臺北高等行政法院判決
102年度訴字第894號102年12月12日辯論終結原 告 中華民國資訊管理研究發展協會代 表 人 謝侑利（原名：謝明岳）訴訟代理人 楊山池 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 林佳娟上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月29日臺財訴字第10213912000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告逾期辦理民國95年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報（下稱結算申報），列報收入新臺幣（下同）81,159,500元、支出81,112,000元，本期餘絀數47,500元及課稅所得稅0 元，原經被告依申報數核定，嗣被告以原告未按通知提示帳簿憑證，無從認定確有支出之事實，乃否准認列支出81,112,000元，重行核定銷售貨物或勞務以外之收入81,159,500元、支出0 元、本期餘絀數81,159,500元及課稅所得額81,159,500元，補徵稅額20,279,875元。原告不服，申請復查，未獲被告101 年11月16日財北國稅法一字第1010213174號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠本件爭點，除否准列報相關支出外，首應探究者，為原告95年度是否確有81,159,500元之收入。
⒈「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實
質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法12條之1第2項定有明文，又行政程序法第36條及43條分別規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」準此，本於實質課稅原則以及職權調查主義，被告自應就原告主張95年度沒有系爭81,159,500元收入之有利原告之事實，本於職權調查證據。就原處分卷內資料以察：
⑴被告對於捐贈人謝偉琦（捐贈金額6,800 萬元）、陳玲
娟（捐贈金額500萬元）、陳立白（捐贈金額500萬元）、陳麗玲（捐贈金額75萬元）、黃瑋明（即原告之祕書長、凌俐公司負責人，更名後為黃耀鋐；捐贈金額95萬元）等人之捐贈金額均核定為0 元。
⑵就原告提示附卷之原告僅有之帳戶（板信商業銀行，帳
號：00000000000000）登載，95年度存入款項只有陳玲娟、陳立白、謝偉琦所存入之「捐贈」金額，除此之外並無其他存款，因此所列報陳麗玲、黃瑋明、胡淑棻（捐贈金額42萬元）之捐贈是否確實，即不無疑義，加以被告否准陳麗玲、黃瑋明申報捐贈，益加證明上開3 人所為之贈與並非事實。
⑶誠如上述，95年度原告所有帳戶內除陳玲娟、陳立白、
謝偉琦等3 人存入之款項外，無任何其他款項存入，從而申報書所載會費等收入789,500 元是否真實，亦有查明之必要。綜上，原告主張95年度並無系爭81,159,500元之收入，依卷內資料，並非不可採信。
⒉原告95年度並無系爭收入81,159,500元，分予說明如下：
⑴原告負責人謝侑利（原名謝明岳）因長年在大陸經商，
故原告會內事務均由祕書長黃耀鋐綜理，詎黃耀鋐竟於95年度利用原告名義幫助他人逃漏稅捐，並虛報收、支金額。原告自89年設立至今，並未對外辦理任何活動，而原告會內除黃耀鋐掛名祕書長外，並無其他工作人員，亦無會務收入或捐贈收入，因此，歷年來從未就財務、業務等辦理結算申報。本案係黃耀鋐擅自以原告名義出具感謝函證明黃耀鋐95年度有捐贈原告95萬元，並於申報其個人綜合所得稅時，將該項捐贈列舉扣除項目，致被告函請原告提示相關帳證資料，以致查出原告帳上不實之記載。
⑵又黃耀鋐主要之身分係凌俐數位科技股份有限公司（下
稱凌俐公司）負責人，然依臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第8 號刑事有罪判決（按黃耀鋐有罪部分，經臺灣高等法院100 年度上重訴字第21號、最高法院102 年度臺上字第314 號判決確定）所認定之犯罪事實略以：
