臺北高等行政法院判決
102年度訴字第876號102年8月29日辯論終結原 告 李筱晴訴訟代理人 賴明陽 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 謝詠媛
簡士傑上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月11日台財訴字第10213911170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國96年6 月21日與兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將其名下華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票156,000 股作為信託財產，以其子陳義陽、姊李月嬌及母林能雪3 人為信託孳息受益人，信託期間為1年 ，並依信託關係申報贈與稅，經被告按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）1,633,571 元，應納稅額20,942元；嗣經被告查得原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與受益人，乃就受益人實際取得股利價值，核定96年度贈與總額13,473,720元，贈與淨額12,363,720元，補徵應納稅額2,220,262 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告是否得自行變更原確定之處分，需視原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。
（一）原告於96年6 月21日，委託兆豐銀行簽訂有價證券信託契約－將其持有之華擎公司股票交付信託，約定就該信託財產之孳息贈與特定受益人，委託人不保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利－，並於依法申報「信託贈與」，經被告核定發給贈與稅核定通知書，原告繳清稅款後，再由被告核定發給贈與稅繳清證明書在案，已合於稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款所明定，經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查，而為「核課確定」之案件，合先敘明。
（二）如前揭所述，本件既已為稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之「核課確定案件」，則之後若有不利於納稅義務人的解釋函令，應不予適用。復參酌改制前行政法院89年度判字第2467號判決：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。」。因此，被告是否得自行變更原確定之查定處分，需視原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。
二、本件原處分所為重新核定之理由，依復查決定書所載，無非係指摘原告於簽訂孳息他益之信託契約時，並未揭露該盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，違反稅法誠實申報繳納稅款義務，有行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形云云，惟：
（一）被告之復查決定理由五述明：「上市、上櫃、興櫃公司有關股東權益或證券價格有重大影響之事項，應於公開資訊觀測站或臺灣證券交易所股份有限公司基本市況報導等相關網站辦理公告之程序，係眾所周知，查系爭被投資公司（華擎公司）於96年4 月19日召開董事會並決議股利發放事宜等訊息，已於當日（96年4 月19日）發布在公開資訊觀測站……。而申請人於同年6 月21日與兆豐國際商業銀行股份有限公司簽訂孳息他益之信託契約時，已可確定該公司將分配盈餘……，亦為申請人所知悉……」。顯然被告只看到別人的鬍子有沒有刮，卻不回頭看看自己所應負擔的審查責任？原告認為荒謬的是，被告一方面說，華擎公司的盈餘發放事宜等訊息於96年4 月19日（事實上只是董事會通過盈餘擬分配議案，尚待提報股東會決議，並非確定發放），即應眾所周知，並據此推論原告也應該已知悉（此處被告仍欠缺依稅捐稽徵法第12條之1 的事實舉證責任）。另一方面又說，原告未提供該盈餘於同年6 月21日簽約時已明確或可得確定之重大事項。那麼原告是否也可以同理推論於同年7 月，執公權力核定贈與稅額的稅務人員，也應該清楚知悉該盈餘擬分配議案已經董事會通過一事。
（二）更何況，贈與稅申報案件是由國稅局逐案審查，原告呈報所有的委託人、受託人、受益人及信託契約等相關資料，即使有任何不完備者稅務人員也應該相信那是眾所周知之事，也就不是必要文件，更何況行為時有效的法令規定及課徵贈與稅之計算方式等，均與盈餘是否分配及分配多少無涉。被告也沒有要求原告，必須另以文件申報網路上輕易就可以查詢到的召開股東會及決議股利發放事宜等訊息。因此，對於你知、我知、大家都知道的事項，再經過國稅局專業的稅務人員嚴格審查後核定之稅額，納稅義務人應當予以信賴，繼而完納稅款、移轉信託財產使信託契約生效。被告怎可歸責於原告未揭露一項眾所周知且無涉當時的法令要求的事項，而推翻原已核課確定案件，並重新核定呢？因此，本案並無前段所述改制行政法院89年度判字第2467號判決中所稱之「發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者。」。蓋事實及課稅資料均無改變，被告所稱之未揭露重大事項，只是一項被告認為眾所周知的事項，單純為片面法律見解改變，增加原法令所沒有的附加條件，導致課稅標準有異。況且原告既然簽訂信託契約在96年4 月19日之後，顯然原告也沒有意圖掩蓋事實或是刻意不揭露之故意，自當有信賴保護原則之適用，殆無疑義。
（三）適用信賴保護原則有以下要件：
1、須有信賴之事實：司法院釋字第525 號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」因此，參照前揭解釋意旨，遺產及贈稅法第5 條之1 、第10條之2 、所得稅法第3 條之4 、財政部94年2 月23日台財稅第00000000
000 號函（下稱財政部94年函釋），自得作為本件信賴保護之基礎。
2、信賴表現：人民只要信賴行政行為之存續，此信賴心理狀態存在，其個人之生活關係並已依此建立，即符合信賴表現之要件，即人民不必藉由特定的信賴行為對外加以證實，若國家存有疑義，則應由國家依職權進行調查，以證明人民之信賴不存在。本件原告依照行為時有效之遺產及贈稅法相關規定，及財政部94年函釋，業已於委託人及受託人簽訂信託契約時，即依據遺產及贈稅法第10條之2 規定，計算贈與價值，據以申報贈與，並經被告核發贈與稅繳款書後，繳納贈與稅後始辦理有價證券移轉過戶，且被投資公司所實際分配之任何股息紅利，均依所得稅法第3 條之4 規定，由受益人併入受託人取得年度之所得額申報納稅，故原告之信賴表現實足堪認定。
3、信賴值得保護：遺產及贈稅法第5 條之1 、第10條之2 、所得稅法第3 條之4 、財政部94年函釋，均行之有年，並無重大明顯違反上位規範之情形，且非原告以不正當或提供不正確資料所促成，故本件原告並無信賴不值得保護之情形。雖復查決定理由書提及原告，並未揭露該盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，有行政程序法第
119 條所列信賴不值得保護之情形云云。惟該等眾所周知之事項亦同為被告推論原告應當知悉之事項。因此，同理可證被告亦早已知悉，故無可歸責於原告之事由，已如前段所述，茲不再贅言。再者，稅務旬刊第2216期社論亦著有：「各種解釋性及裁量性之稅捐解釋函令，若非係當事人自己之過失或誤認，而是基於國家之具體行為，且相沿成習所造成之法律狀態，則不管行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅者外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成『法律狀態』之存續寄以依賴，並依之作為行為依據。此種依據之信賴，仍應受保護，否則人民將生活於不確定之法律狀態中。」，同樣支持本案確有信賴值得保護之情形。
三、本件原告，原於96年6 月所簽定之孳息他益股票信託，仍應適用財政部94年函釋。而財政部100 年5 月6 日台財稅第00000000000 號令（下稱財政部100 年函釋），並無拘束適用本案餘地。
