臺北高等行政法院判決
102年度訴字第899號103年1月16日辯論終結原 告 周財發訴訟代理人 王嘉寧 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 楊証淙
郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
5 月14日臺財訴字第10213917500 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國93年度涉有營利、薪資、利息及其他所得計新臺幣（下同）804,286 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額合計數，未依規定辦理綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經被告查獲，審理違章成立，初查乃歸課核定原告當年度綜合所得總額804,286 元，補徵稅額50,483元，並按補徵稅額處0.4 倍之罰鍰計20,100元（計至百元止），原告業已繳清在案。嗣被告依據檢舉資料，查得原告因出售祭祀公業周○○所有土地，取有補償金5,000,000 元，乃核定原告其他所得5,000,000 元，重行歸課核定其當年度綜合所得總額5,804,286 元，應補稅額1,535,212 元，並按應罰補徵稅額依有無扣繳憑單分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰後，減除前次已處罰鍰，核定本次罰鍰1,433,759 元。原告對其他所得及罰鍰處分不服，申經被告復查結果，以上開補償金5,000,000 元屬居間仲介佣金報酬性質，將系爭其他所得轉正為執行業務收入，並追減執行業務所得1,000,000 元及罰鍰387,263 元，原告不服提起訴願，案經財政部以台財訴字第10100097160 號訴願決定將被告原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。經被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，變更核定執行業務所得為1,600,000 元及罰鍰為281,01
3 元。原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張略以：本件爭執源於原告及周○○、周○○、周○○4 人（下或合稱原告等4 人）基於與祭祀公業周○○之信託契約，於93年7 月2 日將信託財產出售予訴外人黃○○。買賣雙方於土地買賣契約（下稱買賣契約）中約定總價344,910,000 元。惟簽約當日因有數位祭祀公業派下子孫在現場強力干擾雙方簽立買賣契約，買方黃○○恐節外生枝，於現場公開同意再增加給付20,000,000元買賣價金予賣方，並將20,000,000元分別簽發4 張分別以原告等4 人為單獨受款人、面額各5,000,000 元之支票，惟買賣契約總價未再更正，僅在支票具領人簽章下方載明該款項為補償金，其中以原告為受款人之5,000,000 元支票雖經兌領，性質上為增加的買賣價金，並非仲介人佣金。依一般經驗法則，民間不動產買賣若有仲介人，則仲介費概由支付方另與仲介人簽立仲介契約，斷無公開將仲介費寫在買賣契約之理。蓋仲介人並非買賣契約當事人，且買賣雙方當事人及仲介人三方多均不願將仲介費公開曝光。本件實係買方黃○○不得已方再公開增加20,000,000元價金給出賣人，原告等4 人各房代表僅係基於信託契約受託人之身分簽收支票，惟每人領到的5,000,
000 元仍須分配予其他同房派下員（因每位派下員都知道這筆進帳），否則當天現場杯葛的派下員怎能容許原告獨吞該5,000,000 元佣金收入，買方更不可能在簽約日無故增加仲介費。被告曲解買賣雙方真意，逕謂原告收受之該5,000,00
0 元補償金為個人代書佣金收入（執業所得），據以補稅及罰鍰處分，自有違誤。並聲明：訴願決定、原處分（含重核復查決定，除追減部分外）均撤銷。
叁、被告則以：被告據檢舉查得原告等4 人於93年7 月2 日與訴