黃耀鋐為凌俐公司負責人，何元富為專案副總經理，以幫助納稅義務人以不正當方法逃漏94、95年度綜合所得稅之犯意聯絡及行為分擔，由黃耀鋐、何元富自行招攬，或經由仲介之納稅義務人，以每套28,000元價格購買「馬吉島樂園網路教學軟體」，並先支付全額價款與凌俐公司，凌俐公司再退還75％價款與納稅義務人，納稅義務人再持統一發票、簽收單、感謝函、商品買賣契約書等，以浮報上開捐贈金額為列舉扣除額，以此不正當方法逃漏94、95年度綜合所得稅。依上開確定判決，足徵黃耀鋐於94、95年度間，即以不實捐贈金額方式幫助納稅義務人逃漏綜合所得稅，而其犯罪手法，與本案捐贈人所捐贈之款項流程以察，均為存入後隨即匯出，而最終流向無法交待，顯然係藉此逃漏稅捐，非有真正捐贈之意思，而上開黃耀鋐不法幫助他人逃漏綜合所得稅之不法行為，在謝偉琦因行政救濟而向本院提起行政訴訟案，亦為被告所援引，其手法均為相同，足徵黃耀鋐所經手之本案相關「捐贈」，確屬虛偽。
⑶本案謝偉琦、陳玲娟、陳立白、陳麗玲、黃耀鋐、胡淑棻等人之捐贈均顯非真實：
①原告自設立至今從未辦理任何活動，並無業務，更無
業績或名聲卓著可言，而除黃耀鋐掛名祕書長外，亦無任何工作人員，因此並未設置帳簿，各年度亦從未申報結算，設若本案系爭贈與為真，或支出為假，自當於該（95）年度設置帳簿辦理結算申報，一者對原告有所交待，再者用以取信稅捐機關，而准捐贈人申報所得稅列舉扣除額，然並非如此，足證該違反一般常規之行為係因系爭捐贈並非真實，而是「捐贈人」與黃耀鋐間之詐害稅捐行為。
②原告未曾辦理任何活動，並非聲名在外之公益團體，
除本案95年度12月15日至12月30日，15天內有系爭捐贈與外，自89年成立至今，從無任何捐贈款項，而系爭7 筆捐贈金額竟高達80,120,000元，豈合於常理，而對此違反常理，不符經驗法則之事實，被告自應查明，而依被告所核定，除胡淑棻42萬元予以認列外（核准原因為何，是否並未調查，而僅以形式上有原告開立之收據即為核准，被告並未說明），其餘均核定為0 元，益證在被告主觀認知上，就實質課稅以察，應該不相信本案系爭捐贈為真。
③有關謝偉琦捐贈6,800 萬元部分：謝偉琦從未接觸原
告，亦未曾聽聞或探求原告有何功績，實者原告亦無聲名在外，且在謝偉琦「捐款」後亦未曾了解款項運用情形，如此竟能一次捐贈6,800 萬元，如何取信於人，故而本院100 年度訴字第1020號判決（經最高行政法院101 年度裁字第435 號確定）就謝偉琦95年度綜合所得稅駁回其之訴理由略以：㈠高達6,800 萬元之捐贈，竟無入帳紀錄或者其他紀錄或憑證資料供核，有違事理，故僅以系爭捐贈金額形式上匯入協會（即原告）帳戶及證明書收據形式真正，尚不足以證明捐贈屬實；㈡系爭款項匯入協會帳戶後，陸續匯出予軍成公司，軍成公司再匯予亞洲傳訊股份有限公司，最後流向國外，此流程謝偉琦並不爭執；㈢上開轉匯行為均為黃耀鋐指示凌俐公司員工作為，協會是否實際控制處分系爭款項已有疑義；㈣協會非具高知名度之公益團體，衡情欲為大額捐贈，應事先查證受贈單位過往運作、收贈後之運用計畫及事後了解執行情形，以達捐贈目的，惟謝偉琦對協會上開應查證事項等一無所知，即捐贈高達6,800 萬元，與經驗法則大相逕庭，殊與常情有違，實難證明有無償捐贈之主觀意思存在；㈤綜上，被告以謝偉琦未能證明有實質捐贈之事實及其捐贈合於公益，遂剔除系爭捐贈，並無不合，亦無矛盾（參判決書事實及理由七）。依本院上開判決理由足以證明謝偉琦系爭匯款、開立支票交付等行為係與黃耀鋐間之關係，而非有意捐贈系爭款項予原告。
④有關陳立白、陳玲娟夫婦一次分別捐款500 萬元，合
計1,000萬元部分：該夫妻2人之贈與金額龐大，而其所捐款項之流程與前述謝偉琦相同，按行政機關對於相同事物應為相同處理，始合於公平原則，對於謝偉琦案，被告答辯亦稱：黃耀鋐自94年10月底起，以透過資金安排達到節稅效果為由，招攬高所得納稅義務人，仲介逃漏綜合所得稅，本件原告未能提供相關資料供核，乃否認原告開立之捐贈證明書之真實性，故對陳立白夫妻之贈與應為相同之處理。甚者，謝偉琦之列舉捐贈扣除額遭被告核定為0 元，尚且提起行政救濟，而陳立白夫妻被核定為0 元，竟未提出復查，以爭取合法之稅捐抵減權益，益證其自認系爭捐贈並非真實。
⑤至於陳麗玲（75萬元）、胡淑棻（42萬元）、黃耀鋐
（95萬元）之捐贈非但並未存入原告帳戶內，且依黃耀鋐本身即以開立不實收據，用以幫助他人藉「捐贈」名義逃漏稅捐，核其行為亦經判決有罪在案，故要認定其有確實之捐贈行為，非但不符常情，且實與論理法則不合，而陳麗玲與胡淑棻均為凌俐公司之職員，凌俐公司即為黃耀鋐幫助他人逃稅之管道，而彼等竟為鉅額捐款，且以現金為之，顯然亦超乎常情，委不足採。
⑷綜上，本案所謂「捐贈」，只是假捐贈之名行逃漏個人
