臺北高等行政法院判決
102年度訴字第732號102年9月5日辯論終結原 告 涂志偉被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住臺北市○○區○○○路○號訴訟代理人 林俊榮
謝易澄洪月雰（兼指定送達代收人）上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國102 年3月22日院臺訴字第1020128368號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係成格管理資訊股份有限公司（下稱成格公司）清算人，該公司滯欠已確定之民國95年度營利事業所得稅（下稱營所稅，含滯納金及滯納利息）、罰鍰及95年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）4,231,488 元，經財政部臺灣省北區國稅局（自102 年1 月1 日更名為財政部北區國稅局，下稱北區國稅局）以其欠繳稅捐已達稅捐稽徵法第24條第3 項之限制出境標準，乃報經被告以101 年7 月12日台財稅字第1010224363號函（下稱前處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。嗣原告以成格公司解散清算，已依公司法規定各程序辦理完畢，清算資產並依優先順序分配予稅務債權，已無其他資產可為債權清償等情，申請解除出境限制，經被告以101 年12月17日台財稅字第1010227612號函（下稱原處分）否准，原告不服提起訴願，經訴願無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠成格公司業已解散，依公司法第36條規定，原告已先為清
算人就任，並檢查公司財產，造具相關報表，交由股東會認可，催報債權，聲請宣告破產，清償債務分配賸餘財產等，向稅務機關申報清算書，再向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）申報備查，清算確已辦理完結，且依一般公認會計原則，成格公司清算是否合法，應就成格公司呈報法院之資產負債表為準，成格公司業將盈餘變動列入財務報表，無清算所需繳稅之情事。北區國稅局新店稽徵所（下稱新店稽徵所）查核92年度資產變動情形，非屬清算應為之事務，被告顯未依法行政。
㈡被告所查獲違章係發生於清算開始後事項，債權人需辦理
債權登記，未辦理視同棄權，是碧殿科技有限公司（下稱碧殿公司）開立之發票金額為4,875,000 元應非欠稅金額，以所得稅率25% 計算只有1,218,750 元，並無欠4,231,
488 元之營業稅罰鍰，且應辦登記而未辦登記係屬拋棄債權，清算帳務無從入帳，原告已依規定辦理清算，被告不得球員兼裁判，清算完結與否，應由監督清算的法院審認，被告逕行認定清算不合法而駁回復查，顯逾越法律授權，於法不合。
㈢是原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成對原告解除出境限制之處分。
三、被告則以：成格公司滯欠已確定之95年度營業稅罰鍰及95年度營所稅、罰鍰計4,231,488 元（含滯納金及滯納利息），業經經濟部98年7 月2 日經授中字第09832575870 號解散登記有案，且查無相當於應納稅捐數額之財產可資辦理禁止處分，原告係成格公司之清算人，該公司雖法院准予清算完結之備查，惟迄未提示相關資料供核，尚未完成合法清算，清算人責任未了，該公司法人格仍存在，北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3 項及被告83年12月2 日臺財稅字第83162424
8 號函釋（下稱被告83年12月2 日函釋）規定，限制原告出境，並無違誤。次按成格公司前經新店稽徵所查獲95年度無進貨事實取得虛設行號碧殿公司所開立統一發票（下稱發票）金額合計4,875,000 元，經北區國稅局裁處營業稅罰鍰計731,200 元，同年度營所稅部分業經北區國稅局就通報資料自營業成本項下剔除4,875,000 元，並依規定補稅及裁處罰鍰。又新店稽徵所於98年10月1 日以新店四字第0980004092號函所附債權明細表中，第1 筆即為95年度營業稅違章欠稅731,200 元，原告所述未辦理債權登記等語，尚有誤解等情為主張。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有新店稽徵所98年10月1 日北區國稅新店四字第0980004092號函、新店稽徵所101 年10月
1 日101 年度財營業字第Z00000000000000 號裁處書、原告
101 年8 月7 日申請書、成格公司101 年7 月25日清算收入及支出明細表、成格公司101 年7 月25日清算損益表、成格公司101 年7 月25日清算債權分配表、成格公司101 年度清算申報書暨100 年度未分配盈餘申報書、新店稽徵所101 年
9 月4 日北區國稅新店一字第1010003473號函、原告101 年
9 月10日申請書、成格公司欠稅總歸戶查詢情形表、臺灣臺北地方法院100 年12月26日北院木民科貞字第1000009140號函、新北市政府100 年12月16日北府經登字第1005079328號函、成格公司設立登記表、成格公司變更登記表、成格公司公司章程、成格公司股東臨時會議事錄、新店稽徵所101 年11月23日北區國稅新店四字第1018057582號函、士林地院10
1 年12月4 日士院景民司竟101 年度司司字第246 號函、原處分、訴願決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告申請解除前處分之出境限制，而為被告否准，是否合法。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅
義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣30
0 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第1 項、第3 項、第7 項、第49條前段所明定。次按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8 條第2 項、第24條、第25條及第322 條第1項分別定有明文。而公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，復經司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋（下稱司法院秘書長84年3月22日函釋）有案。
