臺北高等行政法院判決
102年度訴字第712號102年8 月8 日辯論終結原 告 陳佩纓訴訟代理人 賴明陽 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 吳麗鳳上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月14日台財訴字第10213901460 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為華擎科技股份有限公司（以下簡稱華擎公司）之股東，於民國（下同）96年6 月21日將其所有華擎公司股票140,000 股作為信託財產，與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下簡稱兆豐銀行）簽訂本金自益、孳息他益1 年期信託契約（下稱系爭信託契約），以其女沙宸安、兄陳彥曄、姊陳佩君為受益人，並於96年7 月17日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與金額新臺幣（下同）1,466,025 元。嗣被告以系爭信託契約係於華擎公司96年4 月19日董事會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人於96年9 月12日及同年11月6 日已交付信託孳息計12,091,800元予受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定96年度贈與總額12,091,800元，並補徵應納稅額1,853,845 元。原告不服，申請復查，經被告10
1 年11月19日財北國稅法二字第1010252151號復查決定未獲變更（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
（一）原告於96年6 月21日，委託兆豐銀行簽訂有價證券信託契約，將其持有之華擎公司股票交付信託，約定就該信託財產之孳息贈與特定受益人，委託人不保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利，並於依法申報信託贈與，經被告核定發給贈與稅核定通知書，原告繳清稅款後，再由被告核定發給贈與稅繳清證明書在案，已合於稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款所明定，經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查，而為核課確定之案件，合先敘明。本案既已為稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之核課確定案件，則之後若有不利於納稅義務人的解釋函令，應不予適用。因此，被告是否得自行變更原確定之查定處分，需視原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言，改制前行政法院89年度判字第2467號判決可資參酌。
（二）財政部於94年2 月23日與信託公會、各區國稅局官員研商訂定「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」（即財政部94年2 月23日台財稅第00000000000 號函，下簡稱財政部94年2 月23日函），以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信託或他益信託的基準；換句話說，信託契約內容，雖明訂有委託人自身以外的受益人；但經委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益權利者，仍然是先以自益信託看待。信託契約成立時，不課徵贈與稅，信託期間信託財產之收益，課徵委託人之所得稅，嗣後委託人如將已實現之信託孳息，贈與其指定之受益人，屬以自己之財產無償贈與他人，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。相反的，信託契約明訂有委託人自身以外的受益人，而且委託人未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利者，即依遺產及贈與稅法第5條之1規定，成立他益信託，依同法第10條之2 規定，計算信託贈與額，並依同法第24條之1 規定，決定贈與日。按遺產及贈與稅法第5 條之1 ，是有關贈與信託權利的構成要件規範、第10條之2 ，是有關應課徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算規範、而第24條之l ，是對信託權利成立贈與的時點規範，規範非常清楚、明白，沒有模糊的空間。前揭財政部94年2 月23日函，以受益人不特定性太強為由，先以自益信託看待的解釋，勉強還算符合目的解釋。本件系爭信託契約的內容，是約定就信託財產之孳息，贈予委託人自身以外的受益人，受益人特定而明確，而且委託人未保留變更、指定受益人及分配、處分信託利益之權利，依前揭財政部94年2 月23日函，本件是他益信託，原處分並未否認，故無爭議。被告於96年時，即依前揭法律規定及函釋精神，依法審核，認定成立孳息他益信託贈與，核定贈與稅，已於前述。既然本案是他益信託，贈與客體是未來發放股利的股息請求權；因此，受託人依信託契約，交付信託股票所衍生的股利予受益人的時點，很清楚是履行信託債務、滿足受益人股息請求權的物權行為；被告自不應違背前揭法律規定及函釋精神，將本案以自益信託看待，把原來受託人履行信託債務的物權行為，當作是原告贈與契約的債權行為，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。
（三）本件有信賴保護原則之適用：
１、被告稱華擎公司的盈餘發放事宜等訊息於96年4 月19日發布( 事實上只是董事會通過盈餘擬分配議案，尚待提報股東會決議，並非確定發放)， 即應眾所周知，並據此推論原告也應該已知悉( 此處被告仍欠缺依稅捐稽徵法第12條之1 的事實舉證責任) ；又稱，原告未提供該盈餘於同年
6 月21日簽約時已明確或可得確定之重大事項。那麼是否也可以同理推論於同年7 月，執公權力核定贈與稅額的稅務人員，也應該清楚知悉該盈餘擬分配議案已經董事會通過一事。更何況，贈與稅申報案件是由被告逐案審查，原告呈報所有系爭信託契約等相關資料，即使有任何不完備者稅務人員也應該相信那是眾所周知之事，也就不是必要文件，更何況行為時有效的法令規定及課徵贈與稅之計算方式等，均與盈餘是否分配及分配多少無涉。被告也沒有要求原告，必須另以文件申報網路上輕易就可以查詢到的召開股東會及決議股利發放事宜等訊息。因此經過國稅局專業的稅務人員嚴格審查後核定之稅額，納稅義務人應當予以信賴，繼而完納稅款、移轉信託財產使信託契約生效。被告怎可歸責於原告未揭露一項眾所周知且無涉當時的法令要求的事項，而推翻原已核課確定案件，並重新核定。因此，本案之事實及課稅資料均無改變，被告所稱之未揭露重大事項，只是一項被告認為眾所周知的事項，單純為片面法律見解改變，增加原法令所沒有的附加條件，導致課稅標準有異。況且原告既然簽訂系爭信託契約在96年
4 月19日之後，顯然原告也沒有意圖掩蓋事實或是刻意不揭露之故意，自當有信賴保護原則之適用，殆無疑義。
２、查適用信賴保護原則有以下要件：⑴須有信賴之事實：參照司法院釋字第525 號解釋意旨，
遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、所得稅法第
3 條之4 、財政部94年2 月23日函，自得作為本件信賴保護之基礎。
⑵信賴表現：本件原告依照行為時有效之遺產及贈與稅法