外人黃○○簽訂買賣契約，將祭祀公業土地以344,910,000元出售予黃○○，除收取土地買賣價金外，每人另各收取5,000,000 元款項，原告等4 人雖表示該款項為土地買賣之追加款，惟未能提示分配予其他派下員之相關事證，被告乃依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、執行業務所得查核辦法第8 條及93年度執行業務者費用標準規定，核定原告其他所得5,000,000 元，歸課綜所稅；被告嗣於復查階段依檢舉人、原告及關係人等之於臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）97年度偵字第15397 號案件之證詞，足堪認定該補償金性質核屬居間仲介謀合之佣金報酬，原告事後改稱系爭款項為土地買賣價款之一部分，自難採據。本件經臺北地檢署檢察官查明原告實際收取佣金為2,000,000 元，原告未能提示相關必要費用資料供核，被告重核復查決定依首揭規定，准予減除20﹪必要費用，變更為1,600,000 元。原告當年度既有所得，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告依現行所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰即屬有據。並聲明：駁回原告之訴。
肆、上開事實概要欄所述之事實，有臺北地檢署100 年度偵續二字第24號不起訴處分書、被告93年度綜所稅核定稅額繳款書未申報核定、被告違章案件罰鍰繳款書、被告93年度綜所稅核定通知書、臺北地檢署100 年11月18日北檢治知100 偵續二24字第79938 號函、安泰商業銀行（下稱安泰銀行）93年
8 月10日匯款委託書、周○○98年3 月1 日切結書、買賣契約、被告98年10月8 日財北國稅審三字第0000000000B 號函、周○○98年10月16日談話紀錄、93年6 月29日土地信託（內容變更）契約書、原告98年10月16日說明書、93年6 月22日信託契約書、被告98年11月9 日財北國稅審三字第0000000000B 號函、周○○98年11月18日談話紀錄、黃○○98年10月27日、98年10月27日、98年11月23日、98年12月4 日說明書、訴願決定、重核復查決定、復查決定、原核等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：買方黃○○於93年7 月2 日就買賣契約約定之價金外，另行簽發4 張分別指定原告等4 人為單獨受款人、面額均為5,000,000 元支票，其中由原告兌領以其本人為受款人之5,000,000 元支票票票款，究為買賣價金或佣金性質。
伍、執行業務所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類定有明文。「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第8 條亦有明定。又財政部94年2 月5 日台財稅字第09404512240 號令訂定發布之93年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，93年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……㈡一般經紀人：20﹪。」
二、本件祭祀公業周○○於93年6 月22日訂立信託契約，將財產信託移轉登記在祭祀公業派下員周○○、周財發（即原告，以上2 人代表大四房）、周○○及周○○（以上2 人代表大二房）4 人名下，信託內容略以：信託財產係坐落臺北市○○區○○段○ ○段30之1 、30之2 、37之2 地號3 筆土地；信託目的係管理及處分信託財產；信託關係人即信託財產之歸屬權利人及受益人均為祭祀公業周○○，有信託契約書可稽（原處分卷第72至73頁）。原告等4 人於93年7 月2 日與黃○○簽訂買賣契約，將前揭土地以344,910,000 元出售予黃○○，亦有買賣契約在卷可查（原處分卷第111 至115 頁）可稽。依買受人黃○○98年10月27日及29日說明書（原處分卷第47、44頁）所載，其與祭祀公業間之土地買賣總價計344,910,000 元，惟簽約當日（93年7 月2 日），另給付20,000,000元作為追加款。即買受人黃○○除支付約定之土地買賣總價外，於93年7 月2 日開立面額各5,000,000 元之支票4 紙予原告等4 人大二房、大四房代表（原處分卷第22至29頁）。而其中抬頭為原告之支票（票號：AB0000000 號）業經原告存入其臺灣新光商業銀行莊敬分行（下稱新光銀行莊敬分行，帳號：0000000000000 號，原誠泰銀行莊敬分行），並於93年7 月8 日兌領，此有新光銀行莊敬分行存摺存款對帳單、支票影本在卷可憑（原處分卷第20至21、29頁），合先敘明。
三、被告認上開由原告兌領5,000,000 元票款，係原告就前揭土地買賣之仲介佣金報酬，惟為原告所否認，並以：簽約當天因有數名祭祀公業派下員表示強烈異議，買方黃○○恐節外生枝，最後臨時加價20,000,000元，實為補償買賣價金之不足，尚非給付與原告等4 人之仲介佣金等情為主張。茲以：
㈠關於買賣價金344,910,000 元之資金分析：
