臺北高等行政法院判決
102年度訴字第898號102年11月28日辯論終結原 告 周國賢訴訟代理人 王嘉寧 律師被 告 財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
4 月11日台財訴字第10213907980 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，涉有漏報執行代書業務所得新臺幣（下同）123,707 元之情事，案經被告查獲，乃歸課原告當年度綜合所得稅，核定補徵應納稅額4,538 元，原告業已繳清在案；嗣原告經人檢舉因出售祭祀公業周○○所有土地，除土地價金外另取得補償金5,000,000 元，案經被告調查結果，核定原告漏報其他所得5,000,000 元，除歸戶核課其93年度綜合所得稅，補徵應納稅額1,416,831 元外，另按其所漏稅額1,416,831 元，處以0.5 倍之罰鍰計708,415 元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部100 年3 月21日台財訴字第10000044080 號訴願決定，將復查決定撤銷，並囑由被告另為適法處分，經被告依財政部撤銷意旨作成重核復查決定（即第1 次重核復查決定），將其他所得轉正為執行業務所得（佣金所得）並追減執行業務所得1,000,000 元、罰鍰200,000 元及增列原補稅額4,538 元，並准自原核定補徵稅額中減除。原告就執行代書業務所得、佣金所得及罰鍰處分，仍表不服，提起訴願，經財政部101 年5 月28日台財訴字第10100038100 號訴願決定，將第1 次重核復查決定關於佣金所得及罰鍰部分撤銷，囑由被告另為適法處分，其餘訴願不受理。經被告依財政部撤銷意旨作成101 年11月13日財北國稅法二字第1010252426號重核復查決定( 下稱第2 次重核復查決定) ，變更核定執行業務所得為3,200,000 元及罰鍰為348,415 元。原告仍表不服，復提起訴願遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（除第2 次重核復查決定追減部分外）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭執：㈠原告主張略以：本件爭執源於原告及周○○、周○○、周○
○4 人基於與祭祀公業周○○之信託契約，於93年7 月2 日將信託財產出售予訴外人黃○○。雙方於買賣契約中約定總價344,910,000 元。惟簽約當日因有數位祭祀公業派下子孫在現場強力干擾雙方簽立買賣契約，買方恐節外生枝於現場公開同意再增加給付20,000,000元買賣價金予賣方，並將20,000,000元分別開立4 張面額各5,000,000 元的支票指名原告及另外3 位受託人為受款人。惟買賣契約總價未再更正，僅在支票的具領人簽章下方載明該款項為補償金。該5,000,,000元性質為增加的買賣價金，並非中人佣金。依一般經驗法則，民間不動產買賣若有仲介人，則仲介費概由支付方另與仲介人簽立仲介契約，斷無公開將仲介費寫在買賣契約之理。蓋仲介人並非買賣契約當事人，且買賣雙方當事人及仲介人三方多均不願將仲介費公開曝光。本件實係買方不得已方再公開增加20,000,000元價金給出賣人，原告和3 位各房代表僅係基於信託契約受託人之身分簽收支票，惟每人領到的5,000,000 元仍須分配予其他同房派下成員（因每位成員都知道這筆進帳），否則當天現場杯葛的派下員怎可能容許原告獨吞該5,000,000 元佣金收入，買方更不可能在簽約日無故增加仲介費。被告曲解買賣雙方真意，逕謂原告收受之該5,000,000 元補償金為個人代書佣金收入（執業所得），據以補稅及罰鍰處分，自有違誤。
㈡被告則以：被告據檢舉查得原告與周○○、周○○、周○○