相關規定，及財政部94年2 月23日函，業已於原告及受託人簽訂系爭信託契約時，即依據遺產及贈與稅法第10條之2 規定，計算贈與價值，據以申報贈與，並經被告核發贈與稅繳款書後，繳納贈與稅後始辦理有價證券移轉過戶，且被投資公司所實際分配之任何股息紅利，均依所得稅法第3 條之4 規定，由受益人併入受託人取得年度之所得額申報納稅，故原告之信賴表現實足堪認定。
⑶信賴值得保護：遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之
2 、所得稅法第3 條之4 、財政部94年2 月23日函，均行之有年，並無重大明顯違反上位規範之情形，且非原告以不正當或提供不正確資料所促成，故本案原告並無信賴不值得保護之情形。雖原處分稱原告並未揭露該盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項……有行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形云云……。惟查，該等眾所周知之事項亦同為被告推論原告應當知悉之事項。因此，同理可證被告亦早已知悉，故無可歸責於原告之事由，已如前段所述，茲不再贅言。再者，稅務旬刊第2216期社論亦同樣支持本案確有信賴值得保護之情形。
３、又參酌最高行政法院98年度判字第828 號判決，本件贈與稅案，與核課土地增值稅處分同為「先核定，後繳納」的流程，自有信賴保護原則之適用。被告自行以多年後之見解變更，創設違反法律條文之計算贈與稅價值方式，重為核定，顯屬違法處分。
４、被告就其欲命原告補繳贈與稅乙節，援引事後發布之財政部99年9 月27日台財稅字第09900203690 號函釋及財政部
10 0年5 月6 日以台財稅第00000000000 號函釋（下稱財政部100 年5 月6 日函釋）而作成原處分命原告補稅。觀諸作成原處分之過程，實非法治國家所應存在之現象，亦違反信賴保護原則，應予撤銷，況法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函，亦載明對於財政部100 年5月6 日函釋是否符合遺產及贈與稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。因此，本件原處分顯有違法。
（三）財政部100 年5 月6 日函釋核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定，對於經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或可得確定者，認定孳息仍為委託人所得；也就是將訂約時，「稅基是否明確或可得確定」作為認定為自益信託或他益信託的基準。這樣的信託定性，與前揭財政部94年2 月
23 日 函，以委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益權利之有無，作為認定為自益信託或他益信託的基準，是完全不同的。也等同於，將適用財政部94年2 月23日函之條件，增列盈餘於訂約時已明確或可得確定者等條件，當然是變更原來的函釋與法律見解。信託契約之性質應取決於信託契約簽訂時，受益人是否已經特定，只有在受益人未能特定，才會先以自益信託看待，這也是前揭財政部94年2 月23日函的精神所在。依法務部93年法律字第09300104 66 號函釋，對受益人「不特定或尚未存在」的解釋，只要有一個明確的辦法，以備在信託期限內，得以確定；或是在信託設立之時，受益對象尚未出生( 自然人) 或尚未設立完成( 法人) ，都還算是他益信託。至於受益人已特定而明確者，即為他益信託；絕不可能因為信託契約訂約時，股息明確或可得確定，即可變為自益信託。信託契約訂約時，是否「股息明確或可得確定」？至多只會影響到贈與額，並不會影響到孳息他益或自益的認定，依遺產及贈與稅法第10條之1 規定，股息明確或可得確定者：
將「明確或可得確定的股息」，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，折算現值至信託契約訂立日；股息尚不明確或未得以確定者，先將成立信託時的本金或時價，當作是信託期滿的本金或時價，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，折算現值至信託契約訂立日，再以成立信託時的本金或時價，減去該折算現值，推計尚不明確或未得以確定的股息。受益人已特定而明確者，委託人對該部分明確或可得確定的股息，早已失去控制權及支配權，豈能稱該股權信託期間孳息，仍屬委託人所有，課徵委託人之所得稅，嗣後受託人依信託契約規定，將股權信託孳息，交付予受益人時，反而變成委託人委由受託人，以自己之財產無償贈與他人，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅，完全背離量能課稅，矛盾至極。因此，只要受益人已特定而明確，且委託人未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利者，不論信託契約訂約時股息是否明確或可得確定，均應屬他益信託，絕不可能因為信託契約訂約時股息明確或可得確定，即可變為自益信託；被告依據財政部100 年5 月6 日函釋，逕行將本件他益信託變為自益信託，認定信託財產之孳息為原告所得，再主張受託人依信託契約，交付信託孳息予受益人日，是委託人委任受託人行使贈與的贈與日，純然是被告的片面臆測，顯然違背前揭遺產及贈與稅法及財政部94年2月23日函之精神，將本案當作是原告贈與契約的債權行為，完全不符事實，加上恣意認定下的贈與日，認事用法均有違誤。
（四）按信託是英美法產物，所有權、受益權、使用權是可以分離的，信託行為以契約方式成立者，只要受益人已特定而明確，或是受益人已經有跡可循，在委託人未保留變更受益人或分配、處分信託利益權利情形下，受益人在信託行為成立後，即享有信託利益，委託人已喪失對信託財產或孳息之控制權、支配權，受益人享有對信託財產或孳息之受益權。換句話說，已發生財產移轉之效果，所以遺產及贈與稅法規定契約簽訂日即為贈與行為發生日，良有以也；財政部100 年5 月6 日函釋，反向規範該部分孳息仍為委託人之所得，完全背離量能課稅原則；嗣後以受託人依信託契約，交付孳息予受益人日為贈與日，更是完全與贈與的構成要件不合。
（五）參98年5 月13日修正稅捐稽徵法第12條之1 之立法意旨，所謂實質課稅原則，啟動實質課稅一定要有規避意圖及法律事實形成之濫用，也就是要有濫用私法形成自由，規避稅捐的主觀意圖及客觀行為。本件系爭信託契約，自始即被定位為擬制贈與，遺產及贈與稅法第5 條之1 明文規定在案，同法第10條2 及第24條之l 並規範課徵贈與稅權利價值的計算方式以及信託權利成立擬制贈與的時點。本案原告以贈與（信託孳息他益）之名，依稅法擬制贈與規定，繳納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式，規避稅負之問題，何來藉信託之名，行贈與之實。尤其本案是簽訂信託契約、申報贈與均在96年董事會之後，若如原處分所指稱原告簽訂系爭信託契約時已知盈餘分配內容（但原告仍否認之），即應無規避意圖。本案有何規避稅捐的主觀意圖及客觀行為，被告均無推論過程。依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。因此，包括僅以公開資訊觀測站的公告，被告如何能夠證明原告有參與董事會或內部有關盈餘分配會議，並進而推論原告知悉華擎公司將分配多少盈餘，再推論股東會一定會依照董事會擬具之議案通過，原告如何能夠讓全體稅務官員不上網、不查詢公開資訊觀測站的公告，進而達成掩蓋盈餘分配的重大事項。