㈡繼按「清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴
訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人……如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」為被告83年12月2 日函釋在案。上開函釋核屬被告基於其法定職權，就稅捐稽徵法上開規定執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。繼按對於欠稅之納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345 號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條分別於97年8 月13日及98年5 月13日修正時，立法者限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，設定諸多條件，況且若有同條第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人之權益。惟限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，基於憲法保障居住及遷徙自由具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由之限制，自應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制。
㈢成格公司滯欠已確定之95年度營所稅（含滯納金及滯納利
息）、罰鍰及95年營業稅罰鍰計4,231,488 元，達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，北區國稅局遂報由被告於
101 年7 月12日以前處分函請移民署限制原告出境在案。而成格公司於98年6 月15日召開股東臨時會，決議該公司解散並選任原告為清算人，嗣於98年7 月2 日向經濟部申請解散登記，為經濟部於同日經授中字第09832575870 號函准許在案，原告於98年7 月31日向士林地院聲報就任成格公司之清算人，亦經士林地院98年9 月8 日士院木民事日98年度司司字第38號函准予備查，此均有成格公司欠稅總歸戶查詢情形表、成格公司股東臨時會議事錄、上開經濟部及士林地院函影本等附卷可稽（被告原處分卷第39、62頁、本院卷第23、25頁）。是北區國稅局報由被告以前處分請移民署限制原告出境，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
㈣原告雖以：其擔任成格公司清算人後，已依法完成所有之
清算程序，並向士林地院呈報清算終結備查，是本件清算確已合法辦理完結，新店稽徵所查核92年度成格公司資產變動清形，應非屬原告清算應為之事務；另新店稽徵所經其呈報清算完結前之催報債權時僅申報稅捐債權923,750元，除未達限制出境之標準外，且經原告於清算終結前之相關表冊為完全之處理，是新店稽徵所於登記債權後發生新欠稅情事，卻未辦理債權更正登記，依法視同棄權而不得列入分配受償等情為主張。惟查，新店稽徵所為查明成格公司是否清算完結，曾於101 年9 月4 日以北區國稅新店一字第1010003473號函請原告提供成格公司92年度至清算終結止各年度結算、清算申報表冊及帳證資料供核，原告於101 年9 月10日表示無法補送相關表冊及帳證資料。
又成格公司前經新店稽徵所查獲95年度無進貨事實取得虛設行號碧殿公司所開立發票金額4,875,000 元，經北區國稅局裁處營業稅罰鍰，同年度營所稅部分業經該局通報資料自營業成本項下剔除4,875,000 元，並依規定補稅及裁處罰鍰，前處分作成前成格公司滯欠稅額、罰鍰合計4,231,488 元，相關補稅及裁罰處分均已合法對成格公司之負責人即原告送達在案，原告未於法定不變期間提起救濟而告確定；且截至本件言詞辯論終結前之102 年9 月4 日，成格公司尚積欠上開稅款債務達4,059,918 元等事實，有被告所提限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、掛號郵件收件回執、欠稅查詢情形表在卷可查（賦稅署原處分卷第18頁、本院卷第72至75、90頁），此為原告所不爭執。是成格公司95年度之營業稅及營所稅既有欠稅情事，自應屬原告擔任清算人所應進行清算之範圍；依公司法第334 條準用同法第84條第1 項及第331 條第1 項規定，原告未提示該公司各年度相關帳冊、憑證等資料供核，即難謂原告向法院聲報該公司清算完結備查之財務報表具可信度，且於造具表冊時，未將成格公司前述營業活動所涉及之盈餘變動列入財務表冊，雖向法院聲報清算完結備查，惟向法院聲報僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分並無實質上之確定力，若尚未完成合法清算，仍不生清算完結之效果，且若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第3 項但書規定之不法行為，是清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，成格公司法人人格仍視為存續。本件原告並未依法執行清算人之職務，其相關清算程序未完結，自難謂該公司已合法完成清算。是被告以成格公司尚未完成合法清算，於101 年7 月12日以前處分請移民署限制原告出境，嗣原告為本件解除限制出境之申請，經被告審核後，認原告無稅捐稽徵法第24條第7 項得解除出境限制之情事，進而以原處分否准解除原告之出境限制，於法並無不合，原告所訴核不足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。前處分既依法限制原告出境，則原告提起本件申請被告對原告解除出境限制，被告以原處分予以否准，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 26 日
書記官 吳芳靜