臺北高等行政法院判決
102年度訴字第885號102年10月24日辯論終結原 告 周春長
黃振盟共 同訴訟代理人 林家祺 律師
歐陽仕鋐 律師被 告 金門縣稅捐稽徵處代 表 人 王漢文（處長）住同上訴訟代理人 李書孝 律師
彭建寧 律師彭惠筠 律師上列當事人間土地增值稅事件，原告不服金門縣政府中華民國10
2 年4 月9 日101 年度府訴決字第020 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告民國101 年10月2 日農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書就金門縣○○鎮○○段○○○○○ ○號土地關於風景區面積10,173.16 平方公尺部分，作成不課徵土地增值稅之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告黃振盟於民國101 年9 月5 日與原告周春長訂立買賣契約，約定將其所有坐落金門縣○○鎮○○段○○○○○ ○號土地（下稱系爭土地）移轉予原告周春長，並於同日向被告申報土地現值。該土地現值申報書並未註明農業用地及申請不課徵土地增值稅，被告按一般案件核課土地增值稅，並於同日完成查審，核發土地增值稅繳款書。原告黃振盟亦於同日完納土地增值稅款新臺幣（下同）3,513,091 元，系爭土地並於101 年9 月7 日辦竣所有權移轉登記。嗣原告等於土地增值稅繳款書所載101 年10月4 日繳納期間屆滿前之10月2 日，委由代理人檢附金門縣政府都市計畫土地使用分區證明書、土地使用分區面積估算表、金門縣政府未開發證明函及101 年10月1 日金門縣金沙鎮公所核發之農業土地作農業使用證明書（下稱系爭農業使用證明書）等資料，向被告申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅並退還已繳納稅款。嗣被告以該農業使用證明書上所載之土地所有權人為原告黃振盟，與系爭土地之所有權人為原告周春長不符，被告爰依行政院農業委員會90年4 月6 日（90）農企字第900010118 號函釋（下稱農委會90年函釋）意旨，於101 年11月15日以稅電字第1010019067號書函否准原告所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原告依土地稅法及同法施行細則之規定申請不課徵土地增值稅，於法有據，被告應予准許。
１、按土地稅法第39條之2 第1 項、第39條之3 第1 項、同法施行細則第58條第1 項第2 款規定，本件系爭土地欲依土地稅法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅之法定要件如下：1.系爭土地申請時需為農業使用之農業用地、2.系爭土地須移轉予自然人、3.申請人須於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請或於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請、4.申請時應檢附各該法律主管機關核發認定符合土地稅法施行細則第57條之1 規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業使用證明文件。
２、原告之申請符合法令之要件，被告應為准予免徵之處分。⑴系爭土地為農業使用之農業用地：按土地稅法施行細則
第57條、第57條之1 第1 款規定，系爭土地於95年11月
1 日由金門縣政府劃定為風景區，復於96年7 月20日編定其中6061.54 平方公尺為土石採取專用區，惟依金門縣政府101 年1 月27日府建都字第1010076362號函所示，該地尚未能依金門特定區計畫風景區容許之項目使用，亦無從分割，應屬土地稅法施行細則第57條之1 第1款規定之土地。依原告申請時檢附之系爭農業使用證明書，可知系爭土地迄今繼續為農業之使用。
⑵系爭土地移轉予自然人：系爭土地由原告黃振盟於101
年9 月5 日出售予原告周春長，此有經雙方用印之系爭土地所有權買賣移轉契約書及系爭土地之謄本可佐。⑶原告於土地增值稅繳納期間屆滿前提出申請，並未逾越
法定期間：原告黃振盟於101 年9 月5 日出售系爭土地時，已向被告申報系爭土地現值，被告據以核課土地增值稅，核發土地增值稅繳款書，原告黃振盟並於同日完納土地增值稅。嗣原告於土地增值稅繳款書所載繳納期間屆滿前（101 年10月4 日前）之同年10月2 日，檢附前揭法定證明文件向被告申請不課徵系爭土地之土地增值稅。
⑷原告依土地稅法施行細則第58條規定，檢附主管機關核