（六）原處分及訴願決定違反100 年11月23日新修訂稅捐稽徵法第1 條之1 規定。
１、財政部100 年5 月6 日函釋，將受益人已特定而明確，而且委託人未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利者，只因為信託契約訂約時股息明確或可得確定為由，即將本件課稅主體及課稅客體均以變更，即已變更了前揭財政部94年2 月23日函內容，並增加原告應納之贈與稅，當然是不利於本案原告，依100 年11月23日修訂的稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項規定，不得溯及適用於本案。
因此，本案原告於96年6 月所簽定之孳息他益股票信託，仍應適用財政部94年2 月23日函。而前揭財政部100 年5月6 日之函釋，並無拘束適用本案餘地。
２、按司法院釋字第287 號解釋理由書，因此財政部100 年5月6 日令，其內容涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權利義務關係，絕非單純之行政規則，而係具有法規性質之法規命令，故財政部100 年5 月6 日函釋變更財政部94年
2 月23日函應至為明確，依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，後法優於前法、從新從優及不溯及既往等原則，100 年
5 月6 日函釋應就其發布生效後產生的案件適用，始符租稅法定主義。按憲法第23條所定法律保留原則，係指與限制人民自由權利有關之事項，應以法律或法律授權命令加以規範，主管機關於無法律授權的情形下不得自行發布職權命令定之。法律保留原則落實在租稅課徵的領域，則為憲法第19條的租稅法律主義，是應以法律明定的租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無的要件或限制，而課人民以法律所未規定的租稅義務，否則即有違租稅法律主義。
３、查原告於96年間辦理孳息他益信託時之規範狀態，並無財政部100 年5 月6 日函釋，只有90年6 月13日增訂之遺產及贈與稅法第10條之2 規定，以及財政部94年2 月23日函。依據遺產及贈與稅法第10條之2 及財政部94年2 月23日核課原則之規範，並無限制訂立孳息他益信託契約之時點須在股東會或董事會之前，而只要求信託契約之受益人是否特定、委託人有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等。對財政部100 年5 月6 日函釋發布以前所有的辦理孳息他益信託之人民及信託業者，所信賴者、所能預見者，即為上開內容。
（七）關於股利贈與價值的爭議，其產生原因，與信託贈與課稅相關規定立法的時空背景有關。參考立法當時（即90 年5月29日）的郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率4.05% 。可知其基本假設為，在市場上股票投資報酬率，約與郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率相當。因此，以此作為計算贈與價值的基礎，並無不公。然而，郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率自91年以後大幅下滑，遠低於許多股票的投資報酬率，使得孳息他益的股票信託合約，若採取此種計算公式，其所贈與股利的課稅價值將低於實際價值許多。如此一來，就形成法律規範上的漏洞，而產生租稅規劃的空間，惟對於此種立法漏洞的填補，因涉及對於贈與價值（稅基）的計算，其正本清源之道，實應透過法律規範的修正為之，而不宜以發布解釋函令的方式替代，否則，即與租稅法律主義有違。據此，財政部10
0 年5 月6 日函釋作成對此類信託贈與課稅案件的規範，即有違反租稅法律主義之處。信託課稅方式是立法者的選擇，若因經濟環境的改變，仍應以修法解決，財政部100年5 月6 日函釋增列課稅要件，回歸現金贈與來矯正此立法瑕疵，自當已違反租稅法律主義。況且，參酌司法院釋字第705 號解釋意旨，財政部100 年5 月6 日函釋顯然也是重新界定租稅主體及租稅客體，並改變原信託贈與的稅基及納稅方法等租稅構成要件，則同屬違憲的行政解釋。
（八）查本件原告之夫從事研究發展工作，且並非上述華擎公司之董、監事、經濟部登記之經理人，且查原告之夫因工作職掌有別，並未參與、也無權參與任何董事會及內部有關財務或盈餘分配議案之會議，又華擎公司96年度股東常會係於96年6 月26日舉行，並於該日決議分配盈餘，蓋盈餘分配係專屬於股東會之決議事項，董事會不得代為決定，經濟部79年5月4日商第207413號函令已訂有明文解釋。換言之，凡股東會尚未決議之盈餘分配事項，均非屬明確。因此，原告於訂約前非但沒有參與、也無權參與董事會等內部會議得知是否有盈餘分配及分配數額，即使96年4月19日董事會已就盈餘擬具分配議案有發布訊息，且即便被告以此推論原告即時知曉該公司大小事（惟與事實不符，被告也未舉證），原告之夫並非財務會計部門人員，也從未查詢該等訊息，亦無法確知股東會之決議事項是否得以通過，故不符合被告100 年1 月28日財北國稅審二字第1000210894號函之情形至明。又如前所述，董事會並無決定盈餘分配之權，故股東會尚未決議之盈餘分配事項，均非屬明確或可得確定外，財政部100 年5 月6 日函釋改用「經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘」的時點，作為判斷基準，也就是從股東常會擴大到股東會、董事會，而且不限於內部人，並將委託人知悉也列入之依據法理何在？所謂知悉乃主觀要件，如何證明委託人已知悉？其次，被投資公司是否將累積未分配之盈餘進行分配，涉及被投資公司之財務管理政策，本屬公司自治範圍，其與稅務並不必然具備事實因果關係？該令釋不但未予說明及明確定義，顯然有違課稅要件明確主義。又被告單純以人民之主觀意願或動作，而對遺產及贈與稅法第
10 條 之2 第3 款規定，給予不同之解釋及評價，顯然有失客觀的標準。
（九）退萬步言，被告核定原告之股票股利贈與日為96年11月6日( 原告仍否認) ，每股金額係以96年11月6 日華擎公司於興櫃市場之最後成交價340 元核算其贈與價值。惟查行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定，而華擎公司係於96年7 月18日核准上市，並於96年11月8 日股票上市買賣。因此，若贈與日為96年11月6 日，即應依上述規定採該項證券之承銷價格認定該股票股利之每股金額為
250 元。原處分引用財政部94年9 月7 日台財稅字第09404558740 號令之規定，將遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱「在證券商處所買賣之有價證券」納入興櫃股票，因此據以採用興櫃市場96年11月6 日之最後成交價每股金額340 元核算股票股利之贈與價值。惟查財政部94年
9 月7 日台財稅字第09404558740 號函之規定，除並未論及遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定是否一併納入外，也未否定遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定之應適用情形，又依原處分之邏輯將導致與興櫃股票交易市場僅為上市櫃的預備市場資格之事實相悖，也導致遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定形同具文，顯有認事用法違誤之情事。再參酌財政部證期會91年2 月19日台財證六第1241號函規定，公開發行公司持有興櫃股票應採成本法評價，究其旨意無非係興櫃股票成交價並不具有公允價值之參考價值，因此，斷無以不具參考價值的興櫃成交價替代普遍認知具參考價值的承銷價之理，實乃以偏概全之誤也。雖被告核定本件之贈與日係採實際撥付日，於現金股利部分為96年9 月12日；於股票股利部分為96年
