臺北高等行政法院判決
102年度訴字第728號102年8月8日辯論終結原 告 華震精機有限公司代 表 人 翁玉秀（董事）住同上被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 潘麗玉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年4 月11日台財訴字第10213909530 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）328,338,338 元，被告初查以其列報製造費用－其他製造費用中58,441,558元，係取自紘映實業有限公司（下稱紘映公司）專利權之攤折費用，核與規定不符，乃否准認列，重行核定營業成本269,896,780 元，補徵稅額9,935,065 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及陳述依書狀所載）：
原告於95年間與精英鐳射股份有限公司（下稱精英公司）為雷射加工合作，嗣遭人惡意檢舉，謊稱原告與精英公司間之交易不實並虛開統一發票。至今，虛開統一發票已調查6 年之久，業經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官為不起訴處分，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段及第60條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」、「無形資產應以出價取得者為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項前段及第96條第3 款前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
⑵原告係經營其他未分類專用機械設備製造業，99年度列報營
業成本328,338,338 元，被告初查以其製造費用項下其他製造費用中58,441,558元，係原告取得紘映公司「染布機之加藥裝置」專利權（讓與金額196,500,000 元）之攤折費用，原告支付該專利權價款之方式，係以紘映公司欠款抵欠193,127,751 元後，差額3,372,249 元另以9 張票據支付，惟專利權讓與合約記載之借款人係原告，與前述主張係紘映公司借款不符；又該項專利權價值之評估方法，僅提示祥瑞海事保險公證人有限公司（下稱祥瑞公證人公司）之鑑價公證報告，非依公平價值評估，否准認列，核定營業成本269,896,
780 元。⑶原告於97年10月25日與紘映公司簽訂專利權讓與合約，立合
約書人甲方為紘映公司，原告為乙方，紘映公司同意以196,500,000 元（含稅），將專利讓與原告，惟查依合約第3 點所載略以：甲方（即紘映公司）自94年6 月27日起至97年9月30日止，陸續借款與乙方（即原告），乙方為清償前揭欠款，雙方協議以轉讓價金抵扣借款後之差額3,372,249 元，由乙方開立9 張支票，與甲方完成清償。然查借款人係紘映公司（即合約書之甲方），合約金額高達196,500,000 元，原告僅以說明書說明係內容誤植，惟並未更正合約書內容。
⑷原告提示之祥瑞公證人公司出具之鑑價報告，鑑價結果係依
原告總經理及紘映公司負責人之口頭陳述及雙方簽訂專利權讓與合約等文件，經評定價值應有2 億元。惟查該鑑價結果無合理之評價方式，亦未提供相關產品市場現況分析，並非依公平價值評估。
⑸又原告主張係借款與紘映公司193,127,751 元，並以其抵付
專利權價款，惟查其雖提示97年度「同業往來」科目總分類帳，及前已提示之資金往來明細表，無法證明紘映公司確有向原告借款及抵付專利權價款。
⑹經就原告補提示之95年12月14日股東會議記錄同意書，同意
事項三所載：同意紘映公司與原告往來借貸，其考量將購買其自動加藥系統專利設備，金額不得逾2 億元整。查依經濟部智慧財產局專利系統所載：系爭專利權於95年10月21日公告時，專利權人為鴻億針織有限公司，紘映公司遲至97年2月21日方取得系爭專利權，是原告95年股東會議時，紘映公司尚無系爭專利權，原告卻同意借款2 億元，有違一般常情。次查原告與紘映公司資金往來明細表，其中原告於95及96年度分別借款93,231,167元及89,128,611元與分類帳之借方金額29,047,846元及63,763,321元、88,978,611元不符。再查，永霖公證有限公司公證報告係於102 年7 月4 日派員至原告工廠查勘，並依據簽訂之讓與契約書、原告所提供之銷售業績表、先前購買自動加藥裝置之商業發票及市場買賣價格所作成之評估，惟查仍無市場調查所作之評估資料佐證，其如何估算自動加藥裝置單組市場價值應有65萬元，及如何推算專利依現貨市場應有近2 億元價值仍有未明，則自然不足以為判斷正確性及真實性之依據，即難據以認定專利權之價值。
