臺北高等行政法院判決
102年度訴字第879號102年10月31日辯論終結原 告 沈昱潔訴訟代理人 賴明陽 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 陳宜津
謝詠媛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年4月11日台財訴字第10213911060 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告為華擎科技股份有限公司（以下簡稱華擎公司，為興櫃公司，民國96年11月8 日轉上市）股東，係該公司協理周○○之配偶。96年6 月21日，原告與兆豐國際商業銀行（以下簡稱兆豐銀行）簽訂信託期間自簽約日起1 年之本金自益、孳息他益信託契約（以下簡稱系爭信託契約），將名下華擎公司股票234,000 股作為信託財產，以其子女周○○及周○○為信託孳息受益人，信託期間1 年，並依信託關係於96年
7 月17日申報贈與稅，經被告按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）2,450,357 元，應納稅額67,021元。
２、嗣被告查得原告在信託契約訂約時，可得確定盈餘，認為原告藉信託形式贈與前揭受益人，乃就前揭受益人實際取得股利價值，應屬原告對其等之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定96年度贈與總額20,210,580元，贈與淨額19,100,580元，補徵應納稅額4,239,576 元。原告不服，申請復查，未獲變更後提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
１、96年6 月21日，原告與兆豐銀行簽訂系爭信託契約，已依法申報信託贈與，並經被告核定，原告亦已繳清稅款，為稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款所稱核課確定案件，對於日後若有不利於納稅義務人之解釋函令，應不予適用。參酌改制前行政法院89年度判字第2467號判決意旨，被告得否變更原確定之查定處分，需視原處分確定後發見新事實或新課稅資料，是否足以證明原處分確有錯誤短徵情形。本件被告重新核定理由，無非係指摘原告於簽訂系爭信託契約時，未揭露盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致其依原告提供申報資料作成核課處分，違反稅法誠實申報繳納稅款義務。惟被告既稱華擎公司盈餘發放事宜等訊息於96年4 月19日即應眾所周知，據此推論原告應已知悉，卻稱原告於96年
6 月21日簽訂系爭信託契約時，未提供盈餘已明確或可得確定之重大事項，吾人是否也可同理推論96年7 月，核定贈與稅額之稅務人員亦應清楚知悉系爭該盈餘擬分配議案已經董事會通過。況贈與稅申報案是逐案審查，原告呈報的資料，即使不完備，稅務人員應相信是眾所周知之事，就不是必要文件，且行為時有效法令規定及課徵贈與稅之計算方式，與盈餘是否分配、分配多少無涉，被告也沒有要求原告須以文件申報網路上即可查詢的召開股東會及決議股利發放事宜等訊息。納稅義務人信賴，繼而完納稅款，被告怎可歸責原告未揭露眾所周知且無涉當時法令要求的事項，進而推翻原已核課確定案件，並重新核定。本件事實及課稅資料均未改變，單純是片面法律見解改變，參酌最高行政法院98年判字第
828 號判決意旨，原告應有信賴保護原則之適用。
２、系爭信託契約，依財政部94年2 月23日台財稅第0000000000
0 號函釋（以下簡稱財政部94年2 月23日函釋），是他益信託，贈與客體是未來發放股利之股息請求權，受託人依信託契約交付股利予受益人，是履行信託債務，滿足受益人股息請求權之物權行為，絕非以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，被告違背法律規定及函釋精神，將本案以自益信託看待，把受託人履行信託債務之物權行為，當作委託人贈與契約之債權行為，依遺產及贈與稅法第4 條規定課徵贈與稅，背離量能課稅。財政部100 年5 月6 日台財稅第00000000000 號令（以下簡稱財政部100 年5 月6 日令），將信託契約訂立時，稅基是否明確或可得確定，作為自益信託與他益信託之基準，等同將適用財政部94年2 月23日函釋之條件，增列盈餘於訂約時已明確或可得確定者等條件，已變更原來函釋與法律見解。受益人特定明確，就是他益信託，不可能因信託契約訂約時，股息明確或可得確定，即變性為自益信託，應不會影響孳息他益或自益的認定，至多只會影響贈與額即稅基，而這部分遺產及贈與稅法第10條之
1 有詳細規定，足供適用。
３、本件與高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決之型態完全相同，參照該判決意旨，應認本件原告所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有並無不合，法律評價上難認係租稅規避行為。而遺產及贈與稅法規定契約簽訂日即贈與行為發生日，財政部100 年5 月6日令，是具法規性質之法規命令，非行政規則，規範信託財產孳息仍為委託人所得，背離量能課稅原則，以受託人依信託契約交付孳息予受益人日為贈與日，更與贈與構成要件不合，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，亦不能溯及適用於本案，始符租稅法定主義。