11 月6日。惟按民法第406 條、遺產及贈與稅法第5 條之
1 、第4 條第2 項及財政部89年6 月29日台財稅第0000000000號函規定，不論被告是否認同系爭信託契約對於孳息他益部分是否應按遺產及贈與稅法第10條之2 規定計算贈與價值，均應於契約訂定( 成立) 日或財產無償給予他人，經他人允受之日為贈與行為發生日，斷無逕以實際撥付日為贈與日，而無視系爭信託契約之約定、贈與人的無償贈與及受贈人是否允受之意思表達。因此，本件已早於96年6 月21日贈與行為發生日，依法申報贈與並檢附系爭信託契約相關文件為明確之贈與意思表達，並經被告詳盡審查後核定、繳納，絕無模糊空間。本件被告逕以實際撥付現金及股票股利日為贈與行為發生日，當屬誤解。
（十）被告忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實改歸課原告最高稅率為40% 之綜合所得稅，同時歸課原告該等股利（未扣除需繳納40% 之綜合所得稅）最高稅率為50% 之贈與稅，兩者合計高達90% 的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，顯然有重覆課徵及稅負過重問題。對於僅因被告片面主觀推論為原告事前然知悉，且事後又刻意漏報綜合所得稅及贈與稅所致，顯然認事用法均有違誤、重覆課稅及違反比例原則。稅捐核課除考量租稅公平以外，法安定性也是必須考慮的一環，尤其針對已核定案件的補徵稅捐，因涉及對納稅義務人的信賴保護，更是如此。於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函令的適用將變動納稅義務人的納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖，最高行政法院97年度判字第
520 號判決可資參酌。本件至多應以綜合所得稅後淨額計算贈與總額，原處分歸課原告最高稅率為40% 之綜合所得稅，同時歸課原告該等股利最高稅率為50% 之贈與稅，兩者合計高達90% 的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，顯然有重覆課徵及稅負過重問題。因此，退萬步言，如仍認定本案應改依一般贈與核課（惟原告否認），亦應依完納綜合所得稅(40%) 後之股利淨額(60%) 為贈與總額，以免有重覆課稅及稅上加稅之情。
（）本件原告與兆豐銀行簽訂系爭信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉，並非採取複雜迂迴之法律關係之異常手段，且其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有無不合，具有相當之經濟目的，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項之規範意旨相符，合乎法規範之法律形式之選擇，顯非係屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為，為此起訴並聲明：１、原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）本件原告於96年6 月21日與兆豐銀行（即受託人）訂立系爭信託契約，將其持有華擎公司股票140, 000股移轉予兆豐銀行，作為信託財產，以其女沙宸安、兄陳彥曄、姐陳佩君等3 人為信託孳息受益人。查華擎公司於96年4 月19日召開董事會，並於同日公告董事會決議盈餘分派，公告內容略以：「發放股票股利種類及金額：股票股利：依面值分派每股新臺幣2.00元、現金股利：依面值分派每股新臺幣18.37 元。」；又於96年4 月20日公告96年6 月26日召開股東常會，預擬配發每股現金股利18.37 元，每股配發股利2.00元，此有華擎公司於公開資訊觀測站發布訊息紀錄可稽；嗣後本件分配之股利，確實與華擎公司於96年
4 月19日經董事會決議分配之結果相合。次查原告簽訂系爭信託契約時，其配偶沙韋旭為華擎公司之協理（其配偶於當日亦與兆豐銀行簽訂信託契約），有華擎公司於公開資訊觀測站提供之董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細96年4 月、同年7 月、8 月資料可稽，華擎公司96年4 月19日董事會決議分配股息，原告即可確定將獲配高額盈餘後，始於96年6 月21日簽訂孳息他益之信託契約，是該決議分配之盈餘於信託契約訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，足見原告係透過信託孳息方式將獲配盈餘贈與其女、其兄姐，以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。此種規劃減少稅負之信託行為，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。從而，被告依實質課稅原則，按兆豐銀行100 年12月12日(100)兆銀信字第1090號函覆資料，依受託人實際撥付至受益人現金股利及股票股利之日期（96年9 月12日及同年11月6 日），以現金股利2,571,800 元及股票股利9, 520,000元（28,000股×每股收盤價340 元），另減除本件信託財產96年7 月17日已申報贈與額1,466,025 元部分，依法核課原告96年度本次贈與額10,625,775元，並無不合。
（二）按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。查原告雖已就信託孳息申報贈與稅並經被告核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，尚無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益，孳息他益之信託契約形式降低贈與價額等情，已如前述，其利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告依原告申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119 條第2 款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。另原告違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，亦難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。
（三）原告主張本件96年6 月簽訂之系爭信託契約，應適用財政部94年2 月23日函釋；財政部100 年5 月6 號函釋變更94年2 月23日函釋，增加原告應納稅負，不利於原告，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項規定，100 年5 月6日函釋應就其發布生效後產生之案件適用，始符租稅法定主義，不應追溯適用於本件乙節，惟查：
