臺北高等行政法院判決
102年度訴字第724號103年5 月22日辯論終結原 告 施性賢訴訟代理人 詹宗諺 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 許秀治上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月14日台財訴字第10113922910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告於民國96年5 月15日至96年12月28日及97年1 月4 日至97年3 月17日，分別將現金計新臺幣（下同）23,671,606元及7,633,878 元存入怡華股份有限公司（以下簡稱怡華公司）銀行帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定96年度本次贈與23,671,606元，加計前次贈與41,977,771元，核定贈與總額65,649,377元，應納稅額5,483,346 元，並按所漏稅額5,483,346 元處以1 倍之罰鍰計5,483,346 元；97年度贈與總額7,633,878 元，應納稅額754,214 元，並按所漏稅額754,214 元處以1 倍之罰鍰計754,214 元。
２、原告不服，申請復查結果，獲追減96年度罰鍰1,280,813 元及97年度罰鍰702,152 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
１、96年間，原告出售新北○○○區○○段399 等5 筆地號土地，得款492,436,250 元，分別存入原告合庫永和分行、彰化銀行土城分行帳戶。96年4 月間開始，原告基於個人理財及基金調度的需求，將前揭銀行戶頭部分存款約91,547,757元，轉存入所借用怡華公司彰化銀行土城分行、華南銀行土城分行等帳，至被告調查時，原告或以借用怡華公司支票方式或以現金方式陸續提領，金額約計7 千萬元，次數達百次以上。對於尚未支用之金額22,105,547元，被告認屬原告對怡華公司之贈與，對原告補徵96年度及97年度贈與稅，並裁處罰鍰。
２、本稅部分：
⑴、本件至被告97年9 月5 日調查前，原告已提領76,951,810元
，這些金額由原告支配處分，用以返還借款、捐贈、支付售地仲介費用、支付互助會款及出借存款等，其中69,442,210元經被告查證屬實，但對尚未支用的存款22,105,547元（91,547,757元－69,442,210元），卻以原告「未能說明何以轉入怡華公司帳戶」為由，認為是原告對怡華公司的贈與。該22,105,547元係借用怡華公司帳戶，被告單憑基礎薄弱之事證，推測租稅客體存在，已恣意侵害人民財產權。被告應就財產權已變動、原告與怡華公司間有贈與合意之贈與要件事實舉證，不應擬制推測。
⑵、原告對轉入怡華公司帳戶存款，其存入、支用都有帳簿詳細
記載，更有完全自由支配能力，本質上屬借名。被告係以所得稅概念核算每年度贈與總額，即以每年轉入總金額減除總提領支出金額，餘額即該年度贈與總額。惟97年1 月，轉入金額少於提領支出金額，勢必以前一年度餘額支應，因贈與負擔並沒有跨年度禁止規定，致被告在計算贈與有繆誤之情。
⑶、原告創建之怡華公司，於96、97年金融海嘯期間，資金週轉
困難，原告在能力範圍內，給予適度協助，乃人之常情，故於96年11月5 日、96年12月5 日、97年1月4 日、97年2 月5日及97年3 月5 日自原告彰化銀行土城分行帳戶匯款1,933,
187 元、1,833,910 元、1,868,172 元、2,179,460 元及1,835,208 元至怡華公司彰化銀行土城分行帳戶，作為公司支付員工薪資，怡華公司自97年2 月起，每月存入25萬元至原告彰化銀行土城分行帳戶，以返還前所借用的週轉金，相關借款早已結清。而帳務處理有其專業性，非原告所能置喙，怡華公司違反「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿辦法」規定不依規定記載，被告應依稅捐稽徵法第45條規定責令其改善並處罰，不該為課稅目的，否認家族公司之獨立法人人格，強制原告承擔該公司不作為責任，違反權責相依原則及租稅法定主義。
⑷、80年間，原告為購買土地向青青食品興業股份有限公司（已
清算完結，以下簡稱青青食品公司）股東借款，經青青食品公司股東陸續開票或匯款到原告合作金庫帳戶，計2,056 萬元。當時雖係以青青食品公司名義匯款給原告，然此僅係便宜行事，實際上借貸人為青青食品公司股東，與青青食品公司無涉。嗣青青食品公司虧損甚鉅，於89年2 月24日清算完結，然青青食品公司同一批股東於86年2 月20日成立怡華公司，原告將22,105,547元匯入怡華公司彰化銀行土城分行帳戶（96年度匯入19,904,509元，97年度匯入2,201,038 元），實際上係對原青青食品公司股東清償上開2,056 萬元借款之目的，用途係為償還原青青食品公司股東在原告持有土地期間代墊之銀行利息。