４、孳息他益信託，自始被定位係擬制贈與，遺產及贈與稅法第
5 條之1 明文規定在案。為落實此「擬制贈與」，該法亦規範課徵贈與稅權利價值之計算方式及信託權利成立擬制贈與之時點，原告以贈與信託孳息他益之名，依稅法擬制贈與規定，繳納贈與稅，不發生濫用私法形式，規避稅負問題，亦無規避意圖。又原告依法申報，經被告依法核定後完稅繳納，亦無法律事實形成之濫用。本件是直接適用遺產及贈與稅法擬制規定，課徵贈與稅，與實質課稅無關。依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，被告應就規避稅捐之主觀意圖及客觀行為，負舉證責任，並就原告參與董事會或內部有關盈餘分配會議、原告知悉華擎公司將分配多少盈餘、股東會一定依董事會擬具議案通過等事項一一舉證，以服民心。
５、信託課稅方式是立法者的選擇，若因經濟環境改變，應以修法解決。關於股利贈與價值爭議，90年5 月29日立法當時的郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率4.05% ，其基本假設為在市場上股票投資報酬率，約與郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率相當，因此以此作為計算贈與價值之基礎，並無不公。然自91年以後，郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率大幅下滑，遠低於許多股票之投資報酬率，使孳息他益股票信託合約，若採取此計算公式，所贈與股利課稅價值將低於實際價值許多，而形成法律規範上漏洞，產生租稅規劃空間，惟此立法漏洞之填補，因涉及贈與價值計算，正本清源之道，應透過法律規範修正，財政部以100 年5 月
6 日令作成對此類信託贈與課稅案件之規範，違反租稅法律主義。參之司法院釋字第705 號解釋意旨，財政部100 年5月6 日令也是重新界定租稅主體及租稅客體，改變原信託贈與之稅基及納稅方法等租稅構成要件，屬違憲之行政解釋。依被告邏輯，只要減少稅負通通改按較高稅負之所謂通常行為改課一般贈與，完全忽略金錢的時間價值與委託人對信託贈與簽訂契約日之贈與意思表達與法律明文擬制贈與，不當將法外空間問題，解釋成實質課稅問題，將權利價值如何估算之價值計算層次問題，解釋為一般贈與行為或信託行為之定性層次問題。
６、原告的配偶周○○在華擎公司從事研究發展工作，非公司董、監事、經濟部登記之經理人，因工作職掌有別，原告配偶及原告均未參與也無權參與任何董事會及內部有關財務或盈餘分配議案會議。華擎公司96年度股東常會係96年6 月26日舉行，該日決議分配盈餘，盈餘分配專屬股東會之決議事項，董事會不得代為決定，即股東會尚未決議之盈餘分配事項，均非屬明確。即使96年4 月19日董事會已就盈餘擬具分配議案有發布訊息，被告推論原告之配偶必凡事通報原告，原告配偶非財務會計部門人員，從未查詢該等訊息，無法確知股東會之決議事項是否得以通過，並不符合臺北市國稅局10
0 年1 月28日財北國稅審二字第1000210894號函之情形。被投資公司是否將累積未分配盈餘進行分配，涉及該公司財務管理政策，屬公司自治範圍，與稅務不必然具因果關係。財政部100 年5 月6 日令未說明及明確定義，有違課稅要件明確主義。被告單純以人民主觀意願或動作，對遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，給予不同之解釋及評價，有失客觀標準。
７、退萬步言，華擎公司係96年7 月18日經核准上市，96年11月
8 日股票上市買賣。若贈與日為96年11月6 日，股票股利之每股金額，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定，應採該項證券之承銷價格認定為250 元，被告以96年11月6 日華擎公司於興櫃市場之最後成交價340 元核算贈與價值，致與興櫃股票交易市場僅為上市櫃的預備市場資格之事實相悖，致遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定形同具文，有認事用法違誤之情。再華擎公司初次上市辦理公開承銷股數為11,443,000股，再加計過額配售股數1,459,00
0 股，總計達12,902,000股係按250 元初次上市交易。而統計96年11月5 日至96年11月7 日上市前三天興櫃成交量僅為194,526 股，與上市後三天的成交量為4,109,147股及上市後當月每日平均成交量694,307 股，差異非僅千里之遙。參酌財政部證期會91年2 月19日台財證六第1241號函規定，公開發行公司持有興櫃股票應採成本法評價，究其旨意無非係興櫃股票成交價不具公允價值之參考價值。因此，不應以不具參考價值之興櫃成交價替代普遍認知具參考價值之承銷價。而本件已於96年6 月21日贈與行為發生日，依法申報贈與，被告以實際撥付現金及股票股利日為贈與行為發生日，當有誤解。且被告忽略該股利分配請求權已經移轉之事實，改歸課原告最高稅率為40% 綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利（未扣除需繳納40% 綜合所得稅）最高稅率為50% 之贈與稅，二者計高達90% 邊際稅負，對同一標的課徵兩種稅負，有重覆課徵及稅負過重問題，原處分已違比例原則。如法院仍認本案應改依一般贈與核課，亦應依完納40% 綜合所得稅後之股利淨額即60% 為贈與總額，以免稅上加稅。
