元及全年所得額4,106,634 元並無不合，應予維持。又原告前揭漏稅行為，其租稅債權於課稅要件事實具備時，即已成立，被告嗣後之核定，僅屬確認該租稅債權存在及其數額之性質，原告明知尚有漏稅情事，即有稅務案件未了結之事實，難謂已合法清算完結，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，依民法第40條第2 項、公司法第25條、第84條第1 項規定及司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函、84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函釋意旨，公司法人人格自未消滅，主張核不足採。依首揭規定，原核定營業成本91,431,990元及全年所得額4,106,634 元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
2.按影響訴訟標的之重要爭點，如已經前訴訟程序充分辯論，並為確定判決所認定，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間對後訴訟不得再就同一爭點為相反之判斷。基此，財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋所規範之作業程序，關於營利事業所得稅部分復查之申請，自得依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。
3.查原告雖主張有向康麗公司進貨轉送加工出口之事實，並提出織片加工發票、出口報單及收回款項之外匯水單等資料為證。然原告主張其係以現金支付康麗公司貨款，且其雖有出口資料，惟取得之不實發票上載品名為「混紡紗」，其送交加工、成品數量及驗收等貨物流程並無相關資料可稽，進、銷數量均無法勾稽核對，無法證明其有進貨之事實，故原告無進貨事實，取具康麗公司開立之不實統一發票7紙，銷售額合計3,152,650元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額157,633 元之事實部分，業經本院99年度訴字第270 號判決及最高行政法院101 年度判字第34號判決確定在案。本件92年度營利事業所得稅，被告基於同一事實，依營業稅確定之事實，核定原告虛報營業成本3,152,650 元，重行核定營業成本91,431,990元，補徵稅額788,162 元，並無不合。
4.另原告主張本件已逾5年核課期間而屬違法處分云云，然查本件認定原告係以虛報營業成本之不正當之方法逃漏稅捐，違章事證明確，已如前述，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，顯係以積極行為遂其逃漏稅捐之結果，應認有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年。況本件縱如原告主張核課期間5年，查原告係於93年5 月31日辦理92年度營利事業所得稅結算申報，被告則分別於98年5 月21日及98年5 月22日核定原告92年度營利事業所得稅及罰鍰處分，並於98年5 月26日發生送達效力，是縱如原告主張本件核課期間為5 年，被告之核課處分亦未逾核課期間，原告主張本件已逾5 年核課期間而屬違法處分乙節，顯係誤解。
5.按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此觀之司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函及同年6 月22日秘台廳民三字第10876號函釋意旨即明。原告雖主張於95年11月1 日向臺北地院民事庭聲報清算完結，經該院96年12月25日北院隆民立95年度司字第284 號函准予備查，惟原告明知尚有漏稅情事，難認定原告已完成合法清算程序，自不生清算完結之效果。況原告復於98年11月17日向臺北地院聲報沈棱律師（即原告代表人）就任清算人，由該院以98年度審司司字第
238 號審理在案，並經該院以101 年6 月20日北院木民宣98審司司238 字第1010008495號函表示原告迄未清算完結，被告核定補徵稅額，並無不合。
（二）罰鍰部分：本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成3,152,650元，致漏報所得額3,152,650元，業如前述，違反所得稅法第71條第1 項規定，此有營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、最高行政法院101 年度判字第34號判決書等資料影本附卷可稽，又原告對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，其於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，本應注意按時覈實申報納稅，竟虛列營業成本，致漏報未分配盈餘，自難謂無違章之故意，原告就此部分之漏報核有故意之情，故被告依所得稅法第110條第1 項規定，按所漏稅額788,162 元處以1 倍之罰鍰計788,162元。揆諸首揭規定，並無不合。