發符合「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」之土地使用分區證明書：按土地稅法施行細則第58條規定，符合該細則第57條之1 各款規定之非農業用地，申請人應檢附依法核發之土地使用分區證明書及農業使用證明文件以為辦理。原告業已提交土地使用分區證明書、土地使用分區面積估算表、系爭農業使用證明書等資料，符合土地稅法施行細則第58條規定。
（二）系爭土地於移轉時確為農作使用之農業用地，被告依法應作成不課徵土地增值稅之處分，其以農委會90年函釋否准原告之申請，於法不合。被告援引農委會90年函釋主張原告至遲應於系爭土地移轉時取得系爭農業使用證明書，始得申請不課徵土地增值稅，然查：
１、依土地稅法第39條之3 及同法施行細則第58條規定，並無其他法令規定申請人應於移轉土地前申請證明書，被告自行增加法所無之限制，有違法律明確性原則。況依常理而論，於土地移轉前已申請農業使用證明書者，並無補行申請之必要，適可得知法令意旨為申請人得於繳納期間申請農業使用證明書，並於獲發後提出，考量補行申請期間與土地移轉時間相去不遠，主管機關當能審酌申請人申請目的等因素，綜合判定，以達農業永續之目的，若不如此解釋，恐將架空補行申請之規定，不利立法目的之達成。是被告辯稱財政部80年12月31日台財稅第000000000 號函釋已經廢止，原告不得於移轉過戶後再申請不課徵土地增值稅云云，惟法無明文禁止移轉、繳納土地增值稅後不得申請，甚至明文規定移轉時起至繳納期間屆滿前均可申請，縱該財政部函釋已經廢止，被告之主張自行增加法所無之限制，並非適法。
２、農委會90年函釋及財政部80年12月31日台財稅第00000000
0 號函釋並非立法院通過之法律，被告據此准駁原告依法之申請，於法不合。參最高行政法院92年度判字第541 號判決意旨，上開二函釋並非法律，行政機關據此否准原告之申請，於法不合，且農業用地作農業使用證明書非僅因核發之時點作為認定其證明力之依據，其證明力時應審酌申請人申請該證明書之目的、證明書核發之時點與申請人所為目的之申請期間距隔及證明事項與機關實際會勘之結果是否相符等因素綜合判斷之。依土地稅法第39條之3 規定，原告於補行申請期間提出有效期間6 個月之證明書，於法尚無不合。
３、系爭土地所有權轉時點為101 年9 月7 日，而系爭農業使用證明書核發時點為101 年10月1 日，期間不過20餘日，觀諸該地衛星空照圖顯示林木生長茂密，可輕易得知本件土地移轉時確為農業使用之事實。又被告100 年10月8 日實地會勘紀錄及照片亦可見系爭土地林草叢生，樹木生長茂盛，會勘結果更明揭「現況為種植木麻黃，部分雜草叢生，建設局表示該筆土地為林業使用，屬農發條例第38條之1 規定。」以上均足證系爭土地於移轉時係作農業使用。被告僅以審查核發日期及記載姓名等形式即作成原處分，完全未盡調查義務，顯有違行政程序法第36條之規定，原處分自非適法。
（三）系爭土地符合土地稅法施行細則第57條之1 規定，得就農用部分申請不課徵土地增值稅。按土地稅法施行細則第57條之1 立法理由乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利易，基於租稅公平原則而為。系爭土地雖由金門縣政府劃分為土石採取專用區、風景區而未分割，原告無法辦理分割，且該編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，符合上開法令規定，自得就農用部分申請不課徵土地增值稅，以維租稅公平及促進非農用土地繼續農用之立法目的。
（四）縱原課稅處分確定，惟本件因土地法第39條之2 規定申請土地增值稅退稅案件仍得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅。參最高行政法院91年度裁字第715 號裁定意旨，經稽徵機關核定確定之案件，如納稅義務人確有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得於5 年內申請退稅，此亦有稅捐稽徵法第28條第1 項規定可稽，則被告於102 年8 月
6 日準備程序中謂土地稅法並無退稅依據，核課確定後即不得再事爭執云云，顯然誤解法令而不足採。再者，依照財政部網站上所設稅務線上申辦服務之說明，申請改按農業用地( 不) 課徵土地增值稅案件申請土地增值稅退稅者，亦已明定其法令依據為稅捐稽徵法第28條、土地稅法第39條之3 規定，故雖土地稅法中並無明定退稅依據，惟原告仍得依稅捐稽徵法第28條規定請求核退溢繳之稅額，應無疑義。