８、本件與財政部102 年8 月29日台財訴字第10213940020 號訴願決定書所載情形相同，原告未擔任華擎公司任何職務或董監事，被告僅依公司董事會依法公告即論斷原告知悉，被告如何舉證證明原告已知悉將分配盈餘，前開訴願決定之見解認為已有不當，依行政程序法第6 條規定，基於行政行為平等原則，被告應依行政訴訟法第202 條規定為訴訟標的之捨棄或認諾，基於憲法第7 條平等原則，請撤銷原處分。縱認系爭股利屬信託契約成立日前已附隨於華擎公司股票之利益，本件亦應依遺產及贈與稅法第10條之2 第1 項第3 款但書規定計算，被告依遺產及贈與稅法第4 條之一般贈與課稅，認事用法均有違誤。
９、原告於簽訂信託贈與時，即知孳息於實際分配各受益人時，受益人需依法負擔該等孳息之所得稅，各受益人得自受贈孳息中勻支應納所得稅負，實質上屬遺產及贈稅法第21條之受有負擔之贈與。本件原應由受益人申報之股利所得計現金股利4,298,580 元及股票股利468,000 元（即46,800股×每股票面金額10元），計4,766,580 元。以稅率40% 計算，已負擔綜合所得稅為1,906,632 元，有對同一所得重覆課徵兩種稅賦情形。因此，被告重新核定之贈與額至少應再減除1,906,632 元，始符合實質經濟利益之歸屬與享有之真正，或採認實質為受益人附有所得稅負擔，參照遺產及贈與稅法第21條之規定自贈與額中扣除，方符事理，即（贈與總額－已納綜合所得稅額－免稅額）×稅率－累進差額－原已繳納稅額＝應補繳稅額「（20,210,580－1,906,632 －1,110,000 ）×34% －2,187,600 －67,021＝3,591,321 元」。
、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、96年6 月21日，原告與兆豐銀行簽訂系爭信託契約，將所持有華擎公司股票234,000 股信託兆豐銀行，信託財產孳息受益人為原告子女周○○、周○○等2 人，並申報贈與稅，經被告按申報數核定贈與總額2,450,357 元，應納稅額67,021元。嗣被告查得本件訂約時點，在華擎公司96年4 月19日董事會決議通過股利分配之後，訂約時已可得確定其可得分配之現金及股票股利內容，非信託管理期間受託股票產生之收益，原告係假借信託名義行股票孳息贈與之實，被告將受託人96年9 月12日撥付受益人現金股利4,298,580 元，及96年11月6 日撥付受益人股票股利46,800股（當日每股收盤價34
0 元）計15,912,000元，重行核定96年度贈與總額計20,210,580元，補徵應納稅額4,239,576 元，並無不合。
２、憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2 第3款規定折算現值課稅之適用，本件「藉信託之名行贈與之實」情形，應適用稅捐稽徵法第12條之1 規定，不生適用信賴保護原則問題。且原告申報時未揭露盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，屬行政程序法第119 條第2 款情形，亦無信賴保護原則之適用，且原告違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，難謂有正當合理之信賴值得保護情形。
３、財政部100 年5 月6 日令，係中央主管機關就遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定適用上發生疑義，以主管機關地位為闡明法規之原意所為釋示，闡述遺產及贈與稅法第4 條之適用，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。而財政部94年2月23日函釋僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，是適用於不涉及逃漏稅捐之信託契約；而100 年5 月
6 日令係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，就委託人知悉被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約，如何調整課稅所為之處理原則。該二則函令顯不相侔，無原告所稱100 年5 月6 日令變更94年2 月23日函釋之情形。