⑸、被告認為原告96、97年間代怡華公司支付員工薪資計9,199,
937 元（96年度匯入3,767,097 元，97年度匯入5,432,840元），屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款承擔債務之視同贈與，惟怡華公司自97年2 月起即陸續以平均每月25萬元還款予原告，至101 年8 月6 日止，已還款975 萬元。怡華公司還款金額，顯大於原告代怡華公司支付員工薪資數額，原告並非無償為怡華公司支付員工薪資，係借貸性質。
３、罰鍰部分：
⑴、被告以原告未能說明存款何以轉入怡華公司帳戶，而對原告
核課稅捐，所依據之事實，存有強烈推測意涵，亦不能因上開理由，免除被告就課稅處分要件事實應盡之客觀舉證責任。原告將存款轉入怡華公司帳戶之事實理由，已詳述如前，被告未能提出有贈與事實之具體積極證據，原處分應予撤銷。
⑵、原告是7、80歲半字不識老人，一生從事廚師工作，怎懂帳
務處理。原告私下委託公司會計人員代為處理帳務，這種情形，在企業界非常普遍，被告昧於事實，未就原告有利及不利事項一律注意，率爾推定為贈與，原告感到無助與不平。
４、聲請調查證據部分：
⑴、請求向經濟部商業司函調青青食品公司登記及清算資料，以
確認青青食品公司董監事及股東為何人，並可確認青青食品公司未對原告認列債權，俾確認原告所述為真。
⑵、請求傳訊證人即青青食品公司及怡華公司股東施建達、施建
和、施建發、陳美玲等人，以證明原告與其等約定如何借款還款，以確認原告主張22,105,547元係為清償其等股東借款。
５、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定除追減部分外）均撤銷。
2 訴訟費用由原告負擔。
三、被告主張：
１、本稅部分：
⑴、原告於96年5 月15日至97年3 月17日間，將源自售地之自有
資金，轉存至怡華公司銀行帳戶計91,547,757元，扣除原告以怡華公司名義向銀行之貸款共20,041,984元及96、97年間借用怡華公司支票作個人用途計49,400,226元，尚有22,105,547元未能說明轉入怡華公司銀行帳戶原因並提示相關資料供核。另原告96及97年間代怡華公司支付員工薪資共9,199,
937 元，核定原告96及97年度贈與怡華公司各為23,671,606元及7,633,878 元，分別補徵贈與稅額應納稅額5,483,346元及754,214 元。
⑵、就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之
事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。原告就96年5 月15日至97年3 月17日存入怡華公司之款項，雖主張係借用怡華公司帳戶，惟其中22,105,547元未能說明並提示相關資料，證明係借用怡華公司支票供個人使用。是原告將自有資金存入怡華公司銀行帳戶，該公司無償取得並動支運用，贈與行為即成立，符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事。另原告96及97年間代怡華公司支付員工薪資各3,767,097 元及5,432,840元，復查決定改認屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，在請求權時效內承擔他人債務，其承擔之債務，以贈與論，分別核定原告96年度贈與總額23,671,606元（19,904,509元＋3, 767,097元）及97年度贈與總額7,633,878 元（2,201,03
8 元＋5,432,840 元），並無不合。
２、罰鍰部分：
⑴、原告於96年5 月15日至96年12月28日及97年1 月4 日至97年
3 月17日分別將現金合計23,671,606元及7,633,878 元存入怡華公司銀行帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確。
⑵、其中原核定96及97年度贈與3,767,097 元及5,432,840元部
分，係原告代怡華公司支付員工薪資，改依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論課徵贈與稅，依財政部76年5 月
6 日台財稅字第7571716 號函釋，被告於101 年3 月20日通知原告提出說明，原告依限於101 年3 月26日提出，此部分應免予處罰，重行核算按96及97年度應納稅額4,202,533 元及52,062元分別處1 倍罰鍰4,202,533 元及52,062元，原處罰鍰5,483,346 元及754,214 元予以分別追減1,280,813 元及702,152 元，並無違誤。另原告將自有資金存入怡華公司計22,105,547元部分，未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅事實，無不能注意情事竟疏於注意，有過失漏報之責。被告按96及97年度應納稅額4,202,533 元及52,062元分別處1 倍之罰鍰4,202,533 元及52,062元，追減96年度罰鍰1,280,81