⑺綜上，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本案原課稅處分認原告支付專利權之事實有異，且無法提出
專利權合理之價值證明，乃否准認列專利權之攤折費用；兩造之爭點，在原告有無提示足資證明系爭專利權之支付事實及合理價值之文據？①原告所主張之事實及證據：
1.原告於97年間取得紘映公司「染布機之加藥裝置」專利權，讓與金額為196,500,000 元（含稅），支付該專利權價款之方式，係先以紘映公司欠款抵欠193,127,751元後，差額3,372,249 元另以9 張票據支付。
2.所提出之相關文件：
A.95年度原告股東會議紀錄同意書（本院卷p.57），系爭專利讓與契約書（原處分卷p.106-109 ，簽約日期為97年10月25日），祥瑞公證人公司之鑑價公證報告（原處分卷p.110-111 ，鑑價日期為100 年6 月20日）。
註：永霖公證有限公司公證報告（本院卷p.62-63 ，公證鑑價日期為102 年7 月4 日）。此證據係被告提出，但為本院職權調查之範圍，仍在此列述，裨益整理。
B.紘映公司向原告借款之資金往來明細表（原處分卷p.199-203 ）、紘映公司向原告借款之帳載「同業往來」科目分類帳（原處分卷p.112 ）；餘款9 張票據明細及專利權轉讓之發票明細（原處分卷p.199 ）。
C.原告遭人惡意檢舉交易不實並虛開發票，業經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴，有不起訴處分書可參（本院卷p.16）。
②被告抗辯略以：
1.系爭專利讓與契約書第3 點所載略以：甲方（即紘映公司）自94年6 月27日起至97年9 月30日止，陸續借款與乙方（即原告），乙方為清償前揭欠款，雙方協議以轉讓價金抵扣借款後之差額3,372,249 元，由乙方開立9張支票，與甲方完成清償。似乎依契約書所載「借款人是原告」，但依原告訴稱「借款人係紘映公司」，就此合約金額高達196,500,000 元，原告僅以說明書說明係內容誤植，惟並未更正合約書內容。
2.原告提示之系爭鑑價報告，無合理之評價方式，亦未提供相關產品市場現況分析，並非依公平價值評估。且原告雖提示97年度「同業往來」科目分類帳及資金往來明細表，但此無法證明紘映公司確有向原告借款及抵付專利權價款。
⑵本案相關法規及舉分配：
①原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相
同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此由行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。而行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。
②行為時所得稅法第24條第1 項前段「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，以及同法第60條「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之（略）：三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。
」，足見系爭專利權之攤折費用，為待減除之成本費用，為稅捐減項，其舉證責任應歸屬納稅義務人。
③又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例可參。系爭專利權攤折費用爭議，原告既稱專利權係以出價取得而列為資產，其列計之攤折費用，自應由原告舉證其中包括：
1.費用支出真實性之證明：即證明「特定費用確實有支出之事實」，因為費用屬計算所得之減項，此等待證事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔。
2.費用支出必要性之證明：即證明「支付特定費用所取得之對應服務，確實用於支援企業營業活動之進行」，而「企業營業活動」之實證特徵則是「活動目標（直接或間接）指向營業收入之獲取（但不保證目標一定達成）」，其判斷事項亦可稱為「營業費用與業務活動間之關連性判斷」。又此項待證事實之證明責任，依查核準則第62條之規範結構（即「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」），仍應由納稅義務人負擔。
3.費用支出合理性之證明：即證明「為取得對應服務而支出之營業費用數額，與該服務對企業營業活動之貢獻程度相均衡，其費用支付數額至少要小於業務貢獻價值，且與市場行情接近」。此等「合理性」內涵原本包含在「必要性」之範圍內（換言之，能證明費用支出之必要性者，一般而言，也同時認為該等費用支出數額小於對企業業務活動之貢獻），但所得稅法制往往在某些特殊情況，為基於資訊不對稱之考量，將合理性考量「費用必要性」要件中抽離，而列為獨立之證明對象。例如外銷所生佣金費用超過出口貨物價款5%者（查核準則第92條第4 款參照），或權利金費用是否符合常規者（查核準則第87條第1 款但書參照）。