（五）觀土地稅法第39條之3 立法理由可知，農業用地申請不課徵土地增值稅，並不影響國家土地增值稅之稅收，於法律解釋上，自應從寬解釋為宜。原告申請準用農業用地申請不課徵土地增值稅，符合農業用地、農業使用、移轉與自然人等三項實體要件規定，亦符合土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請之程序要件。原告取得系爭農業使用證明書，其效力自應有拘束被告之推定效力，被告自可舉反證推翻，然被告並無舉反證推翻，而以申請時點、權利主體等為由，推翻系爭農業使用證明書之效力，進而以其法律所無之限制，否准原告農業用地申請不課徵土地增值稅，實非適法，有撤銷之必要，另為適法之處分。
（六）原告黃振盟（賣方）為土地增值稅納稅義務人，因買賣契約約定由原告周春長（買方）土地增值稅繳納，因此，原告周春長土地增值稅之繳納人。依土地稅法第39條之3 第
1 項本文後段規定，經核課土地增值稅後，土地增值稅繳納期間屆滿前，應由義務人( 原告賣方黃振盟) 、權利人
(原告買方周春長) 共同申請不課徵土地增值稅，原告買方周春長為土地增值稅之利害關係人。按金門縣政府101年1 月27日府建都第0000000000號函文，系爭土地尚未能依法使用，屬因法令限制致無法依相關法規之規定使用，原告取得系爭農業使用證明書證明繼續做農業使用，自得農業法發展條例第38條之1 、土地稅法施行細則第57條之
1 規定，準用農業用地申請不課徵土地增值稅之規定，申請不課徵土地增值稅。系爭土地已取得系爭農業使用證明書系爭農業使用證明書，其地上皆為一、二十年之樹木，土地移轉登記時，確為農業使用，其一、二十年之樹木既多且茂密，足為明證，且顯而易見，事實上已顯著。按土地稅法第39條之3 第1 項規定，原告申請準用農業用地申請不課徵土地增值稅，符合其實體要件已如前述，亦符合土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請之程序要件。被告原處分實非適法，有撤銷之必要，另為適法之處分。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定確屬違法，原告依法提起行政訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定、原處分均撤銷。２、被告應依原告101 年10月2 日農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書就金門縣○○鎮○○段○○○ ○○ ○號土地關於風景區10,173.16 平方公尺部分作成不課徵土地增值稅之行政處分。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）揆諸土地稅法及農委會90年函之意旨，原告如欲申請農業用地不課徵土地增值稅，至遲應於系爭土地移轉時取得農業土地作農業使用證明書。惟原告出具之證明書非於系爭土地移轉時取得，且該證明書之記載亦有違誤，無從據以證明系爭土地於移轉時亦係作農業使用。故被告否准原告之申請，於法並無不合。按土地稅法第39條之2 第1 項及同法施行細則第58條規定意旨可知，農業用地於移轉時辦理不課徵土地增值稅，須以移轉時農業用地係作農業使用為要件，如農業用地於移轉時並非作農業使用，自不得適用該規定辦理不課徵土地增值稅。又，欲辦理不課徵土地增值稅，依法須出具農業用地作農業使用證明文件，且該證明文件至遲應於農業用地移轉時取得，始可證明農業用地於移轉時係作農業使用。如於移轉後始取得該證明文件，自無回溯證明之效力。惟查：本案系爭土地已於101 年
9 月7 日辦竣土地使用權移轉登記，系爭農業使用證明書卻係於101 年9 月28日始提出申請，而於101 年10月1 日核發。故該證明書僅能證明系爭土地於101 年10月1 日該證明書核發時，係作農業使用，而無法回溯證明系爭土地於101 年9 月7 日移轉時，亦係作農業使用。又系爭農業使用證明書係由原告黃振盟於101 年9 月28日申請，該證明書上記載之所有權人為原告黃振盟。惟系爭土地於101年9 月7 日辦竣所有權移轉登記時，其所有權人已由原告黃振盟變更為原告周春長。權利主體既已變更，該證明書所載自有違誤，應排除該證明書之證據力，無從據以證明系爭土地於移轉時，亦係作農業使用。況農委會90年函亦明示農業使用證明書之證明時點僅限於核發時，而與前揭條文相呼應。故本案系爭農業使用證明書於101 年10月1日核發，僅能證明系爭土地於101 年10月1 日係作農業使用，無從回溯證明系爭土地於101 年9 月7 日移轉時，亦係作農業使用。綜上，原告出具之證明書非於系爭土地移轉時申請，且該證明書之記載亦有違誤，無從據以證明系爭土地於移轉時，亦係作農業使用。故被告否准原告之申請，於法並無不合。
（二）原告稱系爭農業使用證明書雖於101 年10月2 日核發，惟具有推定系爭土地於101 年9 月7 日移轉時，亦係作農業使用之效力，被告如認系爭土地未作農業使用，自應舉反證推翻云云。按「推定」應以法律明文規定為限，原告並未指明其所稱「推定」之法律依據為何，自無從以系爭農業使用證明書於101 年10月2 日核發，推定系爭土地於