（三）綜上論述，本件原處分並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、被告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告98年5 月22日A1Z00000000000號裁處書、被告92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、本院99年度訴字第270 號判決、最高行政法院101 年度判字第34號判決、臺北地院101 年6 月20日北院木民宣98審司司238 字第1010008495號函、原處分及訴願決定等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：原告所列取自康麗公司之營業成本，是否虛報（有無進貨事實）？營業稅事件已經判決確定，認定無進貨事實，同一營利事業所得稅申報事件是否受其拘束？本件核課期間是否為7 年？本件原告是否已合法清算完結而法人格消滅？本件原告有無違反所得稅法第110 條第1 項規定之故意？本院判斷如下：
（一）關於營業成本部分：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。
2.次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」分別為民法第40條第2 項及公司法第25條、第84條第1 項所明定。
3.又按「……二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。……公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」、「……又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」及「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……。說明：一、……二、……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」分別經司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函、84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函及財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 函釋在案。
4.另所謂「行政處分之確認效力」，乃係指「行政處分生效，對處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」而由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分，若其事實基礎或法律關係已經為前行政處分為實質認定者，新作成之處分對此構成要件事實，應予承認及接受，此即「行政處分之構成要件效力」。而此種「行政處分確認效力或構成要件效力」理論，在學理上雖定位為「前行政處分對該處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生拘束效力」，惟其當然也應擴及「相同行政機關與當事人（含關係人）間對相牽連案件」之拘束作用。故同一納稅義務人，如其營業稅案件中已確認無進貨事實，而有虛報進項稅額情事，則就其同年度營利事業所得稅案件，關於同一爭點之「有無進貨事實」之認定，即應受前營業稅處分之拘束。
5.再者，學說上所謂之「爭點效」，係指法院於確定判決理由中，對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為之判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之判斷（最高行政法院100 年度判字第
310 號、第856 號判決意旨參照），其乃源於訴訟上之誠信原則及當事人公平之訴訟法理而來，避免紛爭反覆發生，以達「一次解決紛爭」所生之一種判決效力（拘束力）。是「爭點效」之適用，除理由之判斷具備「於同一當事人間」、「非顯然違背法令」及「當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷」等條件外，必須該重要爭點，在前訴訟程序已列為足以影響判決結果之主要爭點，經兩造各為充分之舉證，一如訴訟標的極盡其攻擊、防禦之能事，並使當事人適當而完全之辯論，由法院為實質上之審理判斷，前後兩訴之標的利益大致相同者，始應由當事人就該事實之最終判斷，對與該重要爭點有關之他訴訟負結果責任，以符訴訟法上之誠信原則。故就影響訴訟標的之重要爭點，如已經前訴訟程序充分辯論，並為確定判決所認定，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間之後訴訟應有爭點效之適用，即後訴訟不得再就同一爭點為相反之判斷。
6.經查：原告係經營紗品批發買賣業，92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本94,584,640元，經被告依其申報數核定，嗣經查獲原告無進貨事實，取具康麗公司開立之不實統一發票7 紙，虛列營業成本3,152,650 元，乃予剔除，重行核定營業成本91,431,990元，此有原處分、本院99年度訴字第270 號判決及最高行政法院101 年度判字第34號判決附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
7.原告雖主張：原告確實有向康麗公司進貨，然被告竟未盡其舉證責任且一再漠視原告所提證據而遽然以臆測之方式否定原告與康麗公司交易之真實性，且僅依營業稅所認定之事實作為唯一依據，所為認定顯與真實不符，且已違反稅捐稽徵法第12條之1 第3 項、行政程序法第9 條之規定云云。惟查：