⑶本案就爭點之審查，足以認定被告否准認列專利權之攤折費用係於法有據。
①系爭專利讓與契約書（原告取得紘映公司「染布機之加藥
裝置」專利權，參原處分卷p.108 ）載明：轉讓價金196,500,000 元，其中193,127,751 元是以紘映公司借款與原告之借款債權與轉讓價金相抵。然而，「紘映公司借款與原告」清償借款之義務人是原告，而「原告受讓系爭專利權」應給付價金之義務人也是原告，如何相抵。原告卻僅稱內容誤植，然此關係到將近2 億的借款債權之真實性與買賣價金之給付，立約雙方當然有檢視、查核並確認、更正之必要，但原告卻無進一步之處置。
②關於轉讓價金之支付：
1.即使系爭專利讓與契約書第3 點「付款方式：茲因甲方（即紘映公司）自94年6 月27日起至97年9 月30日止，陸續借款與乙方（即原告），前揭借款金額累計達193,127,751 元整」稱謂上係屬誤植，惟參照原處分卷p.11
2 之「同業往來」科目分類帳，97年9 月30日之餘額應為192,759, 758元；另參照原處分卷p.199 之資金往來明細表，雖最後借款差額為193,127,751 元，但觀察該頁有筆97.11.18採現金還款2,007 元，其非屬系爭專利讓與契約書所指截至97年9 月30日之範圍內；故截至97年9月30日止，借款金額為何，仍屬有疑。
2.且原告與紘映公司資金往來明細表，其中原告於95及96年度分別借款93,231,167元（本院卷p.59背面、原處分卷p.202 ）及89,128 ,611 元（本院卷p.60、原處分卷
p.201 ）與原告分類帳之借方金額29,047 ,846 元（95年）及63,763,321元（96年）、88,978,611元（96年）亦不相符（本院卷p.61背面）。因此，系爭專利讓與費用支出真實性之證明，即屬可議。
3.就餘款9 張票據（3,372,249 元）僅佔轉讓金額1.5%，該部分付款之真實性不足以論證系爭專利讓與費用支出真實性之證明；而專利權轉讓之發票（三張發票之明細，參原處分卷p.199 ），也無法取代款項支付之說明（尤其是借款債權抵銷轉讓金部分），堪見原告就系爭專利讓與費用支出之真實性，無法舉證證明其真實。
③至於鑑價報告部分：
1.祥瑞公證人公司之鑑價公證報告（原處分卷p.110- 111，鑑價日期為100 年6 月20日），是屬於實際交易（97年10月25日，參原處分卷p.106 ）之後兩年多的鑑價報告，其中敘明鑑價之內容尚包括「半成品240 套」，比對系爭專利讓與契約書並無「半成品240 套」之記載，顯然二者之客體有所差距。而該鑑價報告「（丙）鑑價結果：依華震精機有限公司（即原告）總經理和紘映實業有限公司（即紘映公司）負責人李德隆先生之口頭陳述及雙方簽定專利權讓與合約等文件……因此此自動加藥裝置之專利價值依現貨市場應有新台幣兩億元，認為公正合理。」，足見鑑價之基礎在於「原告總經理及紘映公司負責人之口頭陳述」與「系爭專利讓與契約書」，並論述該「（染布機）自動加要裝置」之功能，及紡織品市場之狀態，就認定自動加藥裝置之專利價值「依現貨市場」應有新台幣兩億元，但卻未提出任何現貨市場之交易相關資料供參，亦未提出任何市場占有狀況或數據作為判斷之基準，這顯然無法作為費用支出必要性、合理性之證明。
2.關於永霖公證有限公司對系爭專利權之鑑價報告，稱系爭專利價值「應有近2 億元」。該「鑑價結果：……發現本產品除暢銷台灣，深獲台灣廠商愛用外，並行銷中國、越南、泰國、印尼、柬埔寨……等等。固本產品在紡織業轉旺期間，染布機加上此自動加藥裝置下，更能節省人力成本，讓染布機發揮產生更大效益，並有更穩定之染色成效並可以減少不當藥劑投入損失，故此自動加藥裝置中華民國製造專利依現貨市場應有近2 億元認屬合理情形。……」也是類似於行業及市場之論述，並說明（染布機）自動加藥裝置之功能，以這樣的基礎並無法論證「依現貨市場應有近2 億元認屬合理情形」，在鑑定報告中並未敘明任何現貨市場之參考資料，有欠缺實證數據來支持這樣的論述，自無法呈現系爭專利權之合理公平價值，就此亦無法作為費用支出必要性、合理性之證明。
④而刑事是否涉及犯罪，是刑事法規構成要件是否該當、是
否具備違法性及罪責的範疇，不構成刑事犯罪，不表示已經盡了稅捐訴訟上的舉證責任，原告（負責人）自不能因獲臺灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴，就認為系爭專利權之交易，已經盡其讓與費用支出真實性、必要性、合理性之證明，亦此敘明。
六、綜上所述，被告所為「否准認列專利權之攤折費用」之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
書記官 鄭聚恩