４、有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。財政部100 年5 月6 日令發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。而原告藉信託契約的法律形式，贈與已預知短期內可得之孳息，實質上與其直接贈與並無不同，被告依實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人時點，認定本件實質贈與之贈與時點，並無違誤。
５、華擎公司股票係95年9 月25日登錄為興櫃股票，96年11月8日股票上市。本件贈與日（受託人實際撥付股票股利至受益人日期96年11月6 日），該公司股票為興櫃股票，屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱「在證券商營業處所買賣之有價證券」。因該公司96年11月8 日股票上市前，已屬興櫃股票，非遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項所稱「初次」上市或上櫃者，故股票之估價，應適用同法施行細則第28條第1 項規定，以該證券之最後成交價格每股340 元，核算贈與價值。
６、贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及目的不同。原告持有華擎公司股票，於董事會決議盈餘分配後，簽訂系爭信託契約，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告之營利所得，依所得稅法第2 條規定，應就其中華民國來源所得，依法課徵綜合所得稅。另原告將取自該公司股利以信託形式達贈與之實，依遺產及贈與稅法第3 條規定，就其財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。二者稅基不同，無重複課稅問題。
７、依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立本金自益、孳息他益之有價證券信託，其享有孳息部分信託利益之權利價值計算，係以贈與時信託財產之時價，減除信託金額以定存固定利率按年複利折算現值後之差額為孳息價值，即股息計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算。在現今低利率時代，依該規定計算之贈與價額亦低，而可繳納較少贈與稅額。原告利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值，藉信託契約法律形式，贈與訂約時已預知短期內可得之孳息，此將贈與標的由應按時價課徵之股利，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負，應屬稅捐規避，被告本於實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第4 條第2 項調整核課本件贈與稅，符合租稅法定原則。
８、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第
2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項前段規定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」又稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
２、又稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。司法院釋字第420 號解釋即明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。所以，納稅義務人不選擇通常的交易形態，而迂迴採取通常不會使用的行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律之規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，應使該經濟實質回歸所對應的稅法構成要件課稅，亦即在租稅法適用上，得無視當事人所採取之行為形式，將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算所應負擔之租稅，以維護租稅公平。則就此法形式，依稅法規範的納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
３、再者，遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款固規定：「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」惟因依信託法第1 條規定所稱之信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，是本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。所以，受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 的規定無涉。至於是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，則應依整體信託事實判定。