依前開款項之資金收付情形，買受人黃○○就前揭土地買賣價金344,910,000 元，係以分3 期加尾款方式支付，於扣除佃農退耕支出、土地增值稅、地價稅、代書及律師費後，餘款由大二房及大四房均分。其中買賣價金第1 期款50,000,000元係由黃○○簽發4 紙分別指定原告等4 人為單獨受款人、面額均為12,500,000元支票，原告等4 人均委由周○○存入其安泰銀行○○分行（帳號：0000000000
000 ）帳戶，並由周○○兌領。至於買賣價金第2 、3 期款20,000,000元、80,000,000元及尾款中10,000,000元合計110,000,000 元，因需扣除土地之增值稅合計96,486,197元（3 筆土地分別為33,053,388元、30,926,757元及32,506,052元），餘額13,513,803元則由黃○○於93年8 月
2 日存入周○○安泰銀行○○分行帳戶。至於剩餘尾款184,910,000 元（即原尾款194,910,000 元，扣除前於93年
8 月2 日已支付其中尾款10,000,000元），因需扣除黃○○代墊之地價稅1,147,000 元，餘額183,763,000 元由黃○○簽發2 紙受款人分別為周○○、周○○、面額各為91,881,500元之支票，周○○、周○○2 人分別存入其等各自設立於中國信託商業銀行（下稱中信銀行）城東分行之帳戶（其中周○○帳戶帳號：000000000000，周○○帳戶帳號：000000000000；參原處分卷第120 頁支付款項及兌領狀況明細表、第47、44頁黃○○98年10月27日及29日說明書）。且買方入帳至周○○安泰銀行○○分行帳戶後，周○○即密集分次提領，於93年8 月20日全部提領完畢（參見原處分卷第89頁周○○安泰銀行○○分行帳戶存入轉出明細表），觀諸原處分卷第89頁存入轉出明細表之資金分析結果，可知原告等4 人將存入周○○安泰銀行○○分行之買賣價金均轉發予派下員；而買方入帳至周○○中信銀行城東分行帳戶後，周○○亦密集分次提領，於93年9月21日全部提領完畢（原處分卷第118 頁）。可知，本件買賣價金344,910,000 元，均由原告等4 人協議存入周○○安泰銀行○○分行、中信銀行城東銀行帳戶及周○○中信銀行城東銀行帳戶內，且原告等4 人並未保留，均全數轉發祭祀公業之派下員。
㈡關於買方93年7 月2 日簽發上開面額5,000,000 元支票予原告兌領，該5,000,000 元之資金分析：
上開5,000,000 元支票係買方黃○○所簽發，於93年7 月
8 日由原告提示由其新光銀行莊敬分行帳戶（原處分卷第20至21頁），已如前述，且未見原告將所有款項提領完畢之情形。對照買受人黃○○與祭祀公業周○○購買土地之支付款項及票據狀況明細表（原處分卷第120 頁），原告在新光銀行莊敬分行帳戶，應係原告處理個人款項帳戶，此與前述周○○安泰銀行○○分行、中信銀行城東銀行帳戶及周○○中信銀行城東銀行帳戶為原告等4 人協議以供處理祭祀公業前揭土地買賣價金的專用帳戶不同，可證原告將上開支票存入其新光銀行莊敬分行帳戶並兌領5,000,
000 元票款，絕非處理買賣契約價金所用。復參以本件係被告據檢舉查獲案件，檢舉人檢舉事項載明原告等4 人與祭祀公業周○○所有之土地成立信託關係，渠等出售上開土地予買方黃○○，除收取土地價金外，該4 人另各收取5,000,000 元補償金（佣金，參原處分卷第116 頁）。又周○○（屬於大四房）、周○○（屬於大二房）等2 人於臺北地檢署97年度偵字第15397 號偵查中亦分別供稱補償金是買方給的仲介費用及補償金是買方額外給渠等當仲介費用等語，渠等說辭一致，有臺北地檢署100 年11月18日北檢治知100 偵續二24字第79938 號函（原處分卷第148至149 頁）可稽，被告因此認定該5,000,000 元係買方就前揭土地買賣而支付原告仲介佣金報酬，洵非無憑。則原告主張：其帳戶都是公私混用，祭祀公業的買賣款項並非由原告等4 人某專門帳戶處理等情，惟此部分之主張亦與前揭土地買賣時點及買賣價金、仲介佣金之支付及資金流向均不相符，尚不足採。
四、原告固援引臺北地檢署97年度偵字第15397 號不起訴處分書，主張：大四房將原告及周○○所分得各5,000,000 元之補償金，分與大四房11名派下員、原告、周○○及代書歐陽○○等人各700,000 元，且原告（屬於大四房）曾於臺北地檢署（97年度偵字第15397 號不起訴處分書第3 頁第23行誤為周○○之證述）證稱大四房之10,000,000元業已分與該房11名派下員、2 位信託人（即原告及周○○）及見證人代書歐陽○○每人各700,000 元仲介費用，周○○則再轉給案外人周○○400,000 元及周○○300,000 元等情。惟查，原告所稱前開轉發款項之資金，實際上係源自前揭土地買受人黃○○依約所支付之第2 期土地買賣價款付款110,000,000 元所開立之其中一紙票據（發票日：93年8 月9 日、票號：AB0000000 號、金額：10,000,000元、受款人：周○○、兌領銀行：安泰銀行○○分行帳戶〈帳號：00000000000000〉），此有黃○○98年10月27日說明書、存入轉出明細表及安泰銀行○○分行匯款委託書影本（原處分卷第47、120 、135 至