１、財政部94年2 月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，適用於不涉及逃漏稅捐之信託契約；而財政部100 年5 月6 日函釋係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，就委託人於被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約，如何調整課稅所為之處理原則；故並無原告所稱財政部100 年5 月6日函釋變更其94年2 月23日函釋之情形。
２、次按司法院釋字第287 號解釋意旨，解釋函令乃未經立法程序，而由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。觀諸首揭財政部100 年5 月6 日函釋，係在闡述遺產及贈與稅法第
4 條之適用，核係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，與法律之本旨亦無違誤。
３、又按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項及第4 項規定，有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。財政部100 年5 月
6 日函釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，是該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。
４、再按100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第
2 項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。觀諸財政部100 年5 月6 日函釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與股利而非孳息他益之信託利益，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。該令釋，係中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2 項之規定適用上發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，既係闡述遺產及贈與稅法第4條之適用，依前揭司法院釋字第287 號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。再查，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1條之1 規定之情事。綜上，本件系爭信託契約，被告予以援用財政部100 年5 月6 日函釋，並無違誤，原告所訴，容有誤解。
（四）原告主張96年6 月21日為本件贈與行為發生日，被告逕以實際撥付日為贈與日，當屬誤解乙節，查本件原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其女、其兄、其姐等人以規避稅負，實質上與其直接贈與系爭盈餘並無不同，乃依實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人之時點（即受託人將信託孳息即系爭現金股利及股票股利交付受益人之時點，為96年9 月12日及同年11月6日），認定本件實質贈與之贈與時點，並無違誤。原告所訴，核不足採。至原告主張因股利分配歸課40% 之綜合所得稅，同時歸課50% 之贈與稅，顯然有重複課稅乙節，查原告持有華擎公司股票，於董事會決議盈餘分配後，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告之營利所得，依所得稅法第2 條規定，自應就其中華民國來源所得，依法課徵綜合所得稅。另原告將取自該公司之股利以信託形式達贈與之實，依遺產及贈與稅法第3 條規定，就其財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。是所得稅法與遺產及贈與稅法，兩者稅基不同，並無重複課稅問題。
（五）另原告主張本件核定贈與日為96年11月6 日，應依該證券承銷價格250 元核定股票股利每股金額乙節，按行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項及第2 項及財政部94年9 月7 日台財稅字第09404558740 號令規定，經查華擎公司股票於95年9 月25日登錄為興櫃股票，96年11月8 日股票上市，有華擎公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料可稽，本件贈與日（受託人實際撥付股票股利至受益人之日期96年11月6 日），該公司股票為興櫃股票，屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱『在證券商營業處所買賣之有價證券』；因該公司96年11月8 日股票上市前，已屬興櫃股票，尚非屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項所稱「初次」上市或上櫃者，故該股票估價，應適用同法施行細則第28條第1 項規定，以該證券之最後成交價格每股340 元，核算其贈與價值，並無違誤。
（六）原告引高雄高等行政法院102 年4 月30日101 年度訴字第
470 號判決，主張該判決之實體案情與本件系爭情形相同，是本件非屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為乙節，惟查：
１、高雄高等行政法院102 年4 月30日101 年度訴字第470 號判決，僅係單一個案，且該案當事人業已提起上訴，是該判決尚非屬確定判決，自難援引。又類此案件最高行政法院102 年5 月9 日102 年度判字第281 號判決書已有確定判決可資參照。
２、按稅捐規避是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167 號判決意旨可資參照）。
３、依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立本金自益、孳息他益之有價證券( 如股票) 信託，其享有孳息部分信託利益( 股息) 之權利價值之計算，係以贈與時信託財產( 股票) 之時價，減除信託金額以定存固定利率按年複利折算現值後之差額為孳息價值。即其股息計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，是在現今低利率時代，依該法條規定計算之贈與價額亦低，而可繳納較少的贈與稅額。查本件原告就系爭信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故被告原核定僅得依一般正常信託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，依上開法條規定計算贈與價值，核定贈與金額為1,466,025 元，原告負擔之贈與稅額僅14,241元。若原告贈與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者，或若原告自始未藉信託契約方式將財產贈與他人，單純就一般股利贈與而申報贈與稅者，則原告已可得確定獲配之股利所計算之贈與額，即係依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，按獲配股利時價核定贈與總額為12,091,800元，應納贈與稅額為1,868,086 元。二者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅額為1,853,84