４、本件原告為華擎公司（興櫃日期95年9 月25日，上市日期96年11月年8 日）股東，係該公司協理周○○之配偶，其於96年6 月21日將名下所有華擎公司股票234,000 股，以本金自益、孳息他益方式信託予兆豐銀行，以其子女周○○及周○○為信託孳息受益人，平均分配股利，信託期間自簽約日起
1 年。華擎公司係96年4 月19日召開董事會，通過95年度盈餘分派之擬分配現金股利及股票股利之提案，此議案經該公司於96年6 月26日股東常會決議通過，受益人即於96年9 月
12 日 獲配現金股利計4,298,580 元，於96年11月6 日自兆豐銀行信託專戶實際獲配華擎公司之股票股利計15,912,000元（46,800股×每股收盤價340 元），二者合計20,210,580元等情，有系爭信託契約、贈與稅申報書、查簽報告、核定通知書、有價證券行情參考價年檔表、華擎公司股利分派情形、證券公司信託轉帳申請書、有價證券信託專戶結案報告書、匯款資料表、調查報告書、華擎公司大股東持股餘額明細資料表、公司基本資料查詢表、股東常會公告、96年4 月
19 日 華擎公司當日重大訊息詳細內容、被告101 年11月19日財北國稅法二字第1010252358號復查決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
５、原告雖表示其應受信賴保護；被告依遺產及贈與稅法第4 條規定課徵贈與稅，背離量能課稅原則；原告無租稅規避行為；被告溯及適用財政部100 年5 月6 日令，違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定，且該令重新界定租稅主體及客體，為違憲之行政解釋；本件股票股利贈與價值之計算，應以承銷價格
250 元核算；本件實質上係附有所得稅稅負負擔之贈與，贈與額應扣除該負擔，且贈與稅及相關之綜合所得稅，邊際稅負達百分之90，重複課徵，違反比例原則等語。經查：
⑴、華擎公司股票95年9月25日於興櫃公開市場交易，96年11月
8 日轉上市公司於公開市場交易，該公司95年度盈餘分派案，於96年4 月19日經董事會通過，已如前述，該等訊息經發布在公開資訊觀測站供投資人瀏覽，有原處分卷第96頁所附相關訊息資料可佐。原告配偶周○○係華擎公司協理，為依法應申報股權之內部經理人（見原處分卷所附華擎公司董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細資料），原告本人則係公司股東，是綜合上情堪認原告於簽訂系爭信託契約當時，係可得確定華擎公司將分配盈餘。而衡之系爭信託契約訂立時點、華擎公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就盈餘分配案之瞭解情形，及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之華擎公司股票並無變化等情，足知本件受益人因系爭信託契約，於信託期間分自華擎公司信託專戶獲配之現金股利及股票股利，實質上在信託契約成立時已附隨於自益信託財產即華擎公司股票之利益，此利益並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所生。原告將本屬股票所有人即原告本人所有之利益，即系爭信託契約成立前已附隨於華擎公司股票之系爭股利，藉由信託契約的外形轉入受益人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經受益人允受在案，此等行為於受託人96年9 月12日、96年11月6 日實際撥付受益人現金股利及股票股利之日，即合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，當與同法第5 條之
1 第1 項的規範無涉，自不生適用同法第10條之2 規定之情。則被告針對系爭贈與財產價值之計算，依同法第10條第1項前段規定重新核算，而為補徵贈與稅之決定，符合遺產及贈與稅法規定之規範目的，於法並無違誤。原告主張被告依遺產及贈與稅法第4 條規定課徵贈與稅，背離量能課稅原則及原告無租稅規避行為等語，並不足取。
⑵、信賴保護問題：
①、納稅義務人依遺產及贈與稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，並非不可自行變更原查定處分，而補徵應繳之稅額。稅捐機關於核課期間內本得就另應徵之稅捐為核課處分，不生因有為信賴基礎之國家行為致是否有信賴保護原則之適用問題。
②、再者，系爭信託契約之受益人等取得系爭股利，性質上應屬
遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，已如前述，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍，其等實質上取得系爭股利所生贈與稅核課，與原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1項及第10條之2 規定，就關於華擎公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。原告指摘被告之補徵贈與稅決定，違反信賴保護原則，自不可採。