（1）原告於92年7 月至8 月間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號康麗公司開立之統一發票銷售額計3,152,650 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉有漏報營業稅額157,633 元之情事，經法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲，乃通報被告機關核定補徵營業稅額157,633 元，並按所漏稅額157,633 元處5 倍之罰鍰計788,165 元。
原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第27
0 判決：「原告之訴駁回。」嗣原告不服，提起上訴，經最高行政法院以101 年度判字第34號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」業經本院依職權調閱本院99年度訴字第270 號卷宗及最高行政法院10
1 年度判字第34號卷宗查明屬實，足見上開營業稅事件，其本稅部分業已確定，堪予認定。
（2）關於原告於92年7 月至8 月間有無虛報進項稅額情事，本院99年度訴字第270 號判決略載：「……（二）次查，康麗公司於91年11月至92年9 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證均取自其他虛設行號，且末依法申報取得任何進項發票，亦未申報營業稅，為無營業事實之虛設行號，原告竟於首揭期間無進貨事實，取具該虛設行號康麗公司開立之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額157,633 元等情，有營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅年度資料查詢- 進項來源明細、營業稅申報書查詢資料、營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官97年度偵字第1474號起訴書附原處分卷內及臺灣高雄法院98年度訴字第845 號刑事判決附本院卷第199-207 頁可稽。原告雖主張確向康麗公司進貨加工，有織片加工發票、出口報單及收回款項之外匯水單等相關資料可證云云；惟依上說明，康麗公司於91年11月至92年9 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證均取自其他虛設行號，足證其為無營業事實之虛設行號，原告自無可能與其交易。（三）原告雖主張確向康麗公司進貨轉送加工出口云云；但查，依原告於98年4 月3 日函復被告所屬中南稽徵所，其以現金支付康麗公司貨款（參原處分卷第81頁），原告亦自承進貨款項均以現金支付，無法提示支付貨款之資金流程供核，即難據以認定原告有進貨之事實。又原告主張向康麗公司進貨轉送加工出口，固據提出進貨發票（參原處分卷第70-80 頁）、織片加工發票（參原處分卷第007- 009頁）、出口報單（參原處分卷第020-023 、039-042 、044-
046 、058-060 頁）及收回款項之外匯水單（參原處分卷第024 、043 、047-048 、061-062 頁）影本等資料佐證；查原告雖有出口資料，惟取得之不實發票品名為『混紡紗』（參被告補充答辯狀附件5 所示），其送交加工、成品數量及驗收等貨物流程並無相關資料可稽，進、銷數量均無法勾稽核對（彙整如附表1 所示），無法證明其有進貨之事實。綜情以觀，原告未能提示確實之付款證明，又未能提出系爭發票進項貨物與其主張業已銷售之貨物間具關聯性，及確實可供相互勾稽之物流（如全年度買賣業帳冊、憑證）供核，無法確認系爭發票有進貨事實。原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，構成逃漏稅之事實，彰彰明甚。……」等語，足見原告於92年7 月至8 月間並無向康麗公司進貨之事實，業經本院於本院99年度訴字第270 號案件，審理同一當事人間因同一事實所涉之營業稅事件時，經兩造充分辯論後，而作成原告敗訴之本院99年度訴字第270 號判決；嗣經原告提起上訴，亦經最高行政法院以101 年度判字第34號判決駁回原告就本稅部分之上訴，而告確定在案，業如前述。
（3）是以，就原告於92年7 月至8 月間並無向康麗公司進貨，而虛報進項稅額之事實，業經本院99年度訴字第27號判決及最高行政法院101 年度判字第34號確定判決所認定。又稽諸前開判決內容，業經當事人充分辯論，且其認定並無顯然違背法令之情事，原告於本件亦未提出足以推翻原判斷之新訴訟資料。揆諸前揭爭點效之法理，本院自不得作相異之判斷。原告仍執前詞，主張有向康麗公司進貨云云，洵不足採。從而被告依財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋規定，按上開確定之事實，核定原告92年度虛報營業成本3,152,650 元，重行核定原告92年度營業成本91,431,990元，全年所得額4,106,634 元，補徵稅額788,162元，即無不合。
（4）綜上，足見原告此部分主張，不足採信。
8.原告又主張：被告所為補徵營利事業所得稅處分，亦因顯逾5 年核課期間而屬違法處分，應予撤銷云云。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款定有明文。經查：本件認定原告係以虛報營業成本之不正當之方法逃漏稅捐，違章事證明確，已如前述，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，顯係以積極行為遂其逃漏稅捐之結果，應認有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，揆諸前揭規定，其核課期間應為7 年。況本件縱如原告主張核課期間5 年云云，惟查：原告係於93年5 月31日辦理92年度營利事業所得稅結算申報，被告則分別於98年5 月21日及98年5 月22日核定原告92年度營利事業所得稅及罰鍰處分，並於98年5 月26日發生送達效力（見原處分卷第379頁），被告之核課處分，亦未逾原告所主張之5 年核課期間。足見原告此部分之主張，並非可採。