101 年9 月7 日移轉時，亦係作農業使用。該證明書既無推定之效力，被告自無須舉反證推翻。原告徒以一己之法律見解，空言該證明書具有推定之效力，顯屬無據，洵不足採。
（三）關於土地過戶後是否仍得申請不課徵土地增值稅乙節，不無疑問。按土地稅法第39-3條第1 項固明定容許於土地增值稅繳納期間屆滿前，補行申請不課徵土地增值稅。如土地增值稅繳納義務人已繳納完畢並辦理土地過戶登記者，是否仍得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請不課徵土地增值稅？不無疑問。稽土地稅法第39條之3 立法理由：
「由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照第34條之1 ，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。
」不課徵土地增值稅涉及買賣前後手間之權利義務。故如容許土地過戶後，仍得申請不課徵土地增值稅者，勢必增加買方之負擔，甚至買方後手之負擔。另財政部80年12月31日台財稅第000000000 號函雖規定：「農業用地移轉，於辦竣產權移轉登記後，始檢附有關證明文件申請免稅，如其申請係由權利人與義務人共同提出，且經查明符合土地稅法第39-2條規定者，准予免徵土地增值稅。」然依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030 號令主旨：「本部及各權責機關在民國96年8 月31日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版『土地稅法令彙編』者，自民國97年1 月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」查上揭財政部80年12月31日台財稅第000000000 號函並無編入土地稅法96年版土地稅法令彙編內，且該彙編第747 頁「土地稅免列函令免列理由索引」載明「本法第39條之2 已修正」。是以在土地稅法第39條之2 修正後，有關辦竣產權移轉登記後仍得申請不課徵土地增值稅之解釋函令，並無當然適用之餘地。
（四）綜上，原告雖於土地增值稅繳納期間屆滿前提出不課徵土地增值稅之申請，然系爭土地僅有部分土地（風景區面積約為10173.16平方公尺）屬農業用地作農業使用。原告所提作農業使用證明書核發日期在系爭土地過戶登記之後，且土地所有權人為出賣人，無法回溯證明系爭土地於移轉時係做農用，有重大瑕疵，不符合法定文件。另財政部已廢止移轉過戶後仍得申請不課徵土地增值稅之解釋函令，是原告申請不課徵土地增值稅，與法不合，被告予以駁回，應為適法。爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄及兩造之聲明陳述如上，因此本件首要爭點乃系爭土地作農業使用部分（即風景區部分面積10173.16平方公尺），原處分以原告提出之農業使用證明書核發日期在系爭土地過戶登記後等重大瑕疵，否准原告申請是否合法？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……」、「（第1 項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「（第1 項）依前條第1 項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」「（第
1 項）土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。（第
2 項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。」土地稅法第5 條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項、第39條之3 第1 項、第49條第1 項及第2 項定有明文。
