臺北高等行政法院判決
102年度訴字第805號102年9月17日辯論終結原 告 吳茂榮被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 洪絲蒂
洪佩雯賴秋山上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國102年3月22日院臺訴字第1020128115號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為○○○○股份有限公司（下稱○○公司）清算人，該公司滯欠已確定之中華民國（下同）98、99年度營利事業所得稅、營業稅（以上均含滯納金及滯納利息）及98年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）3,812,715 元，財政部臺北市國稅局（102 年1 月1 日更名為財政部臺北國稅局，下稱臺北國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以101 年
12 月21 日台財稅字第1010227775號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）訴外人答鯨玫於98年5 月18日獨資成立○○公司，為實際負責人，並由原告、侯玉榮及詹子煒擔任公司董事，推舉侯玉榮擔任董事長，答鯨玫擔任監察人，原告出席並親筆簽名於簽到簿。嗣答鯨玫要求原告擔任公司負責人，原告亦親簽董事長願任同意書。惟原告於98年11月27日下午4時45分前往臺北市○○○路○段○號11樓參加股東臨時會，辭任董事長，經全體出席股東同意，並決議公司解散，由答鯨玫辦理公司解散登記事宜。然答鯨玫明知○○公司積欠鉅額稅款，竟未經原告同意，偽造股東會議事錄，以原告為公司清算人，持向主管機關臺北市政府辦理解散登記。且答鯨玫明知原告辭任董事長，已經全體股東表決通過，竟未將該股東會決議向臺北市政府辦理原告辭任董事長之變更登記，亦未告知原告，迄臺北國稅局通知欠稅，並限制原告出境後，原告始知悉。而答鯨玫涉犯偽造私文書罪、行使偽造私文書罪及使公務員登載不實罪，現由臺灣臺北地方法院檢察署依法偵辦。原告於98年11月27日辭任董事長，經股東會議決議解任，縱然答鯨玫未及辦理變更登記，原告已非合法授權之董事長，自不在稅捐稽徵法規定限制出境之營利事業負責人之列。
（二）再者，○○公司98年11月27日股東臨時會議已決議解散公司，並推由答鯨玫辦理公司解散登記，依稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款規定，○○公司既經股東會決議解散，公司又無其他財產可抵繳，自應解除原告之限制出境。
（三）本件原告並非公司實際負責人亦非欠稅者，被告不將○○公司財產實施行政強制執行，反以限制出境為手段，顯無助於國家稅捐債權之實現，且被告禁止○○公司處分資產之手段已足達成保全稅捐債權目的，再對原告施以限制出境處分，侵害原告權利，是原處分有違比例原則。
（四）又稅捐稽徵法第24條第3 項就被告是否實施限制出境賦以裁量權限，此觀法文規定為「得」而非「應」即明。本件被告所為限制出境處分，未說明何以有實施保全措施及限制出境之必要，僅以欠稅達一定金額為唯一要件，即構成裁量濫用之違法。
（五）被告作成限制出境之處分時，未載明何年度稅款及其金額之計算方式，原告實無從知悉限制出境處分所依憑之基本事實為何，且該處分亦未載明限制出境之起迄時間，有違行政明確性原則。
（六）並聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查○○公司滯欠已確定之98、99年營利事業所得稅、營業稅（以上含滯納金及滯納利息）及98年營業稅罰鍰合計3,812,715 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、徵銷明細檔、營利事業所得稅及營業稅繳款書之送達回執等資料影本附卷可稽，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準。依卷附之○○公司財產歸屬資料清單所示，該公司並無財產可供禁止處分，故就其負責人為限制出境處分。而○○公司業經臺北市政府以99年1 月27日府產業商字第09980629710 號函解散登記，依前揭公司法第24條之規定，當然進入清算程序，清算期間，應由清算人循法定程序辦理公司清算有關事宜，又同法第79條規定，公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限，及同法第8條第2 項明定，清算人在執行職務範圍內亦為公司負責人，又查股東臨時會議於98年11月27日決議選任原告為○○公司之清算人，此有臺北市政府提供之股東臨時會議事錄附卷可證。被告所屬臺北國稅局就○○公司欠稅報由被告函請移民署限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。