5 元（1,868,086 元－14,241元，即本次補徵之應納稅額）。顯見原告係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由系爭信託契約的法律形式，將訂約時已預知短期內可得之孳息贈與其女等3 人，此將贈與標的由應按時價課徵之股利，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應認屬稅捐規避，被告本於實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第4 條第2 項調整核課本件贈與稅，即符合租稅法定原則，並無不合。
（七）按綜合所得稅之課徵，係就個人有中華民國來源之所得課徵，所得稅法第2 條第1 項定有明文，本件訴外人陳彥曄、陳佩君、沙宸安於96年9 月12日、11月6 日自兆豐銀行信託專戶獲配之系爭現金股利2,571,800 元及股票股利9,520,000 元，實質上係在系爭信託契約成立時，即已隨附於自益信託財產即華擎公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。故系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，亦難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。爰依實質課稅原則，系爭華擎公司股票於信託前屬原告所有，其所生之孳息( 即系爭股利) ，屬原告之所得，自應歸課原告綜合所得稅。被告就此現金股利部分，已將訴外人陳彥曄原申報核定營利所得2,704,711 元( 原告現金股利2,057,440 元+ 可扣抵稅額647,271 元) 、陳佩君營利所得2,880,757 元( 屬原告部分：現金股利514,
360 元+ 可扣抵稅額161,817 元；屬原告配偶沙韋旭部分：現金股利1,676,997 元+ 可扣抵稅額527,583 元) 更正為0 元，改歸課原告此部分營利所得3,380,888 元( 現金股利2,571,800 元+ 可扣抵稅額809,088 元) ，另股票股利部分核定沙宸安營利所得1,779,968 元( 屬原告部分：
28,000股×面額10元+ 屬原告配偶沙韋旭部分：107, 400股×10元+ 可扣抵稅額425,968 元) ，沙宸安係原告扶養親屬，與原告屬同一申報戶，該部分不影響原告納稅義務，原核定爰未予變更，綜上，本件系爭孳息，就綜合所得稅部分並無重複核課情形。
（八）原告主張因股利分配歸課40% 之綜合所得稅，同時歸課50% 之贈與稅，顯然有重複課稅乙節，查贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人，其實質與委任受託人領取孳息後再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再依法課徵委託人之贈與稅。故被告就華擎公司96年度實際分配與原告之95年度盈餘股票股利（形式上該股利雖係由華擎公司直接撥入受託人帳戶，惟實際上受託人係受原告之委任而領取，故實質上該股利仍屬原告之所得），依所得稅法第2條規定，自應就其中華民國來源所得，併計原告96年度綜合所得課稅，並無違誤；至於受託人嗣後交付該部分股利與受益人時，亦係基於原告之委任而贈與受益人，故此時再依遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定課徵原告之贈與稅，尚難謂有重複課徵及稅負過重之可言。
（九）綜上所述，本件原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點應為：系爭信託契約信託財產（即華擎公司股票）96年間發生孳息，被告依實質課稅原則以受託人實際交付受益人之金額及時間，認定贈與並計算課稅是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第
1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1 條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同法第10條之2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（二）經查：原告配偶沙韋旭為華擎公司協理與原告均為華擎公司股東（詳原處分卷第99-104頁），而華擎公司股票於95年9 月25日於興櫃公開市場交易，並於96年11月8 日轉上市公司於公開市場交易（詳原處分卷第106 頁公開資訊觀測站資料）。96年4 月19日華擎公司召開董事會，並於同日公告董事會決議盈餘分派案，擬發放華擎公司股票年度孳息，即依股票面值分派每股2 元股票、及每股18.3 7元現金股利（原處分卷第109 頁），嗣華擎公司於96年6 月26日召開96年度股東大會，通過上開董事會有關股利發放之議案（原處分卷第108 頁）。96年6 月21日原告與兆豐銀行簽訂系爭信託契約（原處分卷第2-9 頁），嗣原告於96年7 月17日持系爭信託契約辦理贈與稅申報（案號：Z0000000000000）（原處分卷第21-26 頁），經被告於96年
7 月18日依原告申報數核定贈與額1,466,025 元、應納稅額14,241元（核定通知書詳原處分卷第31頁），原告則於同年8 月6 日繳清稅款，被告於同年月10日發給贈與稅繳清證明書（原處分卷第33、34頁）。96年9 月12日受託人兆豐銀行將信託財產孳息即95年度現金股利合計2,571,80
0 元撥付予受益人（陳彥曄2,057,440 元、陳佩君514,36
0 元）（原處分卷第54、56-57 頁）；96年11月6 日受託人兆豐銀行將信託財產孳息即95年度股票股利合計28,000
股 撥付予受益人沙宸安；又華擎公司股票96年11月6 日收盤價為340 元（原處分卷第52頁），據此計算上開股票股利價值為9,520,000 元（28,000股×每股收盤價340 元）。101 年3 月6 日被告依實質課稅原則，重新發單核定原告96年度應補徵贈與稅額1,853,845 元，即將96年9 月12日撥付予受益人現金股利2,571,800 元加計96年11月6日撥付受益人股票股利28,000股價值9,520,000 元，合併計算原告96年度贈與總額12,091,800元，再減除96年7 月17日已申報經核定贈與額1,466,025 元，計算本件補徵應納稅額1,853,845 元（詳原處分卷第67頁核定通知書）。
原告不服，申請復查，經被告101 年11月19日財北國稅法二字第1010252151號復查決定（原處分卷第111-118 頁）駁回原告復查申請後，提起本件訴訟。
（三）再查本件系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而信託財產即華擎公司股票96年發生孳息，於系爭信託契約簽立時，雖尚未經股東會決議通過，亦已經明確附隨於信託財產即華擎公司股票之上（即原告主張信託財產已含權息），因此系爭信託契約孳息他益部分之利益（即信託財產華擎公司股票96年間發生之孳息），並非受託人兆豐銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之