２、次按土地稅法第39條3 規定之立法理由略以：「鑑於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照第34條之1，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。」參照上開土地稅法規定可知，鑑於89年1 月26日修正公布之土地稅法，因就農地已開放自由買賣，農地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，而將本條項原關於「免徵土地增值稅」之規範，修正為「得申請不課徵土地增值稅」。又條文規定「不課徵土地增值稅」僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵，故是否「不課徵」係該次移轉之權利人或義務人之權利，且此請求權之行使，依土地稅法第39條之3 規定，須由得享有該不課徵權利之人，依相關法令規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為之（參照最高行政法院102 年判字第599 號判決理由即採相同見解）；因此作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，雖權利人及義務人雖未於申報土地移轉現值時於申報書註明農業用地字樣並提出申請，然仍『得』於「土地增值稅繳納期間屆滿前」補行申請，應先敘明。
３、再按「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第三條第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。
二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣(市)農業主管機關核發之作農業使用證明文件。直轄市、縣(市) 農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉( 鎮、市、區) 公所辦理。」土地稅法施行細則第57條、第58條亦定有明文。
４、又按「（第1 項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」農業發展條例第38之1 條第1項定有明文。又農業發展條例第37條第1 項規定「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例施行細則第14之1 條規定「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦……」，另「申請案件經審查符合本條例第3 條第12款及本辦法第5 條或第8 條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第12條亦定有明文。
５、末按「行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前；其效力繼續存在（行政程序法第113 條第3 項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。」（最高行政法院100 年度判字第1118號判決參照）。因此依上開規定取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書之行政處分，未經撤銷、廢止或其他事由失效前，本院審查土地增值稅時，該「農業使用證明書」行政處分，尚非本件審查對象，本院應尊重該主管機關「農業使用證明書」行政處分之構成要件效力，並以之為本件行為之基礎，亦應先予敘明。
６、行政院農業委員會90年4 月6 日(90)農企字第900010118號函：「案由二：持憑仍於有效期間內之『農業用地作農業使用證明書』或『符合土地使用管制規定證明書』第二度辦理農業用地所有權移轉登記或申請賦稅減免優惠，是否可予以接受抑或需另行申請證明書？決議：該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。因此，持憑『農業用地作農業使用證明書」或『符合土地使用管制規定證明書』辦理『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』第三條規範各項業務後，如又再度為辦理前開事項時，應另行申請證明書。」
７、財政部80年12月31日台財稅第000000000 號函：「農業用地移轉，於辦竣產權移轉登記後，始檢附有關證明文件申請免稅，如其申請係由權利人與義務人共同提出，且經查明符合土地稅法第39之2 條規定者，准予免徵土地增值稅。」
（二）經查兩造對事實概要欄記載及下列事實並不爭執，並有證據詳下可查，自足認為真實：
１、原告黃振盟、周春長於101 年9 月5 日訂定系爭土地所有權移轉買賣契約書（原處分可閱卷第28、29頁），約定將原告黃振盟所有坐落金門縣○○鎮○○段○○○○○ ○號土地（即系爭土地），面積16,233.7平方公尺（本院卷第82頁），移轉予原告周春長，原告黃振盟並於同日向被告申報系爭土地之土地現值，在該土地現值申報書並未註明為農業用地符合土地稅法第39條之2 第1 項規定，申請不課徵土地增值稅，亦無檢附相關資料（原處分可閱卷第22 頁）；被告於101 年9 月5 日審查完成，按一般案件核課土地增值稅，並於同日核發系爭土地之土地增值稅繳款書，繳納期間自101 年9 月5 日起至101 年10月4 日止（原處分可閱卷第23-25 頁）。原告黃振盟乃於101 年9 月5日完納該筆土地增值稅3,513,091 元（原處分可閱卷第40頁）。嗣於101 年9 月7 日辦竣系爭土地所有權移轉登記，將系爭土地所有權人變更為原告周春長（原處分可閱卷第61-63 頁）。