（二）原告雖主張業於98年11月27日向○○公司辭去董事長身分，查該公司截至目前並未辦理公司之變更登記，另依經濟部95年1 月25日函規定，董事辭職之意思表示是否已達相對人了解之狀況，如有爭議，因屬事實認定問題，當由司法途徑判定。又按公司法第12條規定，已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，基於主管機關之公司登記具有公信力，而所謂不得對抗第三人，按經濟部93年6 月21日函並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限，並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用，否則相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。原告主張訴外人答鯨玫未經其同意，偽造股東臨時會議事錄，以原告為公司清算人，持向主管機關臺北市政府辦理解散登記。惟其未經法院就該公司登記事項有偽造、變造之判決確定，並由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記之前，原登記事項仍有其法定效力，自不得以未辦理變更之登記事項，對抗公司外部之第三人。是依據前揭臺北市政府之該公司股東臨時會議事錄，原告仍為該公司清算人，亦為公司負責人，故本限制出境事件被告以原告為限制出境對象，依首揭規定，並無違誤。
（三）原告訴稱依稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款規定，○○公司既經臨時股東會決議解散，公司又無其他財產可抵繳，自應解除其出境之限制。經查本案欠稅之公司，雖經臨時股東會決議解散，惟未依公司法規定辦理解散清算，不符合稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款及被告91年11月14日令規定。故原告訴稱應解除其出境之限制，核無憑採。
（四）原告主張並非公司實際負責人，惟本案依據前揭臺北市政府之該公司股東臨時會議事錄，原告仍為該公司清算人，亦為公司負責人，且依卷附之○○公司財產歸屬資料清單所示，該公司並無財產可供禁止處分，故就原告為限制出境處分，並無原告訴稱不符比例原則之情事。
（五）又依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，營利事業所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計在200 萬元以上者，得由被告函請移民署限制其負責人出境，尚未明訂須載明何年度稅款、金額計算方式及限制出境之起迄時間。本案限制出境事實理由及法令依據甚為明確，與行政程序法第96條第1項第2 款規定並無不合。是以原告訴稱有違行政明確性原則，核無足採。
（六）並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」又公司法第8 條第1 項、第2 項、第24條及第322條第1 項分別規定：「（第1 項）本法所稱公司負責人：
……在有限公司、股份有限公司為董事。（第2 項）公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」至於稅捐稽徵法所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法條雖無定義性規定，惟基於公、私法就「營利事業負責人」之概念內涵並無本質上之歧異，且同屬憲法秩序下規範各自領域法律秩序之一環，在體系上亦屬同一位階，並均在履行共同之任務，兩者間得互為補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則應尊重私法秩序所植基之規範基礎。是稅法與公司法等私法於營利事業負責人之概念理解與事實評價上，應以一致為原則，歧異為例外，如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法之體系性解釋、限制出境之目的性與憲法保障人民基本權之意旨，自有依具體個案另為調整營利事業負責人概念之餘地，惟如具體個案並無上開考量，稅法就營利事業負責人之解釋應得援用公司法之概念。況清算人之職務為了結現務、收取債權及清償債務、分配盈餘或虧損、分派賸餘財產（公司法第334 條準用同法第84條規定），而公司積欠稅捐即屬債務，是在清算程序中就稅捐債務之清償事宜當屬公司法第8 條第2 項清算人執行職務之範圍；且依稅捐稽徵法第13條規定︰「（第1 項）法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。（第2 項）清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」乃就清算人責任特別規定，在執行稅務清償協力職務範圍內，依公司法第8 條第
2 項規定亦為公司負責人甚明。如清算人於清算期間，諉不履行稅捐債務清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得依稅捐稽徵法第24條第3 項規定為限制清算人出境之處分。
（二）查原告為○○公司清算人，該公司滯欠已確定之98、99年度營利事業所得稅、營業稅（以上均含滯納金及滯納利息）及98年營業稅罰鍰計3,812,715 元，臺北國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以原處分請移民署限制原告出境，並以同號函知原告，原告不服，提起訴願遭駁回之事實，有欠稅情形表、○○公司股東臨時會議事錄、原處分及訴願決定書在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其已辭任○○公司董事長，訴外人答鯨玫未向臺北市政府辦理變更登記，且偽造股東會議事錄，以原告為清算人，其已提出刑事告訴；又，原處分未載明欠稅年度、金額如何計算、限制出境期間，有違行政明確性原則；且原處分有違比例原則，僅以欠稅即限制出境，構成裁量濫用；況○○公司已解散清算，無財產可抵繳，自應解除限制出境云云，惟查：
