臺北高等行政法院判決
102年度訴字第878號102年10月3 日辯論終結原 告 周建新訴訟代理人 賴明陽 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月11日台財訴字第10213900060 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年6 月21日與兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將其名下華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票800,000 股作為信託財產，以周祖榮（原告之父）、周佳叡（姪子）、周淑華（姐）、周欣妍（女）、周靖堯（子）、沈正偉（妻舅）6 人為信託孳息受益人，信託期間為1 年（下稱系爭信託契約），並依信託關係申報贈與稅，經被告按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）8,377,288 元，應納稅額910,330元；嗣經被告查得原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與受益人，乃就受益人實際取得股利價值，核定96年度贈與總額63,220,800元，贈與淨額62,110,800元，補徵應納稅額21,367,870元。原告不服，申請復查，經被告101 年11月
9 日財北國稅法二字第1010234489號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原告於96年6 月21日，委託兆豐銀行簽訂系爭信託契約，將其持有之華擎公司股票交付信託，約定就該信託財產之孳息贈與特定受益人，委託人不保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利，並於依法申報信託贈與，經被告核定發給贈與稅核定通知書，原告繳清稅款後，再由被告核定發給贈與稅繳清證明書在案，已合於稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款所明定，經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查，而為核課確定之案件，合先敘明。本案既已為稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之核課確定案件，則之後若有不利於納稅義務人的解釋函令，應不予適用。參酌改制前最高行政法院89年度判字第2467號判決，被告是否得自行變更原確定之查定處分，需視原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。
（二）本件有信賴保護原則之適用。
１、本案並無最高行政法院89年度判字第2467號判決中所稱之「發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者」，蓋事實及課稅資料均無改變，被告所稱之未揭露重大事項，只是一項被告認為眾所周知的事項，單純為片面法律見解改變，增加原法令所沒有的附加條件，導致課稅標準有異。且原告簽訂信託契約在96年4 月19日之後，原告顯然也沒有意圖掩蓋事實或是刻意不揭露之故意，自當有信賴保護原則之適用，殆無疑義。
２、查適用信賴保護原則有以下要件：⑴須有信賴之事實：司法院釋字第525號解釋意旨，遺產
及贈與稅法第5條之1、第10條之2、所得稅法第3條之4、財政部94年2月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋），得作為本件信賴保護之基礎。
⑵信賴表現：本件原告依照行為時有效之遺產及贈與稅法
相關規定，及財政部94年2 月23日函釋，業已於委託人及受託人簽訂信託契約時，即依據遺產及贈稅法第10條之2 規定，計算贈與價值，據以申報贈與，並經被告核發贈與稅繳款書後，繳納贈與稅後始辦理有價證券移轉過戶，且被投資公司所實際分配之任何股息紅利，均依所得稅法第3 條之4 規定，由受益人併入受託人取得年度之所得額申報納稅，故原告之信賴表現實足堪認定。
⑶信賴值得保護：遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之
2 、所得稅法第3 條之4 、財政部94年2 月23日函釋，均行之有年，並無重大明顯違反上位規範之情形，且非原告以不正當或提供不正確資料所促成，故本案原告並無信賴不值得保護之情形。再者，稅務旬刊第2216期社論，同樣支持本案確有信賴值得保護之情形。
３、參酌最高行政法院98年度判字第828 號判決，本件與核課土地增值稅處分同為「先核定，後繳納」的流程，自有信賴保護原則之適用。被告自行以多年後之見解變更，創設違反法律條文之計算贈與稅價值方式，重為核定，顯屬違法處分。
（三）財政部94年2 月23日函釋以委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益權利之有無，作為認定自益信託或他益信託的基準；換句話說，信託契約內容，雖明訂有委託人自身以外的受益人；但經委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益權利者，仍然是先以自益信託看待。信託契約成立時，不課徵贈與稅，信託期間信託財產之收益，課徵委託人之所得稅，嗣後委託人如將已實現之信託孳息，贈與其指定之受益人，屬以自己之財產無償贈與他人，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。依財政部94年2月23日函釋，本件系爭信託契約是他益信託，原處分並未否認，故無爭議。被告於96年時，依法審核，認定成立孳息他益信託贈與，核定贈與稅。被告嗣後自不應違背前揭法律規定及函釋精神，將本案以自益信託看待，把原來受託人履行信託債務的物權行為，當作是委託人贈與契約的債權行為，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。