綜合所得稅之實，故而本案系爭「捐贈人」虛偽意思表示之對象應為黃耀鋐個人而非有捐贈原告金錢之意思，而僅是利用原告之帳戶及原告名義作為掩飾，故其彼此間之法律行為效果應不及於原告；再者，依民法第87條第1 項規定，通謀意思表示為無效，本案系爭「捐贈」行為並非真實，而是以外部捐贈隱藏實質逃漏稅之真意，是屬違法行為，縱或黃耀鋐以原告名義為之，對原告亦屬無效，故本案並無系爭之真正捐贈行為存在。至謝偉琦否認有款項匯回乙節，旨在逃避稅捐稽徵法第41條之刑事責任，其所稱並不足採，併此說明。
㈡綜上所述，本案系爭「捐贈」款項80,120,000元，係黃耀鋐
為幫助「捐贈人」逃漏稅捐，假藉原告名義及利用原告銀行帳戶作為掩飾，原告事實上對於系爭款項並未真正受有贈與，而能實質掌握、管理、使用，即無實質處分權限，是系爭「捐贈」並不實在，亦非原告收入。而其餘會費等收入之記載，亦為不實之登載，原告確無上開收入，此可就原告帳戶上並無上開收入堪證，依實質課稅原則及依法課稅原則，訴願決定及原處分均應撤銷等語。並求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯略以：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……十三、教育、文化、
公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「合於第4 條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」分別為行為時所得稅法第4 條第1 項第13款及第71條之1 第3 項所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70％。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」分別為行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款、第9款及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條、第67條第1 項所規定。又「主旨：寺廟所使用之帳簿，除有關未結會計事項外，應於會計年度決算程序終了後保存10年。各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後保存5 年。……三、其他教育、文化、公益、慈善機關或團體有關帳簿憑證之保管年限比照辦理。」「研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』相關問題會議紀錄……㈦決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。……」分別經財政部67年5 月24日臺財稅第33395 號及財政部賦稅署84年12月19日臺稅一發第000000000 號函釋在案。
㈡按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋可資參照。準此，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除。又參最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，主張有利於己事實之當事人，原則上須就該事實之存在負舉證責任。是以，稽徵機關依據相當事證核認納稅義務人取有收入，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌。
倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依規定逕行核定其所得額。本件原告95年度結算申報，自行列報收入81,159,500元，並提示謝偉琦等6 人之捐贈名單、收款方式、收受金額計80,120,000元及存款簿金流紀錄附原處分卷供核，此有原告101年7月26日說明書可證，又民法第761條第1項前段規定，「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」則系爭捐助收入既經原告收受，即為其所占有，原告應有取得系爭捐助收入之支配權，其雖主張捐贈人已透過其他管道取回其捐贈款，惟迄未提示資金回流資料等相關文件供核，況被告亦查得案關捐贈人之一謝偉琦於97年12月18日出具回復函，說明其捐助款項（金額計6,800 萬元，占捐助收入84％）並無事後退還之情事，基此，被告認原告有系爭捐助收入，並無不妥。
㈢原告所提示軍成公司之進貨發票金額計118,026,698 元，其