⒈按公司法第9 條第4 項規定：「公司之設立或其他登記事
項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」可知，公司登記事項如有偽造、變造文書之情形，須經裁判確定，由檢察機關通知中央主管機關即經濟部後，經濟部始得據以撤銷或廢止其登記。且「公司設立登記後，有應登記事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」公司法第12條規定甚明。又基於主管機關之公司登記具有公信力，前揭條文所稱之第三人，不以與公司有為交易行為之第三人為限，亦包括行使公權力之機關，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則（最高行政法院93年度判字第562 號、95年度判字第1612號及96年度判字第1825號判決參照）。查○○公司辦理解散登記時，提出之股東會議事錄記載選任原告為○○公司清算人，已如前述，原告雖稱該議事錄乃訴外人答鯨玫所偽造，然答鯨玫迄未經檢察官就此部分犯行提起公訴，被告依公司登記資料認定原告為○○公司清算人原非無據；況○○公司解散後，如未以章程另訂或股東會另選清算人，依公司法第
322 條第1 項規定，董事亦為法定清算人。而本件○○公司解散後既提出股東會選任原告為清算人之議事錄送請主管機關登記，足見其章程並未另訂清算人，而原告辭任董事長後，仍為○○公司董事，是原告所稱其並未經股東會選任為清算人，該議事錄乃訴外人答鯨玫所偽造一節，縱認屬實，依公司法第322 條第1 項規定，原告因董事身分亦屬○○公司之法定清算人。是被告認原告係○○公司負責人，於法尚無不合。
⒉「依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書
面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。」（最高行政法院96年度判字第594 號裁判要旨參照）。本件原告雖指摘原處分未表明滯欠何年度稅款及其金額之計算，暨限制出境之起迄時點，違反明確性原則云云。然原處分之主旨已載明「因○○公司欠繳稅捐及罰鍰等3,812,715 元，已達限制出境金額標準，台端為該公司清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案」，說明一並敘明係依據稅捐稽徵法第24條第3 項規定辦理。核其所載，客觀上已足使原告瞭解被告作成該處分之法律依據及事實認定，可據以判斷上開處分是否合法，依上述規定與說明，尚無不明確之情事。
⒊又行政訴訟法第201 條規定：「行政機關依裁量權所為之
行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」故行政機關對於符合裁量規定之構成要件事實行使裁量權，若無逾越授權範圍或裁量怠惰，或有濫用或其他違背基本權利及行政法之一般原則等違法瑕疵情事存在，行政法院基於權力分立原則，允應尊重其裁量權之行使，否則即逾越司法審查之界限（最高行政法院92年度判字第1426號判決意旨參照）。復按對於欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第34
5 號解釋可資參照。經查○○公司並無財產可茲辦理禁止處分，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單、財政部臺北市國稅局100 年度各類所得資料清單（見財政部臺北國稅局卷第4 頁、第5 頁）在卷可參，揆諸前揭規定，被告審酌上情，認為確保租稅債權之實現以及維護重大公共利益之必要之目的，預防身為○○公司負責人之原告出境至國外，規避履行稅捐債務清償協力義務，被告對原告為限制出境之處分，並非恣意捨棄其他對人民權益損害較小之執行方式，核諸上開說明，係依法所為必要且適當之合憲行政措施。原告主張原處分有違反比例原則及裁量濫用之違法云云，亦非可採。
⒋原告另主張○○公司已解散無財產，應依稅捐稽徵法第24
條第7 項第4 款解除限制出境云云，惟稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款係規定：「（第7 項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……（第4 款）
四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」而「清算人應於就任後十五日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」公司法第83條第1 項、第334 條有明文規定。○○公司雖已辦理解散登記，但並未向法院聲報清算人就任，有臺灣臺北地方法院102 年8 月1 日北院木民科貞字第1020004862號函在卷可稽（見本院卷第43頁），是○○公司尚未依法進行清算，原告主張應解除限制出境云云，要非可採。
（四）綜上所述，原告主張各節，經核均無可採。○○公司欠稅已達稅捐稽徵法第24條第3 項前段所定限制欠稅營利事業負責人出境之標準，且○○公司無財產可供禁止處分，從而，被告認有限制○○公司負責人即原告出境之必要，而以原處分限制出境，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 8 日
書記官 陳 又 慈