（四）財政部100 年5 月6 日以台財稅第00000000000 號函釋（下稱財政部100 年5 月6 日函釋），核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定，對於經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或可得確定者，認定孳息仍為委託人所得；也就是將訂約時，稅基是否明確或可得確定，作為認定為自益信託或他益信託的基準。這樣的信託定性，與財政部94 年2月23日函釋完全不同。信託契約訂約時股息是否明確或可得確定，只會影響到推計的贈與額（即俗稱的稅基）。遺產及贈與稅法第10條之1 訂有詳細的明文規定，足供適用。至於受益人已特定而明確者，委託人對該部份明確或可得確定的股息，早已失去控制權及支配權，該股權信託期間孳息非屬委託人所有，豈可因嗣後受託人依信託契約規定，將股權信託孳息，交付予受益人時，反而變成委託人委由受託人，以自己之財產無償贈與他人，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅，完全背離量能課稅，高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決可資參照；且上開判決經評選為年度二件最佳判決之一，其評選理由可供鈞院參辦。故被告依據財政部100 年5 月6 日函釋，逕行將本件他益信託變性為自益信託，認定信託財產之孳息為委託人所得，再主張受託人依信託契約，交付信託孳息予受益人日，是委託人委任受託人行使贈與的贈與日，純然是被告的片面臆測，顯然違背前揭遺產及贈與稅法律及財政部94年2 月23日函釋精神，將本案受託人履行信託債務的物權行為，當作是委託人贈與契約的債權行為，完全不符事實，加上恣意認定下的贈與日，認事用法均有違誤。
（五）本案原告以贈與（信託孳息他益）之名，依稅法「擬制贈與」規定，繳納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式，規避稅負之問題，並無藉信託之名，行贈與之實。本案簽訂系爭信託契約、申報贈與均在96年董事會之後，應無規避意圖，又原告依法申報，被告依法核定後，即完稅繳納，自然也無法律事實形成之適用。本案是直接適用遺產及贈與稅法擬制規定，課徵贈與稅，根本與實質課稅無關。財政部100年5月6日令釋稱此類案件為藉信託之名，行贈與之實，並無實據，被告就本案有何規避稅捐的主觀意圖及客觀行為，都沒有推論過程。依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。因此，包括僅以公開資訊觀測站的公告，被告如何能夠證明原告有參與董事會或內部有關盈餘分配會議，並進而推論原告知悉華擎公司將分配多少盈餘，再推論股東會一定會依照董事會擬具之議案通過。
（六）原處分有違租稅法律主義。
１、按司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部100 年5 月6 日函釋變更了財政部94年2 月23日函釋，其內容涉及變更人民課徵贈稅及所得稅之權利義務關係，增加了原告應納之贈與稅，當然是不利於本案原告，依稅捐稽徵法第1 條之
1 第2 項及第3 項規定，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力，也就是不溯及適用於本案。因此，本案原告，原於96年6 月所簽定之孳息他益股票信託，仍應適用財政部94年2 月23日之函釋，財政部100 年5 月
6 日氶釋，並無拘束適用本案餘地，始符租稅法定主義。
２、按憲法第23條所定法律保留原則落實在租稅課徵的領域，則為憲法第19條的租稅法律主義，是應以法律明定的租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無的要件或限制，而課人民以法律所未規定的租稅義務，否則即有違租稅法律主義。
３、前述對於股利贈與價值的爭議，其產生原因，與信託贈與課稅相關規定立法的時空背景有關。參考立法當時（即90年5 月29日）的郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率
4.05% 。可知其基本假設為，在市場上股票投資報酬率，約與郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率相當。因此，以此作為計算贈與價值的基礎，並無不公。然而，郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率自91年以後大幅下滑，遠低於許多股票的投資報酬率，使得孳息他益的股票信託合約，若採取此種計算公式，其所贈與股利的課稅價值將低於實際價值許多。如此一來，就形成法律規範上的漏洞，而產生租稅規劃的空間，惟對於此種立法漏洞的填補，因涉及對於贈與價值（稅基）的計算，其正本清源之道，實應透過法律規範的修正為之，而不宜以發布解釋函令的方式替代，否則，即與租稅法律主義有違。據此，財政部100 年5 月6 日函釋作成對此類信託贈與課稅案件的規範，即有違反租稅法律主義之處。
４、孳息他益信託衍生的稅捐爭議，係源自於90年研議信託課稅修正規定時，立法決策有誤判之處，為遷就租稅經濟原則，採取信託成立時視同贈與及按折現值計算之法律上擬制性規定，再加上立法後利率反轉形成低利率環境，所形成的節稅空間，應屬立法抉擇形成的法外空間，財政部100年5月6日令釋增列課稅要件，回歸現金贈與來矯正此立法瑕疵，自當已違反租稅法律主義。
５、稅捐核課除考量租稅公平以外，法安定性也是必須考慮的一環，尤其針對已核定案件的補徵稅捐，因涉及對納稅義務人的信賴保護，更是如此。於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函令的適用將變動納稅義務人的納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。另參法務部101 年8 月29日法律字第10103106
270 號函釋，顯然法務部亦認為財政部100 年5 月6 日函釋增列贈與稅法有關課稅構成要件之規定，違反法律保留原則。