原於101年7月26日主張付款予軍成公司77,950,000元，復於101年9月5日主張付款予軍成公司77,000,000 元，並說明向軍成公司購置之高中學測總複習有600 套未按約交貨，致未全額支付款項，原告該2 次主張之已支付價款前後不一，且軍成公司95及96年度銷貨退回與折讓，亦無該2 張發票，原告主張發票金額與支付價格金額不合，係因軍成公司未按約交貨乙節，核不足採，況原告亦認該業務支出為虛偽交易，不應列報為費用；另依原告申報書所載，其當年度支出除上述業務費外，尚有人事費、辦公費、購置費及雜項支出等，惟原告迄未提示薪資印領清冊及租賃契約等相關合法憑證供核，且其自89年3 月設立迄今，除95年度經通知補報結算申報外，其餘年度均未申報，是其財產目錄所載之資料，尚無法查證是否屬實，從而，被告依查核準則第67條規定，否准原告所列報相關支出，並無不妥。
㈣至原告主張依上開判決等可證原告對於不法收入之來源及不
法支出均被刻意隱瞞而無從知悉，並進而主張系爭收入不存在等情事云云。惟：
⒈有關本院100 年度訴字第1020號判決係對於本件案關捐贈
人謝偉琦95年度綜合所得稅列報捐贈扣除額6,800 萬元，該系爭款項匯入至原告帳戶後，因原告無法舉證用於公益，亦未提示相關帳證供核，經本院就捐贈扣除額相關所得稅法法令規定及立法精神加以審理後，以謝偉琦「……系爭金額不足以證明用於公益，難謂具有增進公共利益之內涵，自不符合捐贈租稅優惠之要件。……」「……此項捐贈行為與經驗法則大相逕庭，殊與常情有違，實難證明原告有無償捐贈之主觀意思存在。……」而判決駁回謝偉琦之訴，並經最高行政法院以101 年度裁字第435 號裁定駁回確定在案，是本院100 年度訴字第1020號判決有其既判力存在，惟本件與該判決訴訟標的並非相同，本件為原告之捐贈收入，該件判決為謝偉琦之捐贈扣除額，難謂本件訴訟標的已於終局判決中經裁判確定，並受其拘束。縱認原告可得主張「爭點效」法理，然該件判決於理由中對謝偉琦匯入原告帳戶之款項，係以「難認有無償捐贈予原告之主觀意思存在」作為判斷結果，而非謂原告「無」是項收入，是亦無爭點效之適用。又其餘案關捐贈人等綜合所得稅捐贈扣除額被告均核定為0 元乙節，係被告依據所得稅法相關規定審查之結果，按稅法對收入與費用支出之認列，本即應分別觀之，原告尚不得執為未取得該收入之依據。
⒉就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，即有關
營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，查系爭款項既已匯入至原告帳戶，有原告存款簿金流紀錄可證，又經原告列報為收入，被告自免其舉證責任，原告若主張該款項並非其收入，即應提示完整資金流程資料，供被告勾稽查核以實其說，然原告捨近求遠，托辭主張援引本院100 年度訴字第1020號判決及被告否准認列各案關捐贈人捐贈扣除額等理由求為本件判決基礎，將其不願意或無法提出帳證之不利益歸諸被告，非但與所得稅法明文規定不符，亦無視稅捐稽徵之複雜性，不合理擴大稽徵機關調查事實之範圍，亦非可採，同時其藉此逃避稅捐稽徵法刑事責任之意圖甚明。
⒊原告所援引之臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第8 號刑
事判決，乃該院就原告之秘書長黃耀鋐與他人，以填製不實會計憑證，共同幫助納稅義務人逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法第41條等規定所為之判決，與本件係屬二事。又本件課稅主體為原告，尚不因原告之代表人主張收入及支出均由黃耀鋐經手而免除原告之納稅義務。再者，原告主張黃耀鋐假藉其名義及帳戶幫助他人逃漏稅捐乙節，惟迄今仍未對黃耀鋐採取法律作為，顯與常情不符。至謝偉琦捐贈予原告之款項，依本院100 年度訴字第1020號判決，已認未有增進公共利益之內涵，不符所得稅法第17條第1 項第
2 款規定之捐贈租稅優惠要件，均與本件被告依職權調查，認原告取有系爭捐助收入及否准認列系爭支出，係屬二事。
㈤綜上，被告核定原告95年度有銷售貨物或勞務以外之收入81
,159,500元、支出0 元、本期餘絀數81,159,500元及課稅所得額81,159,500元，補徵稅額20,279,875元，並無違誤等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告核定原告95年度有銷售貨物或勞務以外之收入81,159,500元、支出0 元、本期餘絀數81,159,500元及課稅所得額81,159,500元，補徵稅額20,279,875元，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事