等4 人於93年7 月2 日與訴外人黃○○簽訂土地買賣契約書，將祭祀公業土地以344,910,000 元出售予黃○○，除收取土地買賣價金外，每人另各收取5,000,000 元款項，渠等4人雖表示該款項為土地買賣之追加款，惟未能提示分配予其他派下員之相關事證，被告乃依行為時所得稅法第14條第1項第2 類、執行業務所得查核辦法第8 條及93年度執行業務者費用標準規定，核定原告其他所得5,000,000 元，歸課綜合所得稅。被告依檢舉人、原告及關係人等之於臺灣臺北地方法院檢察署證詞足堪認定該補償金性質核屬居間仲介謀合之佣金報酬，原告事後改稱系爭款項為土地買賣價款之一部分，自難採據。本件經臺灣臺北地方法院檢察署查明原告實際收取佣金為4,000,000 元，原告未能提示相關必要費用資料供核，被告第2 次重核復查決定依首揭規定，准予減除20﹪必要費用，變更為3,200,000 元。原告當年度既有所得，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告依現行所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰即屬有據。
理 由
壹、執行業務所得部分
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類定有明文。「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第8 條亦有明定。又財政部94年2 月5 日台財稅字第09404512240 號令訂定發布之93年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，93年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……經紀人：……㈡一般經紀人：20﹪。」
二、本件祭祀公業周○○於93年6 月22日訂立信託契約，將財產信託移轉登記在祭祀公業派下員周國賢（即原告）、周○○（以上2 人代表大四房）、周○○及周○○（以上2 人代表大二房）4 人名下，信託內容略以，信託財產：坐落臺北市○○區○○段○ ○段30-1、30-2、37-2土地；信託目的：管理及處分信託財產；信託關係人：信託財產之歸屬權利人及受益人均為祭祀公業周○○，有信託契約書（參見原處分卷第67頁、第32-35 頁）。原告、周○○、周○○、周○○4人（下稱原告等4 人）於93年7 月2 日與黃○○簽訂土地買賣契約書，將前揭土地以344,910,000 元出售予黃○○，亦有買賣契約書（參見原處分卷第19-23 頁）可稽。依買黃○○98年10月27日及29日說明書（參見原處分卷第63頁、第60頁）所載，其與祭祀公業間之土地買賣總價計344,910,000元，惟簽約當日（93年7 月2 日），另給付20,000,000元作為追加款。即買受人黃○○除支付約定之土地買賣總價外，於93年7 月2 日開立面額各5,000,000 元之支票4 紙予原告等4 人大二房、大四房代表。而其中抬頭為原告之支票（票號：AB0000000 號）業經原告存入其臺北富邦商業銀行莊敬分行，並於93年7 月9 日兌領，有臺北富邦商業銀行莊敬分行存款歷史對帳單、支票影本在卷可憑（參見原處分卷第96頁、第388 頁）。被告認該5,000,000 元為原告就前揭土地買賣之仲介佣金報酬，惟為原告所否認，主張：簽約當天因有數名祭祀公業派下員表示強烈異議，買主恐節外生枝，最後臨時加價20,000,000元，實為補償買賣價金之不足，尚非給付與渠等4 人之仲介佣金云云。是本件之爭執，厥在於買方93年7 月2 日另開立上開面額5,000, 000元支票予原告兌領，該5,000,000 元究為買賣價金或佣金性質？經查：
㈠關於買賣價金344,910,000 元之資金分析：依前開款項之資
金收付情形，買受人黃○○就前揭土地買賣價金344,910,00