（一）財政部於94年2 月23日與信託公會、各區國稅局官員研商訂定「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」（即財政部94年函釋），以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信託或他益信託的基準；換句話說，信託契約內容，雖明訂有委託人自身以外的受益人；但經委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，仍然是先以自益信託看待。信託契約成立時，不課徵贈與稅，信託期間信託財產之收益，課徵委託人之所得稅，嗣後委託人如將已實現之信託孳息，贈與其指定之受益人，屬以自己之財產無償贈與他人，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。相反的，信託契約明訂有委託人自身以外的受益人，而且委託人「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，即依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，成立他益信託，依同法第10條之2 規定，計算信託贈與額，並依同法第24條之
1 規定，決定贈與日。依遺產及贈與稅法第5 條之1 ，是有關贈與信託權利的構成要件規範、第10條之2 ，是有關應課徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算規範、而第24條之l ，是對信託權利成立贈與的時點規範，規範非常清楚、明白，沒有模糊的空間。前揭財政部94年函釋，以受益人不特定性太強為由，先以自益信託看待的解釋，勉強還算符合目的解釋。本件有價證券信託契約的內容，是約定就信託財產之孳息，贈予委託人自身以外的受益人，受益人特定而明確，而且委託人「未保留變更、指定受益人及分配、處分信託利益之權利」，依前揭94年函釋，本件有價證券信託是他益信託，復查決定書並未否認，故無爭議。被告於96年時，即依前揭法律規定及函釋精神，依法審核，認定成立「孳息他益信託贈與」，核定贈與稅，已於前述。既然本案是他益信託，贈與客體是未來發放股利的股息請求權；因此，受託人依信託契約，交付信託股票所衍生的股利予受益人的時點，很清楚是履行信託債務、滿足受益人股息請求權的物權行為；絕不是「財產所有人以自己之財產，無償給予他人，經他人允受，而生效力之行為。」，被告自不應違背前揭法律規定及函釋精神，將本案以自益信託看待，把原來受託人履行信託債務的物權行為，當作是委託人贈與契約的債權行為，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。
（二）財政部100 年函釋，核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定，認為「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或……該盈餘於訂約時，已明確或可得確定者，尚非契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益……」之規定，認為「…委託人以信託形式贈與該部份孳息，其實質與委任受託人領取孳息，再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍為委託人之所得，…嗣受託人交付該部份孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」在財政部100 年函釋中，對於經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或可得確定者，認定孳息仍為委託人所得；也就是將訂約時，稅基是否「明確或可得確定」？作為認定為自益信託或他益信託的基準。這樣的信託定性，與前揭94年函釋，以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定為自益信託或他益信託的基準，是完全不同的。也等同於，將適用財政部94年函釋之條件，增列盈餘於訂約時已明確或可得確定者等條件，當然是變更原來的函釋與法律見解。照理說，究竟是自益信託或他益信託？應取決於信託契約簽訂時，受益人是否已經有跡可循？只有在受益人不特定性太強（即根本看不出該受益人長成什麼樣子），才會先以自益信託看待，這也是前揭94年函釋的精神所在。依法務部93年法律字第0930010466號函釋，對受益人「不特定或尚未存在」的解釋，只要有一個明確的辦法，以備在信託期限內，得以確定；或是在信託設立之時，受益對象尚未出生（自然人）或尚未設立完成（法人），都還算是他益信託。因此，只有在受益人不特定性太強，才會先以自益信託看待。
（三）財政部94年函釋要求下面三種狀況，應先以自益信託看待：
1、未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者。
2、雖未明定特定之受益人；惟已明定受益人之範圍及條件，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者。
3、明定有特定之受益人；但委託人保留變更受益或分配、處分信託利益之權利者。至於受益人已特定而明確者，再怎麼說，都是他益信託；絕不可能因為信託契約訂約時，「股息明確或可得確定」，即可變性為自益信託。信託契約訂約時，是否「股息明確或可得確定」？至多只會影響到贈與額（即俗稱的稅基），並不會影響到孳息他益或自益的認定。
（四）依遺產及贈與稅法第10條之1 有明文規定：
1、股息明確或可得確定者：依該條文第3 款但書及第4 款規定「但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」、「四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之…」，也就是將「明確或可得確定的股息」，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，折算現值至信託契約訂立日。
2、股息尚不明確或未得以確定者：依該條文第2 款及第3 款前段規定「二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之…」、「三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」也就是先將成立信託時的本金或時價，當作是信託期滿的本金或時價，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，折算現值至信託契約訂立日，再以前揭成立信託時的本金或時價，減去該折算現值，推計「尚不明確或未得以確定的股息」。總而言之，信託契約訂約時，「股息是否明確或可得確定？」只會影響到推計的贈與額（即俗稱的稅基）。遺產及贈與稅法第10條之1 訂有詳細的明文規定，足供適用。至於受益人已特定而明確者，委託人對該部份明確或可得確定的股息，早已失去控制權及支配權，怎麼可以說，該股權信託期間孳息，仍屬委託人所有？課徵委託人之所得稅，嗣後受託人依信託契約規定，將股權信託孳息，交付予受益人時，反而變成委託人委由受託人，以自己之財產無償贈與他人？依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。完全背離量能課稅，矛盾至極。
（五）參照高雄高等行政法院102 年4 月30日101 年度訴字第47
0 號判決之判決理由載有，遺產及贈與稅法第10條之2 第
3 款「享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準」之本文，及「但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」之但書之法律文義、意義關聯及立法目的，顯見其法律規範意旨，係將享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並依其事物之本質而異其權利價值之推計估算方式，以符合量能課稅原則。及「顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。」因此，只要受益人已特定而明確，而且委託人「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，不管信託契約訂約時，「股息是否明確或可得確定？」都是他益信託；再怎麼說，絕不可能因為信託契約訂約時，「股息明確或可得確定」，即可變性為自益信託；被告依據前揭100年函釋，逕行將本件他益信託變性為自益信託，認定信託財產之孳息為委託人所得，再主張受託人依信託契約，交付信託孳息予受益人日，是委託人委任受託人行使贈與的贈與日，純然是被告的片面臆測，顯然違背前揭遺產及贈與稅法律及94年函釋精神，將本案受託人履行信託債務的物權行為，當作是委託人贈與契約的債權行為，完全不符事實，加上恣意認定下的贈與日，認事用法均有違誤。