9. 原告另主張：原告業已清算完結並經臺北地院核備在案，
是原告之法人格業已消滅，實不因被告之單方片面主張清算不合法而受影響，是原處分顯屬違法而應予撤銷云云。
惟查：
（1）按法人之清算屬法院監督，法院得為監督上必要之檢查及處分，法院辦理公司清算完結之聲報事件，對清算人向法院提出清算期間內之收支表及損益表是否經監察人審查及股東會承認，加以審認，固非無其法律依據，惟公司清算完結經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍需以合法清算為前提，不因經法院依非訟程序准予清算完結備查而有影響。故「清算完結」之概念，是指「清算事務實際終結」必須實質認定，與是否踐行公司法第93條第1 項及第331 條第4 項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究竟有無「清算完結」，仍應由稅捐稽徵機關依清算事務之本質核實認定。至於所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應得人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務、請求法人債權之履行、清償法人之債務、以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，亦即為清算人必應處置之事務。又依民法第40條第2 項所稱「法人至清算終結止」一語，其清算事務應係至稅捐稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稅捐稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稅捐稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂「合法之清算終結」，以上即為上開司法院秘書長84年3 月22日及84年6 月22日函釋意旨所在。又清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，自應就其清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核。
（2）原告雖主張於95年11月1 日向臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院96年12月25日北院隆民立95年度司字第28
4 號函准予備查（見本院卷第28頁）。惟查：原告前揭漏稅行為，其租稅債權於課稅要件事實具備時，即已成立，被告嗣後之核定，僅屬確認該租稅債權存在及其數額之性質，而原告明知尚有漏稅情事，即有稅務案件未了結之事實，難謂已合法清算完結，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。況原告復於98年11月17日向臺北地方法院聲報沈棱律師就任清算人，由該院以98年度審司司字第238 號審理在案，並經該院以101 年6 月20日北院木民宣98審司司238 字第1010008495號函記載略以：
「……本件目前清算進行聲請呈報清算人准予備查，惟目前在展延中，迄今尚未清算完結。……」等語（見原處分卷第308 頁），足認原告迄未清算完結，其法人格並未消滅，故被告核定補徵稅額，並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（二）關於罰鍰部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項 所明定。
2.經查：本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本3,152,650 元，致漏報所得額3,152,650 元（見原處卷第93頁），業如前述，違反所得稅法第71條第1 項規定，此有營利事業所得稅結算申報書、核定通知書及最高行政法院101 年度判字第34號判決附於原處分卷可稽。次查：原告於92年7 月至8 月間無進貨事實取具康麗公司開立不實之統一發票金額3,152,650 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額部分，既經最高行政法院10
1 年度判字第34號判決確定在案，已如前述，其故意以不正當方法逃漏稅捐，自有違反所得稅法第110 條第1 項規定之故意。原告違反上開行政法上之義務，即應受罰。而原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並承諾繳清稅款及罰鍰，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額788,162 元處以1 倍之罰鍰計788,16
2 元，揆諸前揭規定，並無不合。是原告主張：原告實際上確實有進貨事實，取得康麗公司開立之發票申報營業成本自屬合法，絕無被告所稱虛報營業成本之客觀事實與主觀意思，惟被告僅以原告違章事證明確而逕自認定原告有逃漏稅捐之主觀意思，顯係違反行政機關為行政處分時應盡之主觀責任判斷義務云云，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 26 日
書記官 林淑盈