（七）查本件原告並非華擎公司之董、監事、經濟部登記之經理人，依被告100 年1 月28日財北國稅審二字第1000210894號函，原告因工作職掌有別，並未參與、也無權參與任何董事會及內部有關財務或盈餘分配議案之會議。又華擎公司96年度股東常會係於96年6月26日舉行，並於該日決議分配盈餘，蓋盈餘分配係專屬於股東會之決議事項，董事會不得代為決定，經濟部79年5月4日商第207413號函令已訂有明文解釋。系爭信託契約之委託人(即原告)，於訂約前非但沒有參與、也無權參與董事會等內部會議得知是否有盈餘分配及分配數額，即使96年4月19日董事 會已就盈餘擬具分配議案有發布訊息，原告並非財務會計部門人員，也從未查詢該等訊息，亦無法確知股東會之決議事項是否得以通過，故不符合被告100年1月28日財北國稅審二字第1000210894號函之情形至明。若依財政部100年5月6日函釋，改用「經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘」的時點，作為判斷基準，也就是從股東常會擴大到股東會、董事會，而且不限於內部人，並將委託人知悉也列入之依據法理何在？該函釋不但未予說明及明確定義，顯然有違課稅要件明確主義。被告單純以人民之主觀意願或動作，而對遺產及贈與稅法第10條之2 第3款規定，給予不同之解釋及評價，顯然有失客觀的標準。
（八）雖被告核定本件之贈與日係採實際撥付日，於現金股利部分為96年9 月12日；於股票股利部分為96年11月6 日。惟經查，構成贈與行為之日即為贈與日，於遺產及贈與稅法第5 條之1 及財政部89年6 月29日台財稅第0000000000號函規定契約訂定日為贈與行為發生日；於同法第4條第2項規定稱贈與者，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，該行為日應為贈與日；於民法第406條規定為一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，該契約成立日應為贈與日。因此，本件已於96年6月21日贈與行為發生日，依法申報贈與並檢附原信託契約相關文件為明確之贈與意思表達，並經被告詳盡審查後核定、繳納，絕無模糊空間。本件被告逕以實際撥付現金及股票股利日為贈與行為發生日，當屬誤解，應請撤銷原處分。
（九）被告忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實改歸課原告最高稅率為40% 之綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利( 未扣除需繳納40% 之綜合所得稅) 最高稅率為50% 之贈與稅，兩者合計高達90% 的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，顯然有重覆課徵及稅負過重問題。財政部100年5月6日令釋不但總稅負可能高達90%(未扣除累進差額)，若再加計所得稅法第110條第1項(0.5倍)及遺產及贈與稅法第44條之罰鍰(1倍)，則總稅負更可高達160%。對於僅因被告片面主觀推論為委託人事前然知悉；且事後又刻意漏報綜合所得稅及贈與稅所致，顯然認事用法均有違誤、重覆課稅及違反比例原則。本件系爭孳息重複課稅部分，由於各受益人均已依財政部94年2月23日之解釋令，由受託人開立股利憑單予各受益人，並由各受益人併入各該所屬申報戶之綜合所得稅，總計報繳所得稅金額為6,189,040元，而同一系爭孳息(即股票股利160,000股及現金股利14,696,000元)，再次於本件101年3月6日重新核課贈與稅時被納入重複計算贈與額。退萬步言，縱認定本案應改依一般贈與核課，亦應依完納綜合所得稅(40%)後之股利淨額(60%)為贈與總額，以免有重覆課稅及稅上加稅之情。
（十）綜上，原處分及訴願決定認事用法均有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按司法院釋字第420 號解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件原告於96年6 月21日與兆豐銀行（即受託人）訂立1 年期股票孳息他益信託契約，將其持有華擎公司股票800,000股移轉予兆豐銀行，作為信託財產，以其父周祖榮、其姪子周佳叡、其姐周淑華、其女周欣妍、其子周靖堯、其妻舅沈正偉等人為信託孳息受益人。查華擎公司於96年4 月19日召開董事會，並於同日公告董事會決議盈餘分派，公告內容略以：「發放股票股利種類及金額：股票股利：依面值分派每股新臺幣2.00元、現金股利：依面值分派每股新臺幣18.37 元。」；又於96年4 月20日公告96年6 月26日召開股東常會，預擬配發現金股利18.37 元/ 股，每股配發股利2.00元，此有華擎公司於公開資訊觀測站發布訊息紀錄可稽；嗣後本件分配之股利，確實與華擎公司於96年4 月19日經董事會決議分配之結果相合。次查原告簽訂信託契約時，其為華擎公司之協理，有華擎公司於公開資訊觀測站提供之董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細96年4 月、同年7 月、8 月資料可稽，華擎公司96年
4 月19日董事會決議分配股息，原告即可確定將獲配高額盈餘後，始於96年6 月21日簽訂孳息他益之信託契約，是該決議分配之盈餘於信託契約訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，足見原告係透過信託孳息方式將獲配盈餘贈與其父、其姐、其子等人，以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。此種規劃減少稅負之信託行為，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。從而，被告依實質課稅原則，按兆豐銀行100 年12月12日(100) 兆銀信字第1090號函覆資料，依受託人實際撥付至受益人現金股利及股票股利之日期（96年9 月12日及同年11月6 日、12月10日），以現金股利14,696,000元及股票股利48,524,800元（116,800 股×每股收盤價340 元及43,200股×每股收盤價204 元），另減除本件信託財產96年7月17日已申報贈與額8,377,288 元部分，依法核課申請人96年度本次贈與額54,843,512元，揆諸首揭規定，並無不合。