147 頁）可稽，足知原告於相關偵案證述大四房已分配前開10,000,000元之資金，核與大四房代表即原告及周○○等2人所兌領之系爭佣金性質款項10,000,000元（發票日：93年
7 月2 日、票號：AB0000000 號、金額：5,000,000 元、受款人：周○○；發票日：93年7 月2 日、票號：AB 0000000號、金額：5,000,000 元、受款人：周財發〈即原告〉）無涉。
五、至原告援引臺北地檢署100 年度偵續二字第24號不起訴處分書，主張：已發放之佣金、賞金及用印費14,000,000元，20名受領人（含前開14人）所領金額為各700,000 元等情。惟查，上述14,000,000元亦係周○○於93年8 月10日自其前開安泰銀行○○分行帳戶提領，且依該帳戶存入轉出明細表（參見原處分卷第119 頁）分析結果，該筆資金來源相同，均係以存入第2 期土地買賣價金支付。而前揭土地之買賣價金依買賣契約所載為344,910,000 元，買受人黃○○係以分3期加尾款方式支付，參諸臺北地檢署97年度偵字第15397 號不起訴處分書第4 頁第13行至第17行及第5 頁第3 行至第4行：「系爭土地總價金3 億4,491 萬元扣除佃農退耕支出4,
960 萬元、土地增值稅9,648 萬6,200 元、地價稅114 萬7,
000 元、規費、代書及律師費共115 萬元後，餘1 億9,652萬6,800 元，再由大二房及大四房均分，……。據此，堪信被告等業將分配款核撥與各房派下員，自難謂被告等有何侵占上開土地價金之犯行。」僅能認定大二房及大四房代表人等4 人（包括原告）業將前開入帳之土地買賣價金344,910,
000 元分配與各該房派下員，尚無法認定前開買受人黃○○另行給付20,000,000元佣金曾分配與各該房派下員之情形。
六、據上，被告認該5,000,000 元性質係屬原告仲介之佣金，惟以原告迄未提供其就此轉發派下員之證據資料供核，被告乃參照相關偵案認定原告實際收取佣金之金額「2,000,000 元」（臺北地檢署100 年度偵續二字第24號不起訴處分書三㈢
3.），從寬認定原告受領買方就前揭土地買賣而支付原告仲介佣金報酬為2,000,000 元。原告雖主張：此2,000,000 元係論功分配的獎賞，與佣金無關，原告不是仲介人，但對祭祀公業盡心盡力處理一切收支事宜，留在原告帳戶裡的錢還需要提供祭祀公業許多修繕或稅金用途等情，足知原告確有獲取2,000,000 元之所得，屬佣金而非買賣價金，理由業如前述，原告非佣金之主張部分仍非可採。又原告未能提出相關必要費用資料，重核復查決定依首揭規定，准予減除20﹪必要費用，並將系爭執行業務所得2,000,000 元變更為1,600,000 元，於法並無不合。
陸、罰鍰部分
一、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
二、綜所稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務。本件納稅義務人有取得系爭所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依行政罰法第7 條規定，自應予處罰。被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原告之資力，就上開重行核算所漏稅額376,728 元之部分，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法（綜所稅部分）第110 條第2 項違章情形，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以
0.4 倍及1 倍罰鍰計301,113 元，扣除先前已處罰鍰20,100元後，變更核定罰鍰為281,013 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自無可採。
柒、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
捌、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。
玖、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
書記官 吳芳靜