0 元，係以分3 期加尾款方式支付，扣除佃農退耕支出、土地增值稅、地價稅、代書及律師費，餘款由大二房及大四房均分。其中買賣價金進入原告帳戶情形，為第一期款50,000,000元、第二期款13,513,803元、第3 期款10,000,000元分別於93年7 月2 日、93年8 月2 日、93年8 月9 日存入原告在安泰銀行信義分行帳戶（帳號：0000000000000 ）（參見原處分卷第84頁）；尾款91,881,500元於93年8 月9 日存入原告在中國信託商業銀行帳戶（帳號：000000000000）（參見原處分卷第98頁）。且原告在安泰銀行信義分行帳戶於買方入帳原告後，原告即密集分次提領，於93年8 月20日全部提領完畢（存款餘額為零元）（參見原處分卷第83頁、第84頁，及第89頁附表二：原告安泰銀行信義分行帳戶存入轉出明細表），觀諸原處分卷第89頁存入轉出明細表之資金分析結果，可知原告將進入安泰銀行信義分行之買賣價金均轉發予派下員；而原告在中國信託商業銀行帳戶於買方入帳後，原告亦密集分次提領，於93年9 月21日亦全部提領完畢（存款餘額為零元）（參見原處分卷第98頁）。可知，本件買賣價金344,910,000 元，其中進入原告安泰銀行信義分行帳戶與中國信託商業銀行帳戶部分，原告並未保留均轉發出去。㈡關於買方93年7 月2 日開立上開面額5,000,000 元支票予原
告兌領，該5,000,000 元之資金分析：上開5,000,000 元支票係買方93年7 月2 日另存入原告台北富邦銀行莊敬分行帳戶（帳號：000000000000）（參原處分卷第96頁），未見原告將所有款項提領完畢之情形。對照買受人黃○○與祭祀公業周○○購買土地之支付款項及票據狀況明細表（參見原處分卷第388 頁），原告在台北富邦銀行莊敬分行帳戶應是原告處理個人款項帳戶，此與前述安泰銀行信義分行帳戶與中國信託商業銀行帳戶為原告用以處理祭祀公業前揭土地買賣價金的專用帳戶不同，可證台北富邦銀行莊敬分行帳戶入帳之5,000,000 元並非處理買賣價金。復參以本件係被告據檢舉查獲案件，檢舉人檢舉事項載明（參見原處分卷第24頁)：
原告、周○○、周○○及周○○等4 人與祭祀公業周○○所有之土地成立信託關係，渠等出售上開土地予買方黃○○，除收取土地價金外，該4 人另各收取5,000,000 元補償金（佣金）。又原告（屬於大四房）、周○○（屬於大二房）等
2 人於臺灣臺北地方法院檢察署偵查中亦分別供稱補償金是買方給的仲介費用及補償金是買方額外給渠等當仲介費用等語，渠等說辭一致，有臺灣臺北地方法院檢察署100 年11月18日北檢治知100 偵續二24字第79938 號函（參見原處分卷第183 頁) 可稽，並經本院調取臺灣臺北地方法院檢察署97年度偵字第15397 號卷（第62頁）核閱屬實。被告因此認定該5,000,000 元係買方就前揭土地買賣而支付原告仲介佣金報酬，洵非無憑。原告主張：其帳戶都是公私混用，祭祀公業的買賣款項並非由某一專門戶頭處理，而是散見原告各個戶頭云云，縱使原告帳戶平日亦有所稱公私混用情形，惟前揭土地買賣時點及買賣價金、仲介佣金之支付及資金流向已如上述，此部分主張尚不足為採。
㈢原告固援引臺灣臺北地方法院檢察署97年度偵字第15397 號
不起訴處分書，主張：大四房將原告及周○○所分得各5,000,000 元之補償金，分與大四房11名派下員、原告、周○○及代書歐陽○○等人各700,000 元，且周○○（屬於大四房）曾於臺灣臺北地方法院檢察署（97年度偵字第15397 號不起訴處分書第3 頁第23行誤為周○○之證述）證稱大四房之10,000,000元業已分與該房11名派下員、2 位信託人（即原告及周○○）及見證人代書歐陽○○每人各700,000 元仲介費用，原告則再轉給案外人周○○400,000 元及周○○300,
000 元云云。惟查，原告所稱前開轉發款項之資金，實際上係源自前揭土地買受人黃○○依約所支付之第2 期土地買賣價款付款110,000,000 元所開立之其中一紙票據【發票日：
93年8 月9 日、票號：AB0000000 號、金額：10,000,000元、受款人：周國賢（即原告）、兌領銀行：安泰銀行信義分行帳戶（帳號：00000000000000）】，有黃○○98年10月27日說明書（參見原處分卷第63頁）、原告安泰商業銀行信義分行存款當期交易明細表（參見原處分卷第83-84 頁）及存入轉出明細表（參見原處分卷第89頁）及安泰銀行信義分行匯款委託書影本（參見原處分卷第169-181 頁）可稽，足知周○○於臺灣臺北地方法院檢察署證述大四房已分配前開10,000,000元之資金，核與大四房代表即原告及周○○等2人所兌領之系爭佣金性質款項10,000,000元【發票日：93 年7月2 日、票號：AB0000000 號、金額：5,000,000 元、受款人：周國賢（即原告）；發票日：93年7 月2 日、票號：AB0000000 號、金額：5,000,000 元、受款人：周○○】無涉。