（二）按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。查原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，尚無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益，孳息他益之信託契約形式降低贈與價額等情，已如前述，其利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告依原告申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119 條第2 款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。另原告違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，亦難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。
（三）原告復訴稱本件系爭信託契約，應適用財政部94年2 月23日函釋；財政部100 年5 月6 日令釋變更94年2 月23日函釋，增加原告應納稅負，不利於原告，依稅捐稽徵法第1條之1 第2 項及第3 項規定，100 年5 月6 日令釋應就其發布生效後產生之案件適用，始符租稅法定主義，不應追溯適用於本件乙節，惟查：
１、財政部94年2 月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，適用於不涉及逃漏稅捐之信託契約；而財政部100 年5 月6 日令釋係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，就委託人於被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約，如何調整課稅所為之處理原則；故並無原告所稱財政部100 年5 月6日令釋變更財政部94年2 月23日函釋之情形。
２、次按司法院釋字第287 號解釋意旨，即解釋函令乃未經立法程序，而由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。觀諸首揭財政部100 年5 月6 日令釋，係在闡述遺產及贈與稅法第4 條之適用，核係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，與法律之本旨亦無違誤。
３、又按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項及第4 項規定，有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。財政部100 年5 月
6 日令釋係在闡明藉信託之名、行贈與之實情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，是該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。
４、再按100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第
2 項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。觀諸財政部100 年5 月6 日令釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與股利而非孳息他益之信託利益，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。該令釋，係中央主管機關就遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定適用上發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，既係闡述遺產及贈與稅法第4 條之適用，依司法院釋字第287 號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。再查，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1 條之1規定之情事。綜上，本件系爭信託契約，被告予以援用財政部100 年5 月6 日函釋，並無違誤，原告所訴，容有誤解。
（四）查本件原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其父、其姐、其子等人以規避稅負，實質上與其直接贈與系爭盈餘並無不同，乃依實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人之時點（即受託人將信託孳息即系爭現金股利及股票股利交付受益人之時點，為96年9 月12日及同年11月6 日），認定本件實質贈與之贈與時點，並無違誤。原告所訴，核不足採。另原告主張本件核定贈與日為96年11月6 日，應依該證券承銷價格250 元核定股票股利每股金額乙節，按行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項及第2 項、及財政部94年9 月7 日台財稅字第09404558740 號令釋，經查華擎公司股票於95年9 月25日登錄為興櫃股票，96年11月8 日股票上市，有華擎公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料可稽，本件贈與日（受託人實際撥付股票股利至受益人之日期96年11月6 日），該公司股票為興櫃股票，屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱「在證券商營業處所買賣之有價證券」；因該公司96年11月8 日股票上市前，已屬興櫃股票，尚非屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項所稱初次上市或上櫃者，故該股票估價，應適用同法施行細則第28條第