（六）前述高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決亦認為「當租稅規劃行為符合『規避意圖』、『法律事實形成之濫用』及『減免租稅效果』之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第
2 項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。」而本件與前揭判決之型態完全相同，同樣「係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項將其擬制視為『委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人』之規範意旨並無不符，足認原告所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有並無不合，則於法律評價上，自難認係租稅規避行為。」及「原告選擇其認為租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為。」。前揭判決理由並因此認為「財政部100 年函釋顯已誤解遺產及贈與稅法對一般贈與行為及信託行為之租稅法律構成要件之規範意旨，僅側重贈與標的價值之估算事項，卻疏未細究租稅規避行為應具備之要件之一之『法律事實形成之濫用』，而限縮租稅法律之適用範圍，自難予以援用。」
（七）財政部100 年函釋中所提：「……委託人以信託形式贈與該部份孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍為委託人之所得，……嗣受託人交付該部份孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」按信託是英美法產物，所有權、受益權、使用權是可以分離的，一碼歸一碼。信託行為以契約方式成立者，只要受益人已特定而明確，或是受益人已經有跡可循，在委託人「未保留變更受益人或分配、處分信託利益權利」情形下，受益人在信託行為成立後，即享有信託利益，委託人已喪失對信託財產或孳息之控制權、支配權，受益人享有對信託財產或孳息之受益權，換句話說，已發生財產移轉之效果，所以遺產及贈與稅法規定契約簽訂日即為贈與行為發生日，良有以也；今財政部
100 年函釋，反向規範該部分孳息仍為委託人之所得，完全背離量能課稅原則；嗣後以受託人依信託契約，交付孳息予受益人日為贈與日，更是完全與贈與的構成要件不合，已如前述。
（八）98年5 月13日修正稅捐稽徵法第12條之1 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」，即俗稱實質課稅原則。再參照102 年5 月14日立法院第8 屆第3 會期第12次會議通過修正稅捐稽徵法第12條之1 第3 款明文規定「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」。因此，啟動實質課稅一定要有「規避意圖」及「法律事實形成濫用」；也就是要有濫用私法形成自由，規避稅捐的主觀意圖及客觀行為。回歸本案探究，孳息他益股票信託，自始即被定位為「擬制贈與」，遺產及贈與稅法第5 條之1 明文規定在案；為落實此「擬制贈與」，遺產及贈與稅法還以第10條2 及第24條之
l ，規範課徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算方式以及信託權利成立「擬制贈與」的時點。本案原告以贈與（信託孳息他益）之名，依稅法「擬制贈與」規定，繳納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式，規避稅負之問題，何來、何需「藉信託之名，行贈與之實」？尤其本案是簽訂信託契約、申報贈與均在96年董事會之後，若引用復查決定所指稱的眾所周知（原告仍否認簽訂信託契約時已知盈餘分配之董事會訊息），即應無「規避意圖」；又在依法申報，經被告依法核定後，才完稅繳納之行為，自然也無「法律事實形成之濫用」，最後竟被以依法行政之機關，主張以「藉信託之名，行贈與之實」，實在是令人匪夷所思？令人懷疑政府是不是關門放狗？所以本案是直接適用遺產及贈與稅法「擬制」規定，課徵贈與稅，根本與實質課稅無關。財政部100 年函稱此類案件為「藉信託之名，行贈與之實」？似乎只是一個口號或結果定位，至於本案有何規避稅捐的主觀意圖及客觀行為，都沒有推論過程。依前揭稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。因此，包括僅以公開資訊觀測站的公告，被告如何能夠證明原告有參與董事會或內部有關盈餘分配會議，並進而推論原告知悉華擎公司將分配多少盈餘？再推論股東會一定會依照董事會擬具之議案通過及原告如何能夠讓全體稅務官員不上網、不查詢公開資訊觀測站的公告，進而達成掩蓋盈餘分配的重大事項一一舉證，以服民心。
（九）100 年11月23日稅捐稽徵法第1 條之1 修正規定「…財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第二項）本條中華民國一百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。（第三項）…」財政部100 年函釋，將受益人已特定而明確，而且委託人「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，只因為信託契約訂約時「股息明確或可得確定」為由，即將本件課稅主體及課稅客體均以變更，換句話說是變更了前揭94年函釋（至少絕對是實質上已變更），這樣的變更，增加了原告應納之贈與稅，當然是不利於本案原告，依新修訂的稅捐稽徵法第1 條之1第二項及第三項規定，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力，也就是不溯及適用於本案。因此，本案原告，原於96年6 月所簽定之孳息他益股票信託，仍應適用94年之函釋。而前揭財政部100 年函釋，並無拘束適用本案餘地。請依訴願請求撤銷本件補徵贈與稅之行政處分及復查決定，以符法制，無任感荷。
（十）司法院釋字第287 號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」其解釋理由書謂：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」，因此，前揭財政部100 年函釋，其內容涉及變更人民課徵贈稅及所得稅之權利義務關係，絕非單純之行政規則，而係具有法規性質之法規命令，故財政部100 年函釋變更財政部94年函釋應至為明確，依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，後法優於前法、從新從優及不溯及既往等原則，財政部100 年函釋應就其發布生效後產生的案件適用，始符租稅法定主義。
四、財政部100 年函釋顯然也是重新界定租稅主體及租稅客體，並改變原信託贈與的稅基及納稅方法等租稅構成要件，則同屬違憲的行政解釋。
（一）依憲法第23條所定法律保留原則，係指與限制人民自由權利有關之事項，應以法律或法律授權命令加以規範，主管機關於無法律授權的情形下不得自行發布職權命令定之。法律保留原則落實在租稅課徵的領域，則為憲法第19條的租稅法律主義，「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。」，是應以法律明定的租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無的要件或限制，而課人民以法律所未規定的租稅義務，否則即有違租稅法律主義。
（二）前述對於股利贈與價值的爭議，其產生原因，與信託贈與課稅相關規定立法的時空背景有關。參考立法當時（即90年5 月29日）的郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率