㈣至原告援引臺灣臺北地方法院檢察署100 年度偵續二字第24
號不起訴處分書，主張：已發放之佣金、賞金及用印費14,000,000元，20名受領人（含前開14人）所領金額為各700,00
0 元云云。惟查，所提領之款項14,000,000 元 ，亦係原告於93年8 月10日自前開安泰銀行信義分行帳戶提領，且依該帳戶存入轉出明細表（參見原處分卷第89頁）分析結果，該筆資金來源相同，均係以存入第2 期土地買賣價金支付。而前揭土地之買賣價金依土地買賣契約書所載為344,910,000元，買受人黃○○係以分3 期加尾款方式支付，依資金流向結果（參見原處分卷第388 頁）及臺灣臺北地方法院檢察署97年度偵字第15397 號不起訴處分書第4 頁第13行至第17行及第5 頁第3 行至第4 行：「系爭土地總價金3 億4,491 萬元扣除佃農退耕支出4,960 萬元、土地增值稅9,648 萬6,20
0 元、地價稅114 萬7,000 元、規費、代書及律師費共115萬元後，餘1 億9,652 萬6,800 元，再由大二房及大四房均分，……。據此，堪信被告等業將分配款核撥與各房派下員，自難謂被告等有何侵占上開土地價金之犯行。」僅能認定大二房及大四房代表人等4 人（包括原告）業將前開入帳之土地買賣價金344,910,000 元分配與各該房派下員，尚無法認定前開買受人黃○○另行給付20,000,000元佣金有分配與各該房派下員之情形。
㈤據上，被告認該5,000,000 元性質係屬原告仲介之佣金，惟
以原告迄未提供其就此轉發派下員之證據資料供核，被告乃參照相關刑案認定原告實際收取佣金之金額「4,000,000 元」（臺灣臺北地方法院檢察署100 年度偵續二字第24號不起訴處分書㈢⒊），從寬認定原告受領買方就前揭土地買賣而支付原告仲介佣金報酬為4,000,000 元。原告亦自承就前揭土地之買賣有分配到4,000,000 元屬實，惟主張：這是論功分配的獎賞與佣金無關，原告不是仲介人，但對祭祀公業盡心盡力處理一切收支事宜，留在原告帳戶裡的錢還需要提供祭祀公業許多修繕或稅金用途云云，足知原告確有獲取4,000,000 元之所得，屬佣金而非買賣價金，理由業如前述，原告非佣金之主張部分仍非可採。又原告未能提出相關必要費用資料，被告第2 次重核復查決定依首揭規定，准予減除20﹪必要費用，並將系爭執行業務所得4,000,000 元〔5,000,000 元x(1-20%)〕變更為3,200,000 元〔4,000,000 元x(1-20%)〕，於法並無不合。
貳、罰鍰部分
一、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
二、綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務。本件納稅義務人有取得系爭所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依行政罰法第7 條規定，自應予處罰。被告按原告所漏稅額696,831 元處以0.5 倍之罰鍰計348,415 元，被告之裁量在此漏稅額範圍內並未違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無不合。
參、綜上所述，原處分( 除第2 次重核復查決定追減部分外) 認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。本件法律關係及事實已臻明確，原告聲請傳訊證人歐陽○○，核無必要；兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 19 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 19 日
書記官 黃倩鈺