臺北高等行政法院判決
102年度訴字第710號102年10月31日辯論終結原 告 全虹企業股份有限公司代 表 人 李彬（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月12日台財訴字第10113921920號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新台幣（下同）60,053,993元及全年所得額124,296,144元，經被告核定調減其他損失11,172,313元，復經重審復查追認其他損失5,853,558元，變更全年所得額為129,614,899元(94年7月19日核定通知書、下稱第一次核定）。嗣被告因查獲原告短漏報營業收入4,932,594元及虛列銷貨折讓2,289,182元，致短漏報所得額7,221,776元，於95年7月8日變更核定全年所得額136,836,675元（即第二次核定），除補徵稅額1,805,444元外，並處罰鍰1,444,300元，因原告未申請復查而確定。又被告經財政部臺北市國稅局（已更名為財政部臺北國稅局、下稱臺北國稅局）通報，查獲原告虛列銷貨退回1,396,027元，致短漏報所得額1,396,027元，於97年3月31日變更核定全年所得額138,232,702元及虧損扣除額0元（第三次核定），而補徵稅額15,362,505元，並處罰鍰349,000元。原告申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，命被告另為處分，而經被告重核結果，以101年8月29日北區國稅法一字第1010012096號重核復查決定（即原處分）追認銷貨退回1,396,027元及註銷罰鍰349,000元，其餘維持原核定。原告對被告剔除虧損扣除額60,053,993元部分仍不服，循序提起行政訴訟。
二、本件原告主張：被告於95年間以查獲原告短漏報營業收入及虛增銷貨折讓為由，以第二次核定補徵稅款1,805,444元，因原告未申請復查而確定；且原告曾另案就該次核定短漏報營業收入部分，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅額及罰鍰，經被告否准後，原告循序提起行政訴訟，業經本院判決駁回及最高行政法院裁定駁回上訴在案，是以就第二次核定之確定力已為被告及法院判決所肯認。嗣被告於97年間依通報資料認定原告虛報不實銷貨折讓，據以作成第三次核定除調整所得課稅外，復依第二、三次核定結果重行計算原告當年度經查獲年短漏報所得額8,617,803元，認已占第一次核定全年所得額比例業超過5%，而將原列報之虧損扣除額60,053,993元全數否准扣抵。惟原告申請復查後，原處分既追認前述核定新增之虛列銷貨折讓1,396,027元，即再回到已確定之第二次核定之課稅事實前提下，被告自不得重為較不利於該次核定更不利之處分，然原處分否准原告適用虧損扣抵，而異於第二次核定同意虧損扣抵之法律效果，已傷害原告正當合理信賴第二次核定同意虧損扣抵之法律效果，實有違行政程序法第8條誠信原則。又本案在與第二次核定相同短漏所得額7,221,776元之課稅事實下，第二次核定處分既准列報虧損扣除額，則除非本案就第二次核定短漏所得額7,221,776元能再作爭辯，否則原處分不得為較第一次核定為更不利益之變更或處分，原處分實違反行政救濟不利益變更禁止原則等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於否准列報虧損扣除額部分均撤銷。
三、被告則以：被告係經臺北國稅局通報查獲原告虛列銷貨退回1,396,027元，致短漏報所得額1,396,027元，乃以第三次核定原告全年所得額應為138,232,702元，嗣前述虛列銷貨退回1,396,027元乙節，經被告重核以原處分全數追認，並重行核算原告當年度短漏報所得額合計7,221,776元占全年所得額136,836,675元之比例為5.27%，已超過5%，未符合財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋（下稱83年函釋）規定得視為短漏報情節輕微之情形，否准適用虧損扣除額。是被告第三次核定因發現前次核定之虧損扣除額，確有錯誤短徵，為維持課稅公平原則，且在稅捐核課期間內，據以重行核定虧損扣除額及補徵稅額，於法有據，尚無原告主張有違反誠信原則之情事。又第三次核定係被告發現前次核定之虧損扣除額，確有錯誤短徵，而重行核定已如前述，核與行政救濟程序中對原處分或決定者所為之爭執顯有不同，原告將行政救濟程序中之不利益變更禁止原則與本件重行核定混為一談，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第39條定有明文。可知，須符合「公司組織之營利事業」、「會計帳冊簿據完備」、「虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證」及「如期申報營利事業所得稅」4項要件者，始得依本條規定申報扣除以往年度虧損。復因依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第3條規定，營利事業須依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設帳、記帳、保存憑證並誠實自動調整其結算申報所得額者，始得申請使用藍色申報書；而行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第3條、第4條及第7條第2項亦分別規定：「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益。」「凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得額之計算者，應予調整。」