4.05% 。可知其基本假設為，在市場上股票投資報酬率，約與郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率相當。因此，以此作為計算贈與價值的基礎，並無不公。然而，郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率自91年以後大幅下滑，遠低於許多股票的投資報酬率，使得孳息他益的股票信託合約，若採取此種計算公式，其所贈與股利的課稅價值將低於實際價值許多。如此一來，就形成法律規範上的漏洞，而產生租稅規劃的空間，惟對於此種立法漏洞的填補，因涉及對於贈與價值（稅基）的計算，其正本清源之道，實應透過法律規範的修正為之，而不宜以發布解釋函令的方式替代，否則，即與租稅法律主義有違。據此，財政部以100 年函釋作成對此類信託贈與課稅案件的規範，即有違反租稅法律主義之處。
（三）信託課稅方式是立法者的選擇，若因經濟環境的改變，仍應以修法解決：孳息他益信託衍生的稅捐爭議，係源自於90年研議信託課稅修正規定時，立法決策有誤判之處，為遷就租稅經濟原則，採取信託成立時視同贈與及按折現值計算之法律上擬制性規定，再加上立法後利率反轉形成低利率環境，所形成的節稅空間。應屬立法抉擇形成的「法外空間」，財政部100 年函釋增列課稅要件，回歸現金贈與來矯正此立法瑕疵，自當已違反租稅法律主義。況且，司法院釋字705 號釋示財政部對於捐地申報列舉扣除額金額認定標準所發布之六號解釋令違憲，其理由書載明「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」。因此，財政部100 年函釋顯然也是重新界定租稅主體及租稅客體，並改變原信託贈與的稅基及納稅方法等租稅構成要件，則同屬違憲的行政解釋。
五、本件原告之夫從事研究發展工作，且並非上述華擎公司之董、監事、經濟部登記之經理人，依被告100 年1 月28日財北國稅審二字第1000210894號函說明二所述：「……。惟信託契約若係於被投資公司股東常會（委託人如為被投資公司之內部人則為內部會議或董事會）決議分配盈餘後所訂定，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確……」。原告之夫因工作職掌有別，並未參與、也無權參與任何董事會及內部有關財務或盈餘分配議案之會議，又華擎公司96年度股東常會係於96年6 月26日舉行，並於該日決議分配盈餘，蓋盈餘分配係專屬於股東會之決議事項，董事會不得代為決定，經濟部790504商第207413號函令已訂有明文解釋：「股東會得據以決議分派股息及紅利（公司法第184 條第1 項）。盈餘及股東紅利之分派，乃專屬於股東會之決議事項，性質上為強制規定，應不得以章程變更為授權董事會辦理事項。」。換言之，凡股東會尚未決議之盈餘分配事項，均非屬明確。因此，本件信託契約之委託人（即原告），於訂約前非但沒有參與、也無權參與董事會等內部會議得知是否有盈餘分配及分配數額，即使96年4 月19日董事會已就盈餘擬具分配議案有發布訊息，且即便被告以想當然爾來推論原告之夫必定凡事通報原告及時知曉該公司大小事（此與事實不符，被告也根本欠缺舉證），原告之夫並非財務會計部門人員，也從未查詢該等訊息，亦無法確知股東會之決議事項是否得以通過，故不符合被告100 年1 月28日財北國稅審二字第1000210894號函說明二之情形至明。
六、又依財政部100 年函釋：「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或……，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定……」。除如前述，董事會並無決定盈餘分配之權，故股東會尚未決議之盈餘分配事項，均非屬明確或可得確定外，尚應請解釋以下兩點：
（一）改用「經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘」的時點，作為「判斷」基準，也就是從「股東常會」擴大到「股東會、董事會」，而且不限於內部人，並將委託人「知悉」也列入之依據法理何在？
（二）所謂「知悉」乃主觀要件，如何證明委託人已知悉？其次，被投資公司是否將累積未分配之盈餘進行分配，涉及被投資公司之財務管理政策，本屬公司自治範圍，其與稅務並不必然具備事實因果關係？該函釋不但未予說明及明確定義，顯然有違課稅要件明確主義。又被告單純以人民之主觀意願或動作，而對遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，給予不同之解釋及評價，顯然有失客觀的標準。
七、退萬步言，被告核定原告之股票股利贈與日為96年11月6 日（原告仍否認），每股金額依復查決定書理由六所述係以96年11月6 日華擎公司於興櫃市場之最後成交價340 元核算其贈與價值。
（一）惟行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定：「有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」，而華擎公司係於96年7 月18日經證期局核准上市契約，並於96年11月8 日股票上市買賣。因此，若贈與日為96年11月6 日，即應依上述規定採該項證券之承銷價格認定該股票股利之每股金額為250 元（臺灣證券交易所資訊公告）。
（二）被告復查決定引用財政部94年9 月7 日台財稅字第09404558740 號令之規定，將贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱「在證券商處所買賣之有價證券」納入興櫃股票，因此據以採用興櫃市場96年11月6 日之最後成交價每股金額34
0 元核算股票股利之贈與價值。惟94年9 月7 日台財稅字第09404558740 號令之規定，除並未論及遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定是否一併納入外，也未否定遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定之應適用情形，又依復查決定之邏輯將導致與興櫃股票交易市場僅為上市櫃的預備市場資格之事實相悖，也導致遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定形同具文，顯有認事用法違誤之情事。
（三）華擎公司初次上市辦理公開承銷股數為11,443,000股，再加計過額配售股數1,459,000 股，總計高達12,902,000股係按250 元初次上市交易（依照復查決定的邏輯，此情應亦為眾所周知事項，爰不必檢附該等資料供參，以下成交量資訊亦同），而統計96年11月5 日至11月7 日上市前三天興櫃成交量僅為194,526 股（平均每日成交量為64,842股；及11月6 日成交量為42,400股），與上市後三天的成交量為4,109,147 股及上市後當月，每日平均成交量為694,307 股，差異尚非僅千里之遙。再參酌財政部證期會91年2 月19日台財證六第1241號函規定，公開發行公司持有興櫃股票應採成本法評價。究其旨意無非係興櫃股票成交價並不具有公允價值之參考價值。因此，斷無以不具參考價值的興櫃成交價替代普遍認知具參考價值也為市場普遍接受、又有高達12,902,000股初次上市公開承銷完成的承銷價之理，實乃以偏蓋全之誤也。
八、雖被告核定本件之贈與日係採實際撥付日，於現金股利部分為96年9 月12日；於股票股利部分為96年11月6 日。惟：
（一）構成贈與行為之日即為贈與日，於遺產及贈與稅法第 5條之1 及財政部89年06月29日台財稅第0000000000號函規定契約訂定日為贈與行為發生日；於同法第4 條第2 項規定稱贈與者，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，該行為日應為贈與日；於民法第406 條規定為一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，該契約成立日應為贈與日。
（二）換言之，不論被告是否認同原信託契約對於孳息他益部分是否應按遺產及贈與稅法第10條之2 規定計算贈與價值，均應於契約訂定（成立）日或財產無償給予他人，經他人允受之日為贈與行為發生日。斷無逕以實際撥付日為贈與日，而無視原信託契約之約定、贈與人的無償贈與及受贈人是否允受之意思表達。復以房屋贈與案件為例，贈與日應為一方無償給予他人，經他人允受而生效力之行為日，經申報贈與稅核定後，持贈與稅繳清證明，始得據以辦理過戶事宜，尚非以過戶日為贈與行為發生日，其理至明。因此，本件已早於96年6 月21日贈與行為發生日，依法申報贈與並檢附原信託契約相關文件為明確之贈與意思表達，並經被告詳盡審查後核定、繳納，絕無模糊空間。本件被告逕以實際撥付現金及股票股利日為贈與行為發生日，當屬誤解。