⑶、財政部100 年5 月6 日令的問題：
①、解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對
租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。
②、財政部100 年5 月6 日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股
票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」觀其內容係闡述遺產及贈與稅法第4 條適用的意見，闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。原告指稱財政部100 年5 月
6 日令釋重新界定租稅主體及客體，被告援引該令釋，違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定，容有誤解。
⑷、系爭股票股利價值的核算問題：
①、贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準，此遺產
及贈與稅法第10條第1 項前段已有明定。而行為時同法施行細則第28條第1 項前段亦規定「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定」另針對興櫃股票其遺產或贈與財產價值之估定問題，財政部94年9 月7 日台財稅字第09404558740號核釋：「興櫃股票為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項所稱之『在證券商營業處所買賣之有價證券』，其遺產或贈與財產價值，應依繼承開始日或贈與日該證券之最後成交價估定之。當日無交易價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日之最後成交價估定之人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」符合遺產及贈與稅法及該法施行細則立法本旨，無違法律保留原則，被告核算贈與價值，自得予以援用。
②、華擎公司於96年11月8 日股票上市前為興櫃公司，96年11月
6 日贈與日即受託人實際撥付股票股利至受益人日期之當日，該公司股票在興櫃盤價即最後成交價格為每股340 元，有原處分卷第43頁行情參考價年檔表可佐。因此，依前揭規定意旨，被告以華擎公司股票每股340 元據以核算本件股票股利的贈與價值，當屬有據。而華擎公司在96年11月8 日股票上市前，既已係興櫃公司，即與行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項所稱「初次上市或上櫃」之情形有別，原告主張系爭股票股利每股之時價，應依細則第28條第2 項規定以承銷價格即每股250 元估定，自無可採。
⑸、重複課稅、比例原則問題：
①、贈與稅及綜合所得稅之課稅目的不同，前者係為防止財產所
有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；後者係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。原告藉系爭信託契約，將訂約時已附隨於信託財產之系爭股利，以信託形式贈與受益人，在該等股利在尚未實際撥付受益人而合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與要件之前，屬原告之所得，嗣實際撥付而合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與要件時，被告就實際撥付部分，對原告課徵贈與稅，乃係依法而為。縱產生一般所得稅與特別所得稅（贈與稅）間重複之情形，也是因立法而容許，難以此認為被告對原告補徵贈與稅之決定即有違誤，原告指摘被告補徵贈與稅之決定違反比例原則，自難憑採。
②、贈與稅及綜合所得稅，本各有不同課稅要件及取得過程，所
得稅法第4 條第1 項第17款規定，因贈與而取得之財產，免納所得稅。受益人因系爭股利於96年9 月12日、96年11 月6日實際撥付受益人之日而合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與要件，已如前述，此等贈與事實因而取得之財產，依前揭規定，並無對受益人課徵所得稅之問題。而受益人縱有以96年6 月21日原告之信託贈與，其因取得股利申報所得之情節，所涉及的僅係受益人之綜合所得稅有無溢繳問題，無涉本件贈與稅之核認。原告所稱本件係附負擔之贈與，應有誤解，其主張本件贈與價值應減除該部分負擔，並無可取。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告所為補徵贈與稅4,239,576 元之決定，認事用法均俱無違誤，復查及訴願決定均予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
書記官 陳清容