可知，使用藍色申報書或經會計師查核簽證之營利事業，關於其帳簿憑證及營利事業所得稅之結算申報均有實質上應符合相關法規規定之要求；加以所得稅法第39條係鑑於虧損以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，故採外國法例中之後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對「帳冊齊全，申報正確」者，予以優待；且為防杜取巧，暨求周延，故於但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報者始可適用。足見本條所稱之「會計帳冊簿據完備」，除該公司形式上已設置及取得商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定之帳簿及憑證外，並須該帳簿及憑證係符合所得稅法第21條：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及上述法令之規定，始得適用上述所得稅法第39條規定，申報扣除以往年度虧損。
(二)次按財政部83年函釋：「……公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」乃財政部基於中央財稅主管機關職權，對於申報錯誤屬情節輕微者，釋示得從寬認屬帳冊齊全，申報正確，予以適用前5年內之虧損有盈虧互抵優待，並免撤銷其行為年度藍色申報之許可，性質上係屬擴大符合所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」範圍之有利於納稅義務人之函釋，故依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，對於本件自有適用。
(三)經查，原告91年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定全年所得額為129,614,899元，因遭被告於95年間查獲短漏報營業收入4,932,594元及虛列銷貨折讓2,289,182元，致短漏報所得額7,221,776元，經被告於95年7月8日以第二次核定變更原告全年所得額為136,836,675元確定在案等情，為兩造所不爭之事實，並有上述被告94年7月19日核定通知書、95年7月28日更正核定通知書在卷可稽，足見原告本年度之會計帳冊簿據顯有不完備情事，未符上述所得稅法第39條規定「會計帳冊簿據完備」，而得申報扣除以往年度虧損之要件；且其本年度短漏報之所得額7,221,776元占全年所得額136,836,675元之比例為5.27％，亦超過5%，故依上述財政部83年函釋，其短漏報情節非屬輕微，仍無上述所得稅法第39條規定之適用甚明。則被告就臺北國稅局通報查獲原告虛列銷貨退回1,396,027元，致短漏報所得額1,396,027元，經重行第三次核定時，發現原告短漏報所得額已超過5%，而否准適用上述所得稅法第39條虧損扣除之規定，即無不合。
至原告對第三次核定不服，申請復查、提起訴願，經訴願決定將被告之復查決定撤銷後，被告經重核復查後，准予追認銷貨退回1,396,027元，惟原告本年度短漏報所得額，縱經扣除因追認上述銷貨退回之短漏報所得額1,396,027元，其前次95年間經查獲短漏報營業收入及虛列銷貨折讓致短漏報所得額7,221,776元，仍超過其全年所得額比例5％以上，未符上述所得稅法第39條規定，而維持原第三次核定虧損扣除額為0元之處分，亦無違誤。
(四)又按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。
本件原告因短漏報營業收入及虛列銷貨折讓，致短漏報所得額7,221,776 元，且其短漏報所得額占91年度全年所得額136,836,675 元之5.27％，亦不符財政部83年函釋所謂短漏報情節輕微之情形，自不得適用所得稅法第39條規定為扣除前
5 年度虧損之列報，已如上述，則依上揭規定及最高行政法院判例意旨，被告於核課期間內發現上情，認第二次核定就原告短漏報營業收入及虛列銷貨折讓所為補徵稅額之處分，確有漏未剔除虧損扣除額之錯誤短徵情事，而於97年3 月31日作成之第三次核定將原告列報之系爭虧損扣除額60,053,993元予以剔除，所為本年度營利事業所得稅之補徵，並無不合，尚不生違反信賴保護原則、誠信原則之問題，亦與行政救濟不利益變更禁止原則無涉。原告援引指摘原處分維持第三次核定虧損扣除額為0 元之處分違法，無非係其主觀之法律見解，並無可採。至原告另主張曾就第二次核定短漏報營業收入部分，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅額及罰鍰，因被告否准，而循序提起行政訴訟，業經本院判決駁回原告之訴及最高行政法院裁定駁回上訴確定一節，經核該確定判決之既判力所確認之法律關係，僅是確認被告就原告短漏報營業收入所為之補稅及罰鍰處分，原告無依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅額及罰鍰之請求權存在而已，與原告91年度營利事業所得稅申報，是否符合行為時所得稅法第39條規定而得申報扣除以往年度虧損之爭點無涉，原告執以主張被告第二次核定因上開確定判決而有其實質確定力云云，亦無足取。
(五)綜上所述，原告主張均無可採。被告以原告列報之虧損扣除額與行為時所得稅法第39條規定不符，予以剔除，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核與判決結果無影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蕭惠芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
書記官 林苑珍