項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，最高行政法院93年度判字第1100號判決著有意旨可資參照。次按89年2 月
9 日修正之民事訴訟法第244 條第1 項第2 款，將原規定之「訴訟標的」修正為「訴訟標的及其原因事實」，乃因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。則於判斷既判力之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束，且不得以該確定判決言詞辯論終結前，所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，為與該確定判決意旨相反之主張，此乃法院應以「既判事項為基礎處理新訴」及「禁止矛盾」之既判力積極的作用，以杜當事人就法院據以為判斷訴訟標的權利或法律關係存否之基礎資料，再次要求法院另行確定或重新評價，俾免該既判力因而失其意義，亦即既判力之「遮斷效」。
㈡按「左列各種所得，免納所得稅：……十三、教育、文化、
公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「合於第4 條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」分別為行為時所得稅法第4 條第1 項第13款及第71條之1 第3 項所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70％。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」分別為行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款、第9款及查核準則第62條、第67條第1 項所規定。又「主旨：寺廟所使用之帳簿，除有關未結會計事項外，應於會計年度決算程序終了後保存10年。各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後保存5年。……三、其他教育、文化、公益、慈善機關或團體有關帳簿憑證之保管年限比照辦理。」「研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』相關問題會議紀錄……㈦決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。……」分別經財政部67年5 月24日臺財稅第33395 號及財政部賦稅署84年12月19日臺稅一發第000 000000號函釋在案。
㈢查本件兩造主要爭點，為被告主張原告95年度結算申報，自
行列報收入81,159,500元（見原處分卷第20頁），其中包括訴外人謝偉琦等6 人之捐贈金額（下稱系爭捐贈），合計80,120,000元（即：謝偉琦捐贈金額6,800 萬元、陳玲娟捐贈金額500 萬元、陳立白捐贈金額500 萬元、陳麗玲捐贈金額75萬元、黃瑋明捐贈金額95萬元、胡淑棻捐贈42萬元），固有原告提示之捐贈名單、原告101 年7 月26日說明書、存款簿金流紀錄等附原處分卷第159 頁、第157 頁、第168-169頁足稽，被告因而據以認定原告系爭年度自行列報收入81,159,500元確有訴外人謝偉琦等人之捐贈金額，合計80,120,000元之收入等情，固非無見。惟查：
⒈按納稅義務人依司法院釋字第218、537等號解釋意旨，固
負有申報協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，而納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。
⒉然按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應