２、101 年9 月28日原告黃振盟向金門縣金沙鎮公所申請核發系爭土地之農業使用證明書（原處分可閱卷第65-73 頁）。嗣經金門縣金沙鎮公所審核後，於101 年10月1 日以池農字第1010012593號核發系爭土地所有權人即原告黃振盟就系爭土地其中10173.16平方公尺部分，核發農業發展條例第38條之1 土地作農業使用證明書（詳本院卷第98頁99頁）。
３、101 年10月2 日原告黃振盟（義務人）與周春長（權利人）共同委由代理人填具農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書（本院卷第95頁），檢附金門縣政府都市計畫土地使用分區證明書（原處分可閱卷第33頁）、金門縣政府101年1 月27日府建都字第1010076362號函覆系爭土地未開發證明（原處分可閱卷第34頁）、金門縣地政局101 年9 月
27 日 地測字第1010008281號函及系爭土地使用分區面積估算表（原處分可閱卷第35、36頁）、原告黃振盟存摺影本（原處分可閱卷第37頁）、金門縣金沙鎮公所101 年10月1日 池農字第1010012593號函及系爭土地農業用地使用證明書（原處分可閱卷第38、39頁）及原告黃振盟101 年
9 月5 日土地增值稅繳款書（原處分可閱卷第40頁），向被告申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅，並退還已繳納稅款。
４、101 年10月3 日系爭土地由原告周春長出賣予訴外人李樹發，並登記完畢（詳本院卷第92頁）。
５、101 年10月2 日被告請金門縣政府建設局提供會核意見略以，有關金門特定區計畫內之風景區，主要計畫之內容不再另擬細部計畫，依金門特定區計畫土地使用分區管制要點第16條……又依金門特定區計畫風景區開發審議規範第11條之規定……查旨揭地號所處風景區迄今未有開發許可案件之申請及核准，尚未能依金門特定區計畫風景容許之項目使用（原處分可閱卷第41頁）。101 年10月8 日上午被告就系爭土地進行現場勘查，會勘結果略以：林務所表示該筆土地分區為風景區及土石採取專用區，現況為種植木麻黃，部分雜草叢生，建設局表示該筆土地為林業使用，屬農業發展條例第38之1 條規定之土地（原處分可閱卷第45-47 頁含照片）。
６、101 年11月15日被告以稅電字第1010019067號書函否准原告之申請，理由略以：查行政院農業委員會90年4 月6 日
(90) 農企字第900010118 號函……系爭土地在101 年9月7 日已辦竣移轉登記在案，且所有權人已非原權利人，即移轉予周春長之事實至為明確……檢附前手名義之農業用地作農業使用證明書，申請依土地稅法第39條之2 第1項規定不課徵土地增值稅，與上述規定尚有不合，而否准原告之申請（本院卷第80-81 頁）。
７、本件系爭土地依金門縣政府都市計畫土地使用分區證明書及金門縣地政局地測字第1010008281號函及土地使用分區面積估算表記載，其中面積6060.54 平方公尺土地於96年
7 月20日已編列為土石採取專用區；其餘面積10173.16平方公尺部分，於95年11月1 日編列為風景區（即土地稅法第39條之2 作農業使用之農業用地）。本件原告101 年10月2 日農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書，申請不課徵土地增值稅即指系爭土地10173.16平方公尺編列為風景區部分。
（三）查本件原告101 年10月2 日申請依土地稅法第39條之2第1項規定，就系爭土地關於風景區10,173.16 平方公尺，作成不課徵土地增值稅聲請，檢附之上開文件資料，本符合土地稅法第39條之2 第1 項、第39條之3 第1 項、土地稅法施行細則第58條第1 項第2 款規定之要件即⑴系爭土地移轉時需為農業使用之農業用地。⑵系爭土地須移轉予自然人。⑶申請人為買賣契約之當事人，且於土地現值申報書（於繳款期限內補提出）註明農業用地字樣提出申請或於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請。⑷申請時已經檢附各該法律主管機關核發認定符合土地稅法施行細則第57條之1 規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業使用證明文件。參照前開土地稅法第5 條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項、第39條之3第1 項、第49條第1 項、第2 項規定，原處分否准原告之申請依法即有未合。