九、參酌最高行政法院98年判字第828 號判決「……依土地稅法第49條規定，納稅義務人應先向稅捐稽徵機關申報土地移轉現值，經稽徵機關核定應納土地增值稅額並填發稅單送達納稅義務人，納稅義務人依該法第50條規定於收到繳納通知書後30日繳納。此「先核定，後繳納」的流程與所得稅「申報一併繳納，之後核定」並不相同，且稽徵機關調查之事項亦較為簡略，自然得為完整之調查，因此稽徵機關核課土地增值稅處分，自足以形成信賴基礎……」。故本件贈與稅案，與核課土地增值稅處分同為「先核定，後繳納」的流程，自有信賴保護原則之適用。被告自行以多年後之見解變更，創設違反法律條文之計算贈與稅價值方式，重為核定，顯屬違法處分。
十、被告忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實改歸課原告最高稅率為40% 之綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利（未扣除需繳納40% 之綜合所得稅）最高稅率為50% 之贈與稅，兩者合計高達90% 的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，顯然有重覆課徵及稅負過重問題。
（一）參考德國聯邦憲法法院西元1955年6 月22日「財產稅判決」認為稅課對於財產課稅的憲法界限，僅得侷限於財產的「收益」或「收益可能性」為之，基於財產權的存續性保障，稅課既不得發生沒收財產效果，或因過度負擔而根本改變人民的財產關係。換言之，即所謂的「絞殺禁止原則」，稅負總額上限至多僅及於財產收益的半數（即「半數理論」，Halbte ilungsgrundsatz）。而財政部100 年函釋不但總稅負可能高達90% （未扣除累進差額），若再加計所得稅法第110 條第1 項（0.5 倍）及遺產及贈與稅法第44條之罰鍰（1 倍），則總稅負更可高達160%，簡直如同絞殺百姓、殺雞取卵。對於僅因被告片面主觀推論為委託人事前然知悉；且事後又刻意漏報綜合所得稅及贈與稅所致，顯然認事用法均有違誤、重覆課稅及違反比例原則。
（二）稅捐核課除考量租稅公平以外，法安定性也是必須考慮的一環，尤其針對已核定案件的補徵稅捐，因涉及對納稅義務人的信賴保護，更是如此。於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函令的適用將變動納稅義務人的納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖，此見解亦為司法實務所採行，如最高行政法院97年度判字第520 號判決即以：「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文。依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。」
（三）至多應以綜合所得稅後淨額計算贈與總額：原訴願書理十四已有述明被告忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實，改歸課原告最高稅率為40% 之綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利（未扣除需繳納40% 之綜合所得稅）最高稅率為50% 之贈與稅，兩者合計高達90% 的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，顯然有重覆課徵及稅負過重問題。因此，退萬步言，本院如仍認定本案應改依一般贈與核課（原告仍不同意），亦應依完納綜合所得稅（40% ）後之股利淨額（60% ）為贈與總額，以免有重覆課稅及稅上加稅之情。
（四）有關上述判決所引述之稅務旬刊論著（100 年12月31日第2169期）「論他益股票信託贈與稅爭議」，有關立法例之選擇及有關爭議等，已有詳細論述，謹檢附全文如原證四號供參。本件原告與受託人兆豐銀行簽訂系爭有效信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉，並非採取複雜迂迴之法律關係之異常手段，且其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有無不合，具有相當之經濟目的，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨相符，合乎法規範之法律形式之選擇，顯非係屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、依「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
二、華擎公司96年4 月19日董事會決議分配股息，原告即可確定將獲配高額盈餘；原告於96年6 月21日始簽訂孳息他益之信託契約，則訂約時受益人可得之孳息利益已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，足見原告係透過信託孳息方式將獲配盈餘贈與其子、姊及其母，以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。
（一）本件原告於96年6 月21日與兆豐銀行（即受託人）簽訂1年期股票孳息他益信託契約，將其持有華擎公司股票156,
000 股移轉予兆豐銀行，作為信託財產，以其子陳義陽、其姊李月嬌及其母林能雪等3 人為信託財產孳息受益人。
華擎公司於96年4 月19日召開董事會，並決議95年度盈餘分配事宜，嗣該公司於董事會後立即於「公開資訊觀測站」公告董事會決議盈餘分派案之訊息（96年4 月19日公告），原告可隨時透過公開之資訊網站查詢得知該訊息；又原告之配偶陳宇光為華擎公司之協理，此有華擎公司於公開資訊觀測站提供之董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細96年4 月、同年7 月、8 月資料可稽，而陳宇光於96年6 月21日亦與兆豐銀行簽訂信託契約；華擎公司董事會決議盈餘分派案公告內容略以：「發放股票股利種類及金額：股票股利：依面值分派每股新臺幣2.00元、現金股利：依面值分派每股18.37 元。」；且於96年4 月20日公告96年6 月26日召開股東常會，預擬配發現金股利：18.37 元/ 股，預擬配股：每股配發股利2.00元，此有華擎公司於公開資訊觀測站發布訊息紀錄可稽；嗣後本件分配之股利，確實與華擎公司於96年4 月19日經董事會決議分配之結果相合。
（二）華擎公司96年4 月19日董事會決議分配股息，原告即可確定將獲配高額盈餘；原告於96年6 月21日始簽訂孳息他益之信託契約，則訂約時受益人可得之孳息利益已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，足見原告係透過信託孳息方式將獲配盈餘贈與其
子、姊及其母，以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。原告所主張之信託目的，依一般贈與即可達成，並無以迂迴之方式辦理信託之必要。此種規劃減少稅負之信託行為，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。從而，被告依實質課稅原則，依兆豐銀行100 年12月12日（100 ）兆銀信字第1090號函覆資料，依受託人實際撥付至受益人現金股利及股票股利之日期（96年9 月12日及同年11月6 日），以現金股利2,865,720 元及股票股利10,608,000元（31,200股×每股收盤價340 元），另減除本件信託財產96年7 月17日已申報贈與額1,633,571 元部分，依法核課申請人96年度該次贈與額11,840,149 元，揆諸首揭規定，並無不合。
三、原告訴稱本件股票信託契約簽訂，已依法辦理贈與稅申報在案，並無意圖掩蓋事實或刻意不揭露，自當有信賴保護原則之適用乙節。
（一）憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎（即行政機關必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）、信賴表現行為（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現）及信賴值得保護等情，始足當之。有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定折算現值課稅之適用，是本案「藉信託之名行贈與之實」情形，應有稅捐稽徵法第12條之1之適用，不生適用信賴保護原則之問題。