以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法12條之1第2項所明定。又按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意」「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、第125條第1項、第189 條亦分別定有明文。因之，行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外，即應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據（行政程序法第36條、第43條參照）。又認定事實應依證據，無證據尚不得以臆測方式認定事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即認定其違規事實存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分即屬違法。⒊查本件系爭捐贈，訴外人陳玲娟捐贈金額500 萬元、陳立
白捐贈金額500 萬元、陳麗玲捐贈金額75萬元、黃瑋明捐贈金額95萬元、胡淑棻捐贈42萬元部分，因原告業已於本件系爭年度自行列報有該等捐贈金額收入，且亦經原告提示渠等之捐贈名單、101 年7 月26日說明書、存款簿金流紀錄等為憑（見原處分卷第159 頁、第157 頁、第168-16
9 頁），原告於復查申請書中亦不爭執無該等捐贈收入（見原處分卷第181-182 頁）。基此，被告據以認定原告於系爭年度有是項捐贈收入，即屬有據，並無不合。原告提起本件訴訟，始主張被告應就其有是項收入負舉證責任，否則不得逕認其有是項收入等語，始爭執並無是項收入，核既與查證事實有忤，自屬無法憑採。至原告另主張訴外人謝偉琦捐贈金額6,800 萬元部分，雖經原告於系爭年度予以列報，但事實上該項列報收入部分（金額6,800 萬元），捐贈人即訴外人謝偉琦曾經被告以其95年度綜合所得稅結算申報之捐贈所提示原告開立之捐贈證明書難認真實為由，而予以剔除該金額6,800 萬元之捐贈（見本件訴願決定書第2 頁倒數第8 行），雖經訴外人謝偉琦提起行政訴訟，但經本院100 年度訴字第1020號判決駁回其之訴，訴外人謝偉琦仍表不服上訴最高行政法院，嗣亦經最高行政法院以101 年度裁字第435 號裁定駁回其上訴確定在案，業經本院調取該案卷宗查明在卷。審諸該案訴願決定書理由㈡：「……經原處分機關請其主管機關內政部提供該協會（指本件原告）95年度收支決算表，其經費收入僅1,039,500 元，亦無系爭捐款入帳紀錄，復經原處分機關以98年7 月28日財北國稅審一字第0980229612號及99年9月8 日財北國稅法二字第0990244541號函請該協會提供系爭捐款入帳紀錄及受贈款項用途等相關憑證資料供核，迄未提供，核難認定該協會所開立之捐贈證明書為真實。……」（見該訴願決定書第4 頁）即已明載原告開立給訴外人謝偉琦之系爭捐贈款項證明書難認為真實；而本院上開確定判決理由欄：「……本件受贈單位資訊管理協會合於規定，其開立之捐贈收據及資金轉帳紀錄等書面，固具有形式證明力，惟此尚不足以證明有實質捐贈之事實。……並無系爭捐贈高達68,000,000元之記載，系爭捐贈除了開立給原告之收據外，竟無系爭捐款入帳紀錄或者其他紀錄或憑證，有違事理；……故僅以系爭捐贈金額形式匯入資訊管理協會及證明書收據形式之真正，尚不足以證明捐贈屬實。……堪以認定系爭金額是對該協會之捐贈，已有疑義……。」（見該確定判決第11-12 頁）又該確定判決結論亦載明：「……綜上，被告（即為本件被告）以原告（即訴外人謝偉琦）未能證明本件有實質捐贈之事實及其捐贈合於公益，遂剔除系爭捐贈，並無不合亦無矛盾。」再度確認訴外人謝偉琦「未能證明本件有實質捐贈之事實」（見該判決第13頁倒數第3 行）足知，上開訴外人謝偉琦之系爭捐贈，業經本院上開確定判決認定「並無實質捐贈之事實」明確在案，揆諸前開既判力之規定及說明，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束，且不得以該確定判決言詞辯論終結前，所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，為與該確定判決意旨相反之主張。被告主張本院上開確定判決並未實質認定訴外人謝偉琦未為系爭捐贈，而係認定其捐贈未符合公益，為不合法等語，既與查證之事實有出入，自難謂可採。蓋系爭捐贈是否存在，與系爭捐贈是否符合公益，核屬二事，未能混為一談。則被告既於訴外人謝偉琦95年度綜合所得稅結算認定原告95年度收支決算表，其經費收入僅1,039,500 元，亦無謝偉琦捐款入帳紀錄，而剔除謝偉琦捐贈，卻於本件原告95年度所得稅結算申報又認其已取得謝偉琦捐贈，前後同一事實之認定容有矛盾，原告因訴外人謝偉琦95年度綜合所得稅結算列報捐贈扣除額，而於於同一年度自行申報時予以列報，核屬正常申報。惟被告既嗣於審查訴外人謝偉琦95年度綜合所得稅結算申報時，認有不正常情事，而剔除謝偉琦捐贈，等於不承認有系謝偉琦捐贈原告之事實，相對言之，亦等於承認原告並無謝偉琦捐贈收入存在之事實，則其於審查原告系爭年度所得稅申報時，自應一併將此不存在之系爭捐贈收入予以減除，始符稅務處理相對性事實前後一致性原則，否則形成捐贈人之捐贈被認定為不實在、不符公益而遭剔除，而受捐贈人卻仍被認定該捐贈收入存在而對之課徵所得稅之矛盾情形，恐非事理之平。從而，被告未注意及此，仍將系謝偉琦捐贈誤認為存在，而歸入原告系爭年度收入，即有違誤，難謂有據，復經原告所爭執，自應就此部分予以撤銷。