１、查原告檢附之「農業使用證明書」並未經主管機關或其上級機關撤銷、廢止或其他事由失效前，具有構成要件效力，參照上開本院法律見解，被告否定該「農業使用證明書」行政處分之構成要件效力，本難認有理由。
２、按行政院農業委員會90年4 月6 日（90）農企字第000000
000 號函，乃在說明『農業用地作農業使用證明書』之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。經查參照土地稅法第39條之3 第1 項規定，作農業使用之農業用地，申請免徵土地增值之之聲請人為權利人（買受人）及義務人（出賣人）。而查土地移轉時土地增值稅之納稅義務人為出賣人，以本件系爭土地之買賣移轉登記即為原告黃振盟。因此原告依土地稅法第39條之2 第1 項聲請不課徵土地增值稅時，雖應以原告（出賣人與買受人）為共同聲請人，但因納稅義務人為出賣人，是應檢附之農業用地作農業使用證明書名義人，自應以納稅義務人即原告黃振盟具名。被告曲解行政院農委會上開函釋意旨，以本件原告「農業使用證明書」為原告黃振盟出賣系爭土地後始核發自不合法，並據以否准原告之聲請，核有違法。
３、被告以「系爭農業使用證明書」為101 年10月1 日核發，然本案系爭土地 早於101 年9 月7 日即辦竣所有權移轉登記，故本件原告提出之農業使用證明書必須是在101 年
9 月7 日之前核發始能證明系爭土地於移轉時確實做農業使用云云。然查：
⑴本件金門縣金沙鎮公所依原告申請發給之101 年10月1 日
池農字第1010012593號系爭農業使用證明書行政處分，從未經撤銷、廢止或因其他事由失效，具構成要件效力，因此被告違反構成要件效力，逕認該農業證明之行政處分無效云云，本難採據。
⑵再查兩造對系爭土地編列為風景區之10173.16平方公尺迄
申請時仍為供農業使用之農業用地並未爭執，並有原告提出之農業使用證明書可稽，及前述101 年10月8 日會勘紀錄附照片【詳理由四、（二）５】可稽，自足證為真實。又「農業使用證明書」依照前開說明，乃為證明土地稅法第39條之2 第1 項土地移轉與自然人時，為「農業使用之農業用地」之法定證據，本件原告亦提出主管機關核發之系爭土地農業證明如上述，因此被告反於上開法律規定，自行解釋提出之農業使用證明書必須是在101 年9 月7日之前核發，始能證明系爭土地（編列為風景區之10173.16平方公尺部分）於移轉時確實做農業使用云云，自屬違法。
⑶再參照主管機關財政部80年12月31日台財稅第000000000
號函，亦明確表示，農業用地移轉於辦竣產權移轉登記後，始檢附有關證明文件申請免稅，如其申請係由權利人與義務人共同提出，且經查明符合土地稅法第39之2 條規定者，准予免徵土地增值稅之說明，核亦與本院前開見解相符，因此被告上開抗辯，並無理由。
４、又系爭土地於雖於101 年10月3 日再由原告周春長出賣予訴外人李樹發，並登記完畢，核與本件訟爭土地增值稅無涉，亦應附予敘明。
５、再查被告101 年9 月5 日核發本件系爭土地之土地增值稅繳款書之繳納期間自101 年9 月5 日起至101 年10月4 日止，而本件原告於繳納期限屆至前（101 年10月2 日）即提出本件申請，符合土地稅法第39條之2 第1 項本文規定，被告以原告申請不符合法律云云，亦有誤會而不足採。同理參照上開補申請之事由，本件原告先繳納系爭土地之土地增值稅並辦理移轉登記（過戶），再由原所有權人即原告黃振盟申請農業使用證明，並於原土地增值稅繳納期限屆滿前提出本件申請，依法自無不合。
五、綜上，本件原告於101 年10月2 日依土地稅法第39條之2 第
1 項提出系爭土地關於風景區10,173.16 平方公尺部分，提出相關文件證明屬作農業使用之農業用地，而申請免徵土地增值稅，參照前開法律規定及說明，於法並無不合；被告原處分誤解行政院農業委員會90年4 月6 日（90）農企字第000000000 號函意旨，而以「法律所無之限制」否准原告請求，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，並請求判決如聲明所示，為有理由，爰判決如主文所示。
末查本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判斷結果無影響，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 7 日
書記官 陳德銘