1 項規定，以該證券之最後成交價格每股340 元及204 元，核算其贈與價值，並無違誤。原告所訴，核不足採。又查原告持有華擎公司股票，於董事會決議盈餘分配後，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告之營利所得，依所得稅法第2 條規定，自應就其中華民國來源所得，依法課徵綜合所得稅。另原告將取自該公司之股利以信託形式達贈與之實，依遺產及贈與稅法第3 條規定，就其財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。是所得稅法與遺產及贈與稅法，兩者稅基不同，並無重複課稅問題。原告所訴，委無足採。
（五）原告引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決，主張該判決之實體案情與本件系爭情形相同，是本件非屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為乙節，惟查，高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決，僅係單一個案，且該案當事人業已提起上訴，是該判決尚非屬確定判決，自難援引。又類此案件最高行政法院102 年5 月9 日102年度判字第281 號判決、101 年度判字第167 號判決可資參照。依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立本金自益、孳息他益之有價證券( 如股票) 信託，其享有孳息部分信託利益( 股息) 之權利價值之計算，係以贈與時信託財產( 股票) 之時價，減除信託金額以定存固定利率按年複利折算現值後之差額為孳息價值。即其股息計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，是在現今低利率時代，依該法條規定計算之贈與價額亦低，而可繳納較少的贈與稅額。查本件原告就系爭信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故被告原核定僅得依一般正常信託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，依上開法條規定計算贈與價值，核定贈與金額為8,377,288 元，原告負擔之贈與稅額僅910,330 元。若原告贈與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者，或若原告自始未藉信託契約方式將財產贈與他人，單純就一般股利贈與而申報贈與稅者，則原告已可得確定獲配之股利所計算之贈與額，即係依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，按獲配股利時價核定贈與總額為63,220,800元，應納贈與稅額為22,278,200元。二者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅額為21,367,870元（22,278,200元－910,330 元，即本次補徵之應納稅額）。顯見原告係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託契約的法律形式，將訂約時已預知短期內可得之孳息贈與其女等3 人，此將贈與標的由應按時價課徵之股利，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應認屬稅捐規避，被告本於實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第4 條第2 項調整核課本件贈與稅，即符合租稅法定原則，並無不合。
（六）查贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；置於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉系爭信託契約，將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人，其實質與委任受託人領取孳息後再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分之孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人實，再依法課徵委託人之贈與稅。故被告就華擎公司96年度實際分配與原告之95年度盈餘股票股利（形式上該股利雖係由華擎公司直接撥入受託人帳戶，惟實際上受託人係受原告之委任而領取，故實質上該股利仍屬原告之所得），依所得稅法第
2 條規定，自應就其中華民國來源所得，併計原告96年度綜合所得稅，並無違誤。至於受託人嗣後交付該部分股利與受益人時，亦係基於原告之委任而贈與受益人，故此時再依遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定課徵原告之贈與稅，尚難謂有重複課稅及稅賦過重可言。
（七）本次贈與係以實際撥付與受贈人之時間為贈與日期，現金股利撥付日期為96年9 月12日，金額為14,696,000元；股票股利分兩次撥付，96年11月6 日，金額為39,712,000元（116,800 股×每股收盤價340 元），96年12月10日，金額為8,812,800 元（43,200股×每股收盤價204 元），合計48,524,800元，共計贈與金額為63,220,800元。另減除本件信託財產96年7 月17日已申報贈與額8,377,288 元部分，依法核課原告96年度本次贈與額為54,843,512元。
（八）綜上，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此答辯聲明：
１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點應為：被告依實質課稅原則，認定系爭信託契約之受託人兆豐銀行於96年9 月12日、96年11月6 日、96年12月10日，將信託財產96年度「孳息他益」部分利益（即華擎公司之股票孳息即現金股利及股票股利），交付予受益人周祖榮等6 人，為原告贈與時，並據以計算96年度原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同第10條之2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。因此上開實質課稅原則，符合憲法規定，並未違反憲法第23條規定。