3 元及97年度罰鍰702,152 元，係已考量原告違章程度所為適切之裁罰。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、補徵贈與稅部分：
⑴、遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第
2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5 條第
1 款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。……」又無償為他人清償債務，本質上即係無償承擔他人之債務，自屬遺產及贈與稅法第5條第1款規範之視同贈與範疇。
⑵、本件如事實概要欄所載之事實，有彰化銀行送款簿、存摺支
領、被告97年9 月5 日北區國稅審二字第0970003958號函、原告97年10月31日函、被告98年6 月4 日北區國稅審二字第0980016330號函、原告98年6 月30日函、贈與稅逕行核定書、審查報告、彰化銀行土城分行放款帳戶資料查詢明細表、原告合作金庫銀行存款存摺明細、贈與稅應稅案件核定通知書、裁處書、贈與稅繳款書、罰鍰繳款書、合作金庫銀行分戶交易明細表、金額整理表、被告101 年9 月5 日北區國稅法二字第1010019025號復查決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
⑶、至系爭財產22,105,547元（96年度為19,904,509元，97年度
為2,201,038 元）移動的原因關係，原告原主張是借用怡華公司銀行帳戶，嗣改稱是清償原告對第三人即青青食品公司股東的借款；另系爭財產9,199,937 元（96年度為3,767,09
7 元，97年度為5,432,84 0元）移動的原因關係是借怡華公司以支付員工薪資，且怡華公司自97年2 月起按月返還原告25萬元等語。經查：
①、依行政訴訟法第136 條規定準用之民事訴訟法第277 條規定
：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」稅務訴訟的舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。稽徵機關對於課稅的原因事實固負舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡舉證之責，則應視案件類型的特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對相關證據方法的管領能力而定。
②、又稅捐稽徵機關處理的案件多而繁雜，具大量性行政之事務
性質，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約當事人的主觀意思亦非不可由客觀上所存的各種資料加以推知。所以，稅捐機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立，即難指為未盡舉證責任。而在有關財富資源移動之原因關係及證據資料係由納稅義務人掌握的情況下，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就此財產變動原因關係，負有說明及提出資料之協力義務。
③、關於系爭財產22,105,547元部分：
1 動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有，此有最高行政法院62年判字第127 號判例意旨可參。
2 怡華公司係由原告擔任負責人之原告家族公司，96年5 月15日至97年3 月17日期間，原告將自有資金存至怡華公司銀行帳戶計22,105,547元之事實，有怡華公司彰化銀行存摺存款帳戶資料查詢明細表、匯款回條、彰銀存摺領表、送款簿等附於原處分卷可佐，並為原告所不爭執，因此原告與怡華公司間確有系爭財產22,105,547元之移轉，甚為明確。而由彼等間該財產之移動，未見有對待給付的情事以觀，足認該財產利益之移轉實質上是無償性，從而原告將22,105,547元贈與怡華公司之事實，應堪認定。
3 原告對於系爭財產22,105,547元移動的原因，先主張是借用怡華公司帳戶，再改稱是其對第三人即青青食品公司股東借款的清償，就一件既存的財產移動事實，原因說法前後不一，已經難以令人相信。況且，由原處分卷所附怡華公司銀行帳戶的查詢明細表可知，該帳戶除原告存入系爭財產外，尚有第三人聯信中心相當多筆的匯款存入，而原告本人原即設有多家銀行帳戶，實無任令法律關係之複雜而借用怡華公司帳戶之必要，所稱借用帳戶等語，實不足採。至原告在本院審理時始改稱之清償其對青青食品公司股東借款的說法，查法人與自然人各係獨立的權利義務主體，原告既係80年間向青青食品公司股東個人借款，卻於