（二）原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，尚無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益，孳息他益之信託契約形式降低贈與價額等情，已如前述，其利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告依原告申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119 條第2 款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。另原告違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，亦難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。
四、原告復訴稱本件96年6 月簽訂之信託契約，應適用財政部94年函釋；財政部100 年函釋變更94年函釋，增加原告應納稅負，不利於原告，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項規定，財政部100 年函釋應就其發布生效後產生之案件適用，始符租稅法定主義，不應追溯適用於本件乙節，惟：
（一）依司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。觀諸財政部100 年函釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。係中央主管機關就遺產及贈與稅法第
4 條第2 項之規定適用上發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，既係闡述遺產及贈與稅法第
4 條之適用，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。本件被告予以援用，並無違誤。
（二）又財政部94年函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，是適用於不涉及逃漏稅捐之信託契約；而財政部100 年函釋係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，就委託人知悉被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約，如何調整課稅所為之處理原則；該二則財政部函顯不相侔，故並無原告所稱100 年函釋變更94年函釋之情形。
（三）次依「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項及第4 項所規定。有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。財政部100 年函釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，是該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。
（四）再依100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第
2 項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。財政部100 年函釋，係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，如何調整課稅所為之處理原則，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與該令釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1 條之1 規定之情事。原告所訴，容有誤解。
五、原告主張96年6 月21日為本件贈與行為發生日，被告逕以實際撥付日為贈與日，當屬誤解乙節。本件原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其子、其姊及其母等人以規避稅負，實質上與其直接贈與系爭盈餘並無不同，乃依實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人之時點（即受託人將信託孳息即系爭現金股利及股票股利交付受益人之時點，為96年9 月12日及同年11月6 日），認定本件實質贈與之贈與時點，並無違誤。原告所訴，核不足採。
六、另原告主張本件核定贈與日為96年11月6 日，應依該證券承銷價格250 元核定股票股利每股金額乙節，依「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。……。有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。
」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項前段及第
2 項所規定。又「興櫃股票為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱『在證券商營業處所買賣之有價證券』，其遺產或贈與財產價值，應依繼承開始日或贈與日該證券之最後成交價估定之。」為財政部94年9 月7 日台財稅字第09404558740 號令所明釋。華擎公司股票於95年9 月25日登錄為興櫃股票，96年11月8 日股票上市，有華擎公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料可稽，本件贈與日（受託人實際撥付股票股利至受益人之日期96年11月6 日），該公司股票為興櫃股票，屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱『在證券商營業處所買賣之有價證券』；因該公司96年11月8日股票上市前，已屬興櫃股票，尚非屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項所稱「初次」上市或上櫃者，故該股票估價，應適用同法施行細則第28條第1 項規定，以該證券之最後成交價格每股340 元，核算其贈與價值，並無違誤。原告所訴，核不足採。
七、至原告主張因股利分配歸課40% 之綜合所得稅，同時歸課50% 之贈與稅，顯然有重複課稅乙節，贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者贈與稅係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者綜合所得稅係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課徵原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告持有華擎公司股票，於董事會決議盈餘分配後，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告之營利所得（形式上該股利雖係由華擎公司直接撥入受託人帳戶，惟實際上受託人係受原告之委任而領取，故實質上該股利仍屬原告之所得），依所得稅法第2 條規定，自應就其中華民國來源所得，依法課徵綜合所得稅。另原告將取自該公司之股利以信託形式達贈與之實，依遺產及贈與稅法第3 條規定，就其財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。是所得稅法與遺產及贈與稅法，兩者稅基不同，並無重複課稅問題。原告所訴，委無足採。
八、原告引高雄高等行政法院102 年4 月30日101 年度訴字第47
0 號判決，主張該判決之實體案情與本件系爭情形相同，是本件非屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為乙節，惟：