（二）經查兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、華擎公司於95年9 月25日興櫃發行（參公開資訊觀測站資料，原處分卷第78頁）。96年4 月19日華擎公司董事會決議95年度公司盈餘分派案發放股利，現金股利每股18.37元、股票股利每股2 元（原處分卷第81頁）。96年6 月26日華擎公司股東大會照上開董事會提案案通過該盈餘分派案（原處分卷第38頁）。
２、原告為華擎公司之協理（原處分卷第74頁），於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂本金自益、孳息他益信託契約，以其所有華擎公司股票800,000 股為信託財產，信託予兆豐銀行，信託財產孳息受益人為周祖榮（原告之父）、周佳叡（原告之姪子）、周淑華（原告之姐）、周欣妍（原告之女）、周靖堯（原告之子）、沈正偉（原告之妻舅）（下簡稱周祖榮等6 人），信託期間為1 年（即系爭信託契約，詳原處分卷第3-11頁）；依系爭信託契約第4 條約定，受益人特定，原告即委託人僅保留定受益人間分配他益信託利益之權利。原告於96年7 月17日持系爭信託契約申報贈與稅（案號：Z0000000000000），經被告核定贈與額8,377,288 元，應納稅額910,330 元，原告於同年8 月6日繳清稅款並於同年月10日取得贈與稅繳清證明在案（原處分卷第12頁）。
３、系爭信託契約受託人兆豐銀行於⑴96年9 月12日信託財產孳生之現金股利14,696,000元（800,000 股×18.37 元），按系爭信託契約所定比例分配予各受益人（周祖榮5%、周佳叡5%、周淑華0%、周欣妍45% 、周靖堯45% 、沈正偉0%）（原處分卷第30頁）。⑵96年11月6 日（周淑華等4人）、同年12月10日（周佳叡計43,200股）將信託財產孳息之股票股利計160,000 股（800,000 股×2/10）按系爭信託契約所定比例分配予受益人（周佳叡43,200股、周淑華43,200股、周欣妍32,000股、周靖堯32,000股、沈正偉9,600 股）（詳原處分卷第31-32 頁）。
４、系爭信託契約上開96年間發生孳息價值，為⑴96年9 月12日現金股利14,696,000元，⑵96年11月6 日華擎公司股票孳息116,800 股，依當日華擎公司股票收盤價340 元計算為39,712,000元。⑶96年12月10日華擎公司股票股利43,
200 股，以當日每股收盤價204 元計算為8,812,800 元。以上⑴⑵⑶合計為63,220,800元。
５、本件原告依實質課稅原則計算依系爭信託契約96年間發生孳息63,220,800元，減除本件信託財產96年7 月17日已申報經核定贈與額8,377,288 元後，核定本次贈與總額54,843,512元（63,220,800元-8,377,288元），加計前次贈與總額減去免稅額1,110,000 元為課稅贈與淨額62,110,800元，再以上開課稅贈與淨額乘以稅率50% ，再減去累進差額，另扣前次已納稅額910,330 元，為本補徵應納稅額21,367,870元（計算式詳原處分卷第43頁）。
６、101 年3 月6 日被告依實質課稅原則計算系爭信託契約孳息他益部分贈與金額及應補繳贈與稅21,367,870元（核定通知書詳原處分卷第43頁）。原告不服，於101 年7 月20日申請復查，經被告以原處分（101 年11月9 日財北國稅法二字第1010234489號復查決定）駁回復查（原處分卷第85-91 頁）。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
（三）本件系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而訟爭孳息他益部分為信託財產為華擎公司股票800,000 股95年度盈餘分配（即前述受益人於96年9 月12日、96年11月6 日、96年12月10日合計價值為63,220,800元之孳息），早於系爭信託契約簽立前，已經華擎公司董事會決議發放，嗣於簽立契約後，再經華擎公司股東大會承認確定發放，而自始附隨於信託財產即華擎公司股票上，次查如上述華擎公司股東大會確認發放盈餘分配即本件系爭信託契約孳息他益部分孳息後，原告始於96年7 月17日持系爭信託契約申報贈與稅，因此系爭信託契約孳息他益部分之利益（即上開63,220,800元之孳息），核並非受託人即兆豐銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之1及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。因此原告主張本件有關「孳息他益」部分，為受託人兆豐銀行依系爭信託契約管理信託財產所生，信託財產及債權及所有權已經移轉予受託人，故應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，而本件贈與稅已經被告依上開法律於96年核定，原告並繳畢，因此原處分不依此計算核有違法云云，核有誤會而不足採。再查本件原告依實質課稅原則計算補徵本件贈與稅部分，僅及於系爭信託契約96年度訟爭「孳息他益」，被告並未否認系爭信託契約「本金自益」部分在私法及在稅法上之效力；因此原告誤認系爭信託契約「全部」均規避法律，應適用實質課稅原則云云，本有誤會，亦應敘明。
（四）再查信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是……」。
１、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已（即信託財產即華擎公司股票所發生本件訟爭孳息，由華擎公司依法撥入受託人成立之信託專戶後，再由受託人轉支予受益人），而上開訟爭孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得。因此系爭信託契約「特定目的」，針對「孳息他益」部分，為原告「形式上」藉由系爭信託契約受託人兆豐銀行之手，以達到「實質上」將「孳息他益」部分金額，贈與予受益人即原告之親屬周祖榮等6 人之目的，更足證明。