1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。故原告主張本件信託契約有關「孳息他益部分之利益，為受託人兆豐銀行依系爭信託契約管理信託財產所生，仍應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，本件原處分不依此計算核有違法（違反租稅法律主義）云云，本有誤會而不足採。又行為時本件華擎公司為興櫃公司其股票在公開市場上買賣，相關股東會及董事會之訊息均依法公開，任何投資人均可查知，原告為華擎公司股東，其配偶為該華擎公司協理及大股東，對上開華擎公司董事會等公告，自不能諉為不知，因此原告稱不知董事會決議事項等本難採據。且查有關本院認定本件信託財產及華擎公司股票，於信託契約成立時，本即附有96年間發放之本件孳息（即現金股利及股票股利）詳如上述，核與原告主張信託契約訂立時，信託財產孳息即股息確實「金額」尚未經股東會決議，故不明確亦不能確定云云之論點並非完全相符，同時亦與原告主張對華擎公司不具實質控制權等語，核無因果關係，故原告基此事實所為主張，自難採據，亦應敘明。
（四）信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。……」；系爭信託契約孳息他益部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是形式上代收、代轉系爭信託契約成立時，已附隨於信託財產上之孳息而已（即將華擎公司將信託財產96年發生孳息撥入信託專戶後，再轉發予受益人收受），另本件信託契約存續期間僅1 年，受託人依據系爭信託契約亦僅有轉發96年度發生之華擎公司股票孳息行為，因此系爭信託契約孳息他益部分所生之利益，核非受託人就信託財產為實質管理、處分所取得。且本件系爭信託契約「特定目的」，針對「孳息他益」部分，實質上有藉信託契約外形，由委託人經由形式上受託人之手，將之贈與受益人。再查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以系爭信託契約孳息他益部分即信託財產華擎公司股票96年發生孳息（即現金股利2,571,800元，及華擎公司股票股利28,000股依96年11月6 日收盤價計9,520,000 元）12 ,091,800 元為原告所有財產，且原告藉由上開系爭孳息他益信託契約外形，於96年9 月12日（現金股利）、96年11月6 日（股票股利），將上開財產實質贈與（形式上藉信託契約及受託人之手）交付受贈人陳彥曄、陳佩君、沙宸安，使其3 人實際取得，足證原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人陳彥曄、陳佩君、沙宸安允受在案，因此原處分以原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件已經證明。從而被告據此計算，並重新核定原告96年度之贈與總額及計算應補繳之稅額，經核並未違法。原告主張被告未提出證據證明本件有贈與合意及實質課稅原則之適用云云，參照上開說明，亦有誤會，核無理由。
（五）再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年度判字第31號判例可參。經查本件原告雖曾依遺產及贈與稅法規定，於96年7 月17日以系爭信託契約申報贈與稅及完稅在案，而被告於101 年3 月6 日加計本件訟爭孳息他益部分（贈與時間、標的詳如上述）重新核定原告96年度贈與稅，並未逾越稅捐稽徵法第21 條第1 項第1 款之5 年核課期間；因此被告於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，參照前開說明，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題，原告主張原處分已逾越核課期間、重行核課違法云云，亦有誤會而不足採。
五、再查本件系爭信託契約孳息他益部分，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉，原告主張仍應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定計算贈與稅云云，並不足採詳如上述，因此原告以上開不足採之論點為基礎所為下列之主張，核均不足採。
（一）按國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，自不得以命令為不同規定，或其命令逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。經查本件被告認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，並屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項財產之贈與，並計算原告96年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，詳如前述，因此被告核定本件贈與稅，乃以遺產及贈與稅法上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，原告主張原處分違反租稅法律主義云云，本有誤會。
（二）財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」因此上開財政部函釋，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用，查本件系爭信託契約96年度孳息他益部分（即華擎公司96年間所分派之95年度股利），並不合乎信託之本旨（非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適用。從而原告主張本件應適用上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋，且原告信賴上開函釋申報贈與稅，經被告於96年7 月18日核定，原告信賴值得保護云云，即難認有理由。
（三）又財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（與100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，即財政部99年9 月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100年5 月6 日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。上開財政部2 函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（華擎公司96年間分派之95年度股利），並非受託人兆豐銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10 條 之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2 月23日台財稅字第0940 4509000號函之會議紀錄，所指『適法』之信託契約如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5 條之
1 及第10條之2 等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部99年9 月27日、100 年5 月6 日函釋，變更94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。