⒋又原告所提示軍成公司之進貨發票金額計118,026,698 元
，其原主張於101 年7 月26日支付軍成公司77,950,000元，復主張於101 年9 月5 日支付軍成公司77,000,000元，並說明向軍成公司購置之高中學測總複習有600 套，未按約交貨致未全額支付款項，原告該2 次主張之已支付價款前後不一，且軍成公司95及96年度銷貨退回與折讓，亦無該2 張發票，是原告主張發票金額與支付價格金額不合，係因軍成公司未按約交貨等情，事證既無法吻合，即難以憑採；況原告亦自認該業務支出為虛偽，自不應列報為費用；另依原告結算申報書所載，其當年度支出除上述業務費外，尚有人事費、辦公費、購置費及雜項支出等項云云，惟經被告要求提示薪資印領清冊及租賃契約等相關合法憑證，然迄未提示，且其自89年3 月設立迄今，除95年度經通知補報結算申報外，其餘年度均未申報，是其財產目錄所載之資料，尚無法查證是否屬實。被告因而據依查核準則第67條規定，否准原告所列報相關支出，即屬有據，並無不合。
⒌末按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決
所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」最高行政法院42年判字第16號及44年判字第48號著有判例可資參照。原告主張依最高法院102 年度臺上字第314 號刑事有罪判決，黃耀鋐係稱凌俐公司以幫助納稅義務人以不正當方法逃漏94、95年度綜合所得稅之犯意聯絡及行為分擔，由黃耀鋐、何元富自行招攬，或經由仲介之納稅義務人，以每套28,000元價格購買「馬吉島樂園網路教學軟體」，並先支付全額價款與凌俐公司，凌俐公司再退還75％價款與納稅義務人，納稅義務人再持統一發票、簽收單、感謝函、商品買賣契約書等，以浮報上開捐贈金額為列舉扣除額，以此不正當方法逃漏94、95年度綜合所得稅。依上開確定判決，足徵黃耀鋐於94、95年度間，即以不實捐贈金額方式幫助納稅義務人逃漏綜合所得稅，而其犯罪手法，與本案捐贈人所捐贈之款項流程以察，均為存入後隨即匯出，而最終流向無法交待，顯然係藉此逃漏稅捐，非有真正捐贈之意思，而上開黃耀鋐不法幫助他人逃漏綜合所得稅之不法行為，在謝偉琦因行政救濟而向本院提起行政訴訟案，亦為被告所援引，其手法均為相同，足徵黃耀鋐所經手之本案相關「捐贈」，確屬虛偽等云，核屬刑事判決之認定，且黃耀鋐並非本件原告代表人，尚未能直接據為有利於原告主張事實之認定，併此敘明。
⒍綜上，原告逾期辦理系爭年度結算申報，列報收入81,159
,500元，除訴外人謝偉琦捐贈6,800 萬元收入部分外，其餘收入部分既經列報，並提出上開相關證據為憑，且無其他證據顯示不存在，自應認被告已經舉證證明原告系爭年度有該等收入存在，並無不合。惟因原告列報收入81,159,500元中，訴外人謝偉琦捐贈6,800 萬元部分，既經上開確定判決認定不足以證明有實質捐贈事實，自應予以減除不能列計原告系爭年度收入，有如上述，被告卻仍予以列計，自有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合，均應予以撤銷。此部分應認原告之訴為有理由，因此部分金額涉及原告系爭年度課徵稅額總金額之計算，且因被告堅持該項捐贈收入存在，自有待被告全部重行更為核計正確捐贈收入金額及原告實際應補徵之所得稅金額，以得正確數據，爰全部撤銷發回被告更為適法處分。
七、從而，本件原處分（即復查決定）有上述違法之情事，訴願決定未予糾正，仍予維持，尚有未合，復經原告爭執訴請撤銷，為有理由，爰將原處分及訴願決定均予以撤銷。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列；另原告聲請傳訊證人謝偉琦等人，因事證已明，爰不予傳訊，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
書記官 林 俞 文