（一）高雄高等行政法院102 年4 月30日101 年度訴字第470 號判決，僅係單一個案，該訴訟案件之被告財政部南區國稅局業已提起上訴，是該判決尚非屬確定判決，自難援引。又類此案件最高行政法院102 年5 月9 日102 年度判字第
281 號判決書已有確定判決可資參照。
（二）依「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167 號判決意旨可資參照）。
（三）依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立本金自益、孳息他益之有價證券（如股票）信託，其享有孳息部分信託利益（股息）之權利價值之計算，係以贈與時信託財產（股票）之時價，減除信託金額以定存固定利率按年複利折算現值後之差額為孳息價值。即其股息計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，是在現今低利率時代，依該法條規定計算之贈與價額亦低，而可繳納較少的贈與稅額。查本件原告就系爭信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故被告原核定僅得依一般正常信託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，依上開法條規定計算贈與價值，核定贈與金額為1,633,571 元，原告負擔之贈與稅額僅20,942元。若原告贈與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者，或若原告自始未藉「信託契約」方式將財產贈與他人，單純就一般股利贈與而申報贈與稅者，則原告已可得確定獲配之股利所計算之贈與額，即係依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，按獲配股利時價核定贈與總額為13,473,720元，應納贈與稅額為2,241,20
4 元。二者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅額為2,220,262 元（2,241,204 元－20,942元，即本次補徵之應納稅額）。顯見原告係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託契約的法律形式，將訂約時已預知短期內可得之孳息贈與其子、姊及其母等3 人，此將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應認屬「稅捐規避」，被告本於實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第4 條第2 項調整核課本件贈與稅，即符合租稅法定原則，並無不合。
（四）綜上，本件被告以原告涉有藉股票孳息他益之信託契約形式，以降低贈與價額規避稅負，乃依實質課稅原則，就受託人96年9 月12日及同年11月6 日交付受益人系爭股票孳息，認屬原告對受益人陳義陽等3 人之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定96年度贈與總額13,473,720元，本次補徵應納稅額2,220,262 元，揆諸首揭規定，尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出華擎公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料（被告卷第81頁）、華擎公司於公開資訊觀測站發布訊息紀錄（被告卷第82-84 頁）「公開資訊觀測站」公告董事會決議盈餘分派案之訊息（96年4 月19日公告）資料影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告以原告藉股票孳息他益信託契約之形式，以降低贈與價額規避稅負，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定96年度贈與總額13,473,720元，本次補徵應納稅額2,220,262元，是否適法？應以實際撥付日為贈與日？抑或以或原信託契約之約定日為贈與行為發生日？
二、財政部100 年函釋，是否違反「租稅法定原則、司法院釋字第287 號解釋、稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項、法律不溯及既往原則」？
三、被告之核課處分是否違反信賴保護原則？有無重覆課徵及稅負過重問題？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
（二）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（三）遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……」
（五）行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃）之有價證券，依……贈與日該項證券之收盤價估定之。……」
二、被告以原告藉股票孳息他益信託契約之形式，以降低贈與價額規避稅負，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定，以實際撥付日為贈與日，重行核定96年度贈與總額13,473,720元，本次補徵應納稅額2,220,262 元，尚無違誤：
（一）按遺產及贈與稅法第5 條之1 規定「……視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，及同法第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。蓋因未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算現值，其估算宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，其信託利益均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然，但孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者除外），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第
3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。反面觀之，如果受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定者」，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，此時該信託利益，應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為才成立，依法課徵贈與稅。若納稅義務人為規避通常行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，因該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為，則因其規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
（二）本件被投資公司華擎公司（為興櫃公司，於96年11月8 日轉上市）於96年4 月19日召開董事會，決議95年度盈餘現金股利每股18.37 元，股票股利每股配發2 元，嗣原告於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將所持有華擎公司股票156,000 股，信託予兆豐銀行，信託財產孳息受益人為陳義陽（原告之子）、李月嬌（原告之姊）及林能雪（原告之母）等3 人，信託期間為1年，有信託契約書附卷可稽（見原處分卷第4 頁至11頁）。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，嗣該公司於董事會後立即於「公開資訊觀測站」公告董事會決議盈餘分派案之訊息（96年4 月19日公告），( 見原處分卷第33頁、84頁），足見原告訂約時已知悉該公司分派95年度股利，上開信託契約既係於華擎公司96年4 月19日董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即原告本可將股票股利、現金股息直接贈與陳義陽、李月嬌林能雪等3 人即可完成，卻於被投資公司96年4 月19日董東會決議分配盈餘日後，於96年6 月21日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式改由陳義陽、李月嬌林能雪等3 人取得，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，按受託人實際撥付至受益人現金股利及股票股利之日期（96年9 月12日及同年11月6 日），以現金股利2,865,720 元及股票股利10,608,000元（31,200股×每股收盤價340 元，見原處分卷第31頁），另減除本件信託財產96年7 月17日已申報贈與額1,633,571 元部分，依法核課申請人96年度該次贈與額11,840,149元，於法即無不合。