96、97年間將還款匯入怡華公司，與吾人不論借貸雙方的情誼，針對鉅額的還款，常是匯入貸與人帳戶，以確保債務清償之明確性的生活經驗違背，更難憑信。其聲請調取青青食品公司登記及清算資料，並訊問證人即青青食品及怡華公司股東施建達、施建和、施建發（以上三人均為原告之子）、陳美玲（原告媳婦），核無必要，併予指明。
④、關於系爭財產9,199,937元部分：
1 96及97年間，原告代付怡華公司員工薪資計9,199,937 元之事實，有存摺支領單附於原處分卷可佐，並為原告所不爭執，復未見原告與怡華公司間有對待給付情事，原告無償為怡華公司清償債務之事實，應堪認定，依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，係以贈與論。
2 原告對於系爭財產9,199,937 元移動的原因，先主張是借款給怡華公司（見原告98年6 月30日函），復查時改稱是以個人身分加發慰問金給怡華公司員工（見原告99年6 月21日復查申請書所附復查理由書），嗣再改稱是借款給怡華公司，就一件既存的財產移動事實，原因說法前後不一，已難令人相信。
3 況且，原告於101 年10月17日提起訴願時始表示其代付怡華公司員工薪資部分，怡華公司自97年2 月起按月清償25萬元，借款早已結清，並提出怡華公司轉帳傳票。然觀察原處分卷第382 、380 、378 頁怡華公司96、97及98年度的股東往來分類帳，其中96、97年度的股東往來分類帳並未有相對應的9,199,937 元負債金額，而97年度股東往來分類帳亦未見原告所稱按月還款25萬元的還款股東及轉帳傳票所載內容，98年的轉帳傳票內容，更與98年度股東往來分類帳內容不符，原告主張的按月還款情節，應係臨訟飾詞，不足採信。
２、罰鍰部分：
⑴、遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈
與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」又為使處罰金額得按漏稅情節為更合宜之處理，98年1 月21日修正公布的第44條，將原條文科處漏稅額1 至2 倍之罰鍰，修正為2 倍以下，即規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」
⑵、又稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅
法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願決定及行政訴訟判決。本件行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以9 百元之罰鍰。」嗣98年1 月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 前段規定，本件關於裁罰部分應適用裁處時即98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
⑶、再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權
目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案的正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。98年3 月5 日財政部台財稅字第09804516500 號令修正發布之裁罰倍數表，就遺產及贈與稅法第44條納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額1 倍之罰鍰。」又財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋：「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」
⑷、贈與稅課稅事實的發現，主要藉助於納稅義務人的自動申報
。本件原告將自有資金存入怡華公司帳戶，而贈與22,105,547元之該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項事實部分，未依規定辦理贈與稅申報之違章事證明確，已如前述，此部分原告明知贈與事實，卻未依規定申報，其違章之故意，甚為明確。被告依法裁量，參酌裁罰倍數表，按此部分贈與金額的96年度及97年度應納稅額4,202,533 元、52,062元，分別裁處1倍之罰鍰4,202,533元、52,062元，並無違誤。
五、綜上，原告所訴各節，均非可採。被告對原告為補徵96年度贈與稅5,483,346 元、97年度贈與稅754,214 元，及裁處96年度罰鍰4,202,533 元、97年度罰鍰52,062元的決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
書記官 陳清容