２、再查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與信託財產所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人兆豐銀行將信託財財96年間所發生之孳息（信託財產華擎公司股票95年度之盈餘分配）於上述時間及金額（詳如理由四（二）３、４所載），交付（撥交）予受益人周祖榮等6 人，使其6 人實際取得「孳息他益」之利益，因此原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人周祖榮等6 人允受在案。原處分以原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並依前述「實質課稅原則」計算重新核定原告96年度之贈與總額及應補繳之稅額21,367,870元（計算式詳如上述及原處分卷第43頁），經核並未違法。又原告藉由上開信託契約外形，規避適用計算贈與價值較高之「孳息他益」，而應適用實質課稅原則詳如上述，因此原告一再強調系爭信託契約「全部」已適用遺產及贈與稅第5 條之
1 、第10條之2 之規定申報計繳贈與稅，本件被告原處分再命原告補繳贈與稅云云，亦因推論前提之事實認定有誤，而顯不足採，同理原告臚列前開理由，認本件並不適用實質課稅原則云云，亦不足採。
五、又按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」因此上開財政部函釋，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。
（一）查本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部94年2 月23日函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適用。原告主張本件應適用上開財政部94 年2月23日函釋，且原告信賴上開函釋申報贈與稅（原告於96年7 月17日申報贈與稅，經被告於96年7 月18日核定，原告96年8 月6 日繳清稅款），原告信賴值得保護云云，即因原告信賴基礎並不存在，而顯無理由。本件依實質課稅原則認定原告贈與行為（包含時間、標的等），且認原告前（96年間）之信託契約孳息他益部分及據以申報信託贈與行為，為規避法律行為，因此原告所舉所得稅法、司法院解釋等，均無從據為信賴基礎，應併敘明。
（二）又原告主張系爭信託契約符合委託人「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」，故得援用上開財政部94年
2 月23日函釋云云，然本件訟爭孳息他益部分孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，而不能適用財政部94年2 月23日函釋詳如上述，因此系爭信託契約縱然委託人即原告未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利，亦不符合適用遺產及贈與稅法第5 條之1及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與之規定，應再指明。
（三）再參照前述實質課稅之說明，原告主張本件訟爭孳息他益部分權利價值是否已明確、可得確定或不固定，立法者皆已考量並劃分型態分別定有權利價值推計估算方式，符合量能課稅原則，且系爭信託形式上法律行為安排與實質上經濟利益歸屬與享有一致，不應率認屬「租稅規避」而適用實質課稅原則云云，核亦不足採。
（四）末查原告所引用高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決見解，僅屬個案見解，且與本件事實不相同，本不能拘束本院。且查依最高行政法院102 年度判字第281 號判決、102 年度判字第160 號判決、102 年度判字第79號判決、102 年度判字第46號判決，均一致認為訂立股票「本金自益、孳息他益」信託契約，就孳息他益相類似之情狀，應適用實質課稅原則，顯見司法實務最新見解，與上開原告所引高雄高等行政法院101 訴字第470 號判決見解亦不同，而本院前開適用法律之見解，或與最高行政法院見解一致、或結論相同。因此原告此部分主張亦不能為原告有利之認定。至於高雄高等行政法院101 年度訴字第470號判決，由資訊財團法人資訊教育基金會選為年度最佳判決之理由，亦與本件無涉，不能拘束本院，同理原告請求停止審判云云，並無法律依據，應予駁回，應併敘明。
六、又財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（與100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：
一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，即財政部99年9 月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100 年5 月
6 日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。
（一）上開財政部2 函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即信託財產華擎公司股票95年度盈餘分配），並非受託人兆豐銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 等相關法律計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部100 年5 月6 日函釋，變更94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。