（三）原告雖主張不應以實際撥付日為贈與日，而應信託契約之約定日為贈與行為發生日云云，惟財政部94年9 月7 日台財稅字第09404558740 號令稱「興櫃股票為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱『在證券商營業處所買賣之有價證券』，其遺產或贈與財產價值，應依繼承開始日或贈與日該證券之最後成交價估定之。」，核與行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。本件原告既係迂迴採取信託方式，以減輕贈與稅負擔的法律規範目的，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦可無視於當事人所採取之信託行為形式，而將之視為通常之贈與，該信託契約既可視為不存在，即應以該贈與物之實際交付日（現金股利96年9 月12日，股票股利及96年11月6 日，該日最後成交價340 元），計算其所應負擔之租稅。且華擎公司股票於95年9 月25日登錄為興櫃股票，96年11月8 日股票上市，有華擎公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料可稽，本件股票股利贈與日（96年11月6日）時，該公司股票已為興櫃股票，尚非屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項所稱「初次」上市或上櫃者，被告因而依受託人實際撥付至受益人之日期96年11月6 日（當日華擎公司證券之最後成交價340 元，見原處分卷第31頁）核算贈與價值，尚無違誤，原告主張尚不足採。
三、財政部100 年函釋，並未違反「稅捐稽徵法第1 條之1 第2項、租稅法定原則、司法院釋字第287 號解釋、法律不溯及既往原則」：
（一）按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項至第3 項定有明文。可知稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之適用，必係財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
（二）查關於信託契約之課稅問題，財政部94年函釋稱：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：( 一) 信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 二) 信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之
2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 三) 信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。
（三）而財政部100 年函釋係核釋：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。
二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」足見財政部100 年函釋，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與財政部94年函顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1 條之1 之規定並無牴觸。
（四）又財政部100 年函釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第28
7 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該函釋係解釋96年間即已存在之遺產及贈與稅法第4 條、第5 條之1 、第10條之2 規定之實質與稅捐規避，前揭遺產及贈與稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部10
0 年函釋溯及既往。又依司法院釋字第685 號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」，故被告以財政部100 年函釋適用於遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅，並無違背租稅法律主義，原告主張違反租稅法定原則及法律不溯既往原則云云，尚無可採。
四、原處分未違反信賴保護原則，且未重覆課稅，亦無稅負過重問題：
（一）原告復主張被告已於95年依法核定本件信託契約之贈與稅，當時被告並未要求原告補正華擎公司董事會議事錄，且決議事項既為眾所周知，被告承辦人員亦應已知悉，今被告以原告對於「重要事項為不完全陳述」為由，認定原告無信賴值得保護之情形，有違信賴保護原則，且原課稅處分確定後，必限發見新事實或新課稅資料，才能自行變更原查定處分，若只是嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就已確定之案件為更不利於當事人之處分。再者本件同時歸課委託人40 %之綜合所得稅該等股利，且以扣除前之金額再歸課委託人50% 之贈與稅，兩者合計高達90 %的邊際稅負，對同一標的課徵兩種稅負，顯然重覆課徵及稅負過重云云。
（二）惟按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟原處分機關於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，難謂違反行政自我拘束原則。且本件被告自行變更原核定之原因，係因嗣後知悉「系爭股票之孳息於系爭信託契約訂定時已經可得確定（該孳息並非因信託管理所產生）」之事實，並非被告「嗣後改變法律見解」所致，前揭課稅事實於原告前次申報贈與稅時，被告雖可得而知，但當時被告既尚未查得此事實，嗣於核課期間內方查知，仍非不得自行變更原核定，並補徵其應繳之稅額，原告主張尚不足採。又行政程序法第11 9條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：……。２、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。３、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，原告就其信託前華擎公司已召開董東會議確認股息股利之重要事項，本有主動陳明義務，不因被告（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護。
（三）又按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件系爭信託契約既應視為不存在，華擎公司股票之孳息於發放時仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再依法課徵委託人之贈與稅，原告本應分別繳納前揭股息股利之綜合所得稅及系爭贈與稅，被告基於實質課稅原則，將信託財產所產生之孳息所得，回歸課徵委託人所贈與之股息股利，自非重複課稅，且原告應繳納之綜合所得稅率與系爭贈與稅率係屬二事，不能將二者之稅率併計而謂「被告就同一股息股利課徵了90% 的邊際稅」，原告主張負稅過重云云，尚不足採。
五、綜上，原處分（含復查決定）核定96年度贈與總額13,473,720元，贈與淨額12,363,720元，補徵應納稅額2,220,262 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 12 日
書記官 簡若芸