臺北高等行政法院判決
102年度訴字第718號102年11月14日辯論終結原 告 詹勳敏訴訟代理人 邱基祥 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，自行申報財產交易所得新臺幣（下同）1,945,925 元，經被告依查得通報資料核定其短報財產交易所得6,423,223 元，歸課綜合所得總額8,786,444 元，補徵稅額2,281,384 元。原告申請復查結果，經被告101 年9 月27日財北國稅法二字第1010252432號復查決定（下稱被告復查決定）以原告97年度處分債權及出售其所承受坐落臺北市○○區○○○路等61戶拍賣抵押建物（下稱系爭抵押物），應屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之銷售行為，核無所得稅法第9 條規定核課個人財產交易所得之適用，乃准予註銷原告97年度處分債權及出售系爭抵押物之財產交易所得8,369,148 元，並於理由內敘明應另案改歸課營業稅及後續衍生稅捐。原告認被告不得另案再對其課徵營業稅，對被告復查決定提起訴願，經決定駁回後，提起本件給付訴訟。
二、原告起訴主張：(一)被告復查決定理由已明示將另行課徵原告稅捐，可知被告之行政行為將造成原告須繳交不合法稅捐之重大損害，原告自可提起本件預防性不作為之給付訴訟。
(二)原告係一次標購並售出系爭抵押物，並非重複性、持續性之交易，無歸課營業稅之必要。又原告於95年7月3日購入債權時，擔保該債權之系爭抵押物已在強制執行中，原告係於96年10月2 日承受系爭抵押物，於同年12月27日取得權利移轉證書。惟原告與立志恆建設有限公司就系爭抵押物早於96年4 月10日簽訂不動產擔保物及債權買賣契約書，故系爭抵押物按約定金額完成交易，依財政部96年7 月16日台財稅字第096045260160號令應課徵交易所得稅而非營業稅。原告依法申報交易所得稅後，因不服被告核定補徵稅額申請復查，被告復查決定撤銷原核課之交易所得處分，欲改課徵營業稅，並非另發現應課徵稅捐事由，與稅捐稽徵法第21條規定不符，且違反行政救濟不利益變更禁止原則。(三)本件若經被告課徵營業稅及衍生稅捐，估計原告將遭扣繳營業稅及營利事業所得稅合計為5,764,998 元，相對原申報之財產交易所得稅234,794 元，而蒙受重大損失，若原告循訴願及行政訴訟請求救濟將耗時耗力，亦無力負擔提起救濟應預繳營業稅額二分之一之擔保金2,882,499 元，況依行政訴訟法第11
6 條規定，行政處分亦不因提起行政訴訟而停止執行，故原告將因執行而受到難以回復之重大損害等語。並聲明求為判決：被告不得就原告承受系爭抵押物為課徵營業稅處分之行為。
三、被告則以：(一)原告提起本件預防性不作為訴訟，核與行政訴訟法第8條第1項規定未合；況如容許原告先行提起本件訴訟，即具有「預防性訴訟」之性質，而預防性訴訟之許可，須具有「非經即時起訴，將來權利無從確保」之保護必要性存在，惟本案並無此情形，蓋被告嗣後另案發單補徵原告營業稅或其他稅捐時，原告尚得依法律循行政爭訟程序請求救濟程序，本件並無預先給予救濟之必要性。（二）被告適用所得稅法第9 條規定，核課原告97年度財產交易所得，核屬事實認定及法令適用錯誤，故被告復查決定註銷原核定之財產交易所得8,369,148 元，並另案通報改歸課原告營業稅及後續衍生稅捐，徵諸稅捐稽徵法第21條規定，尚無不合。又被告復查決定以原核定之事實認定及法令適用錯誤，准予註銷原核定財產交易所得，核非屬本件行政救濟程序所給予之不利益，是原告就此程序事項爭執，尚非可採等語，資為抗辯。並求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按人民起訴請求法院判決命行政機關不得作成可能損害其權利之行為（包括行政處分或行政處分以外之事實行為），即所謂「預防性不作為訴訟」。我國行政訴訟法雖無關於預防性不作為訴訟之規定，惟基於憲法保障人民之訴訟權；及行政訴訟法第2 條容認公法上爭議除法律別有規定外，均容許得提起行政訴訟，實務及學者通說對此採肯定之見解，認為對行政機關請求法院判命不得為一定行為，原則上得依行政訴訟法第8 條第1 項規定，提起預防性不作為訴訟，惟應具備權利保護之必要。而對於行政機關以行政處分作為行政上採取措施之手段，在制度上已存在各種機制：行政處分作成後有訴願及撤銷訴訟充當救濟途徑，在行政訴訟繫屬中或起訴前行政處分之相對人得聲請裁定停止執行等，足為有效之權利保護。因此，原則上不許可對行政處分之作成，為預防性不作為訴訟，否則訴願及撤銷訴訟之制度，即可能落空，並造成對行政權運作之過度干預。故限在訴願或撤銷訴訟不能達成有效權利保護時，始例外許可對行政處分提起預防性不作為之給付訴訟。
(二)次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依……依下列規定，申請復查：……」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」「（第1 項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2 項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前二款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1 項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。」稅捐稽徵法第35條第
1 項、第38條第1 項、第39條第1 項、第2 項定有明文。又「……(第2 項)原行政處分之合法性顯有疑義者，或原行政處分之執行將發生難以回復之損害，且有急迫情事，並非為維護重大公共利益所必要者，受理訴願機關或原行政處分機關得依職權或依申請，就原行政處分之全部或一部，停止執行。(第3 項)前項情形，行政法院亦得依聲請，停止執行。
」及「……(第2 項)行政訴訟繫屬中，行政法院認為原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，得依職權或依聲請裁定停止執行。但於公益有重大影響，或原告之訴在法律上顯無理由者，不得為之。(第3 項)於行政訴訟起訴前，如原處分或決定之執行將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，行政法院亦得依受處分人或訴願人之聲請，裁定停止執行。但於公益有重大影響者，不在此限。」分別為訴願法第93條第2 項、第3 項及行政訴訟法第116 條第2 項、第3 項所明定。經查，原告提起本件給付訴訟，依其訴之聲明：請求判決被告不得就原告承受系爭抵押物，作成課徵營業稅處分之行為等語，核屬預防性不作為訴訟之性質。則依上述規定及說明，被告日後若對於原告承受系爭抵押物作成課徵營業稅之處分，原告既得循申請復查、訴願及提起行政訴訟請求救濟，且經原告申請復查，稅捐稽徵機關對於原告應納稅額即應暫緩移送執行；原告於訴願中，亦得預納一半稅額、提供擔保或經稅捐稽徵機關就相當於原告應納稅額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利之情形下暫緩執行；而在訴願及行政訴訟起訴前後，原告亦得依上述訴願法及行政訴訟法之規定聲請停止被告課徵營業稅處分之執行，足認原告循申請復查、訴願及行政訴訟請求救濟，已足達成有效之權利保護。從而，原告主張依行政訴訟法第8 條第1 項規定，提起本件請求被告不得作成上述課徵營業稅處分之預防性不作為訴訟，顯欠缺權利保護之必要，其訴為無理由，自應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蕭惠芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 29 日
書記官 林苑珍