（二）又本院認定系爭信託契約「孳息他益」部分並不適用上開財政部94年2 月23日函釋，因此原告主張財政部100 年5月6 日函釋，變更財政部94年2 月23日函釋之會議決議，而依據財政部100 年5 月6 日函釋所為本件之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，另增加法律所無之限制違反行政自我拘束原則，且本件行為時為96年間，竟「追溯」適用財政部100 年5 月6 日函釋為本件課稅依據，違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則，而原告依實質課稅原則所為本件課稅處分，違反「不當聯結禁止原則」云云，核均不足採。
（三）又本院認定實質課稅之理由詳如上述，核與財政部100 年
5 月6 日函釋無涉，因此原告援用法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函釋，亦不能其有利之認定。
七、再按國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，自不得以命令為不同規定，或其命令逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。經查本件被告認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，並屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項財產之贈與，並計算該年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，詳如前述，因此被告核定本件贈與稅，及以遺產及贈與稅法上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，原告主張原處分違反租稅法律主義云云，亦有誤會。另參照上開實質課稅原則之說明，本件原告濫用法律上形式之選擇可能性，以規避稅法之適用詳如上述，是原告主張系爭信託契約「孳息他益」部分，是原告行使受憲法、行政程序法保障之財產上選擇權，原處分違違反憲法第22條等原則云云，亦同無理由。又本件原告泛稱被告以實質課稅原則違反憲法第23條規定（比例原則等）云云，參照前開實質課稅之說明，原告此部分主張，亦有誤會，而不足採。
八、又按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年判字第31號判例可參。
（一）經查本件原告雖曾依遺產及贈與稅法規定，於96年7 月間以系爭信託契約申報贈與稅，於同年8 月經被告核定並完稅畢；嗣被告於101 年3 月16日以發現訟爭孳息他益部分有漏報（贈與時間，贈與標的及價值詳如上述），依實質課稅原則重新核定原告96年度贈與稅並送達原告詳如上述。而被告依實質課稅原則認定贈與事實發生於00年0 月00日、96年11月6 日、96年12月10日，據本件原處分送達原告止，核未逾越稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之5 年核課期間。
（二）另參照上開說明，被告發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，原告主張本件贈與稅核課期間已經過，且前已依法完稅，原處分並未發見新事實或新課稅資料，足資證明原核定確有錯誤短徵，逕自重新認定稅額，自有違誤云云，核有誤會而不足採。
（三）末按原告另主張，被告並未發見新事實或新課稅資料，原告信賴原96年間之核課，信賴值得保護云云，亦因本件適用實質課稅原則而重新核課，與原96年間之核定贈與之事實、時間、標的及當事人等均不同，故原告所稱「信賴基礎」並不存在，亦應再予敘明。
九、原告又主張系爭信託契約孳息他益部分利益，本件依50% 之稅率計徵贈與稅，再加上股利分配歸課40% 之綜合所得稅，合計達90% 之邊際稅負，顯有重複課稅之違法云云。惟按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息（96年間分派華擎公司股利孳息）利益，藉信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人即原告之年度所得（並非已依據系爭信託契約信託移轉予受託人，嗣再依信託契約「轉交」受益人所有），詳如本院上開認定之事實，原告於96年既有上開所得而未依法申報，則被告依法計算核課原告96年綜合所得稅（97年間結算申報），並未違法；又受託人形式交付該上開孳息與受益人收受時，依實質課稅原則，為原告將該部分孳息所得贈與受益人，亦詳如上述本院認定之事實，被告依遺產及贈與稅法第4 條第2 項等規定計算課徵委託人即原告之本件96年度之贈與稅，亦未違法。由上分析可知，本件贈與稅贈與發生時間，與原告綜合所得稅認定原告取得年度所得（即華擎公司96年間發放孳息）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各有不同，核無原告所謂同一來源重複課稅違法，且上開稅負各依法課徵，亦無過重無違反比例原則之違法。至受贈人所受之本件利益，則更與本件原告之上開稅賦無涉，亦無原告主張重複課稅而違反比例原則之違法。因此原告主張重複課稅，違反經濟實質云云，亦無理由。況查依最高行政法院102 年度判字第501 號判決意旨，亦認類如本件原告之綜合所得稅，亦應依實質課稅原則計徵，更足證原告前開主張核無足採。
十、綜上，系爭信託契約中有關孳息他益部分（即信託財華擎公司股票95年度盈餘分配），實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於信託財產上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，將訟爭股票孳息，實質贈與受贈人即原告親屬周祖榮等6人並經允受，而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定原告96年度贈與總額及計算原告應補徵之贈與稅額，經核並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末查本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
書記官 陳德銘