１、系爭信託契約孳息他益部分之利益，並非是受託人管理處分信託財產所得，而不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，而適用實質課稅原則，認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之財產，詳如上述。因此原處分並非逕以前開財政部100 年5 月6 日函釋為課稅法律依據；原告誤以原處分法律依據為上開財政部100 年5 月6 日函釋，進而主張原處分違反「法律保留原則」及租稅法律主義云云，即有誤會。又原告主張原處分違反「法安定性原則」，及違反法律保留原則云云亦有誤解，核均不足採。
２、同理法務部101 年8 月29日法律字第10103006270 號函覆財政部詢問（前開財政部100 年5 月6 日函釋），雖表示：「……上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性」等語，其前提要件是以系爭信託契約孳息他益部分之利益，由受託人管理處分信託財產所得為事實前提下之說明，核與本件本院認定之事實不同，因此原告以前開法務部101 年函釋主張財政部100 年5 月6日函釋違法，本有誤會，而不足採。
３、原告主張本件應適用財政部94年2 月23日函釋，被告竟違法適用財政部100 年5 月6 日函釋，因此主張原處分違反信賴保護原則，違反稅捐稽徵法第1 之1 條之「法律不溯及既往原則」（按指本件課稅事實發生在96年度，但原處分竟適用頒布在後財政部100 年5 月6 日函釋）原則云云，參照上開說明（本件根本不適用財政部94年2 月23日函釋），亦顯無理由。
４、又原告主張系爭信託契約之受益人已特定而明確，原告對信託財產喪失控制權及支配權，即財產權已經移轉，不能認信託契約孳息他益部分之利益，於簽署信託契約後，仍屬原告所有，故本件應適用財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋計算贈與稅，被告依實質課稅原則為原處分，有背離量能課稅之違法云云。然查本件信託契約孳息他益部分，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，亦與財政部94年2 月23日台財稅字第00000000000 號函釋之事實不符，歷數如前，因此原告此部分主張亦因與本院見解不符，而不足採。
六、原告又主張系爭信託契約孳息他益部分利益，本件依50% 之稅率計徵贈與稅，再加上股利分配歸課40% 之綜合所得稅，顯有重複課稅之違法云云。惟按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息（96年度分派之華擎公司股票股利孳息）利益，藉信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人之年度所得（並非已依據系爭信託契約信託移轉予受託人，嗣再依信託契約「轉交」受益人所有），詳如本院上開認定之事實，原告於96年既有上開所得而未依法申報，則被告依法計算核課原告96年綜合所得稅（97年間結算申報），並未違法；又受託人形式交付該上開孳息與受益人收受時，依實質課稅原則，為原告將該部分孳息所得贈與受益人，亦詳如上述本院認定之事實，被告依遺產及贈與稅法第4 條第2項等規定計算課徵委託人即原告之本件96年度之贈與稅，亦未違法。由上分析可知，本件贈與稅贈與發生時間，與原告綜合所得稅認定原告取得年度所得（即華擎公司96年度發放孳息即96年8 月29日，詳原處分卷第59頁）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各有不同，核無原告所謂同一來源重複課稅違法，亦無違反比例原則之違法。至受贈人所受之本件利益，則更與本件原告之上開稅賦無涉，亦無原告主張重複課稅而違反比例原則之違法。因此原告主張重複課稅云云，亦無理由。
七、再按遺產及贈與稅法施行細則第28條規定：「（第1 項）凡已在證券交易所上市（以下簡稱上市）或證券商營業處所買賣（以下簡稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之加權平均成交價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內該項上市或上櫃有價證券各日收盤價或興櫃股票各日加權平均成交價之平均價格估定之。（第2項）有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後至掛牌買賣前，或登錄為興櫃股票者，於其契約經證券櫃檯買賣中心同意後至開始櫃檯買賣前，應依該項證券之承銷價格或主辦輔導推薦證券商認購之價格估定之。」原告雖主張縱然依實質課稅原則，本件信託財產之股票股利孳息即華擎公司股票28,000股之價值時，應依照遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定，即以華擎公司96年11月8 日由興櫃轉上市時之承銷價每股250 元計算贈與價格云云。然查華擎公司股票於95年9 月25日登錄為興櫃股票，並96年11月8 日股票上市，有華擎公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料可稽，因此華擎公司股票自登為興櫃股票起，即屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定之有價證券（「在證券商營業處所買賣之有價證券」），故原處分認原告96年11月6 日贈與華擎公司股票股利28,000股予受贈人，而當時華擎公司股票尚為興櫃股票，為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱「在證券商營業處所買賣之有價證券」，故以以96年11月6 日華擎公司股票在興櫃收盤價，即最後成交價格每股340 元，核算本件華擎公司股票股利之價值，並無違誤。又本件華擎公司在96年11月8 日股票上市前，已屬興櫃股票，核與遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項所稱「初次」上市或上櫃者之規定不同，故原告前開主張，於法不符，難認有理由。
八、原告所引用高雄高等行政法院101 訴字第470 號判決見解，僅屬個案見解，且與本件事實不相同，本不能拘束本院。且查依最高行政法院102 年度判字第281 號判決、102 年度判字第160 號判決、102 年度判字第79號判決、102 年度判字第46號判決，均一致認為訂立股票「本金自益、孳息他益」信託契約，就孳息他益相類似之情狀，應適用實質課稅原則，顯見司法實務最新見解，與上開原告所引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決見解亦不同，而本院前開適用法律之見解，或與最高行政法院見解一致、或結論相同。因此原告此部分主張亦不能為原告有利之認定。又原告配偶沙韋旭就其所有華擎公司股票訂立「本金自益、孳息他益」與本件相類似之信託契約涉訟，亦同經本院102 年度訴字第71
1 號判決駁回其訴，即裁判結果亦與本件相同，併予敘明。
九、綜上所述，原告之主張均無可採。本件信託契約中有關孳息他益部分，即華擎公司之股票孳息（95年度盈餘分配），實質上係在系爭信託契約成立時，業已附隨於自益信託財產即華擎公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定有別，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與其自益信託華擎公司股票所分配股利，依實質課稅原則，就受託人於96年9 月12日及同年11月6 日實際撥付至受益人現金股利及股票股利之日，為本件贈與之時間及贈與標的，計算贈與總額並核定本件應補稅額1,853,845 元並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
書記官 陳德銘