臺北高等行政法院判決
102年度訴字第808號102年8 月15日辯論終結原 告 林寶玉訴訟代理人 沈恆 律師（兼送達代收人）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 梁忠森（兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月15日台財訴字第10213912080 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含原核定）應補稅額超逾新台幣玖佰參拾伍萬參仟參佰伍拾貳元部分應予撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年4 月17日與其配偶王純健訂立1 年期股票本金自益、孳息他益，受益人為寶若投資有限公司（下簡稱寶若公司；負責人為原告）及其女王若蓓之信託契約（下稱系爭信託契約），將其所有崇越電通股份有限公司（下簡稱崇越公司）股票1,200,000 股作為信託財產，並依信託關係申報贈與稅，經被告核定贈與價額新臺幣（下同）3,764,533 元，加計前次現金贈與1,100,000 元，核定贈與總額4,864,533 元，應納稅額286,843 元。嗣經被告查得原告將訂約時信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與寶若公司、王若蓓，乃就受益人實際取得股利價值，於101 年5 月11日重行核定96年度贈與總額為35,420,000元（包含本年度現金贈與1,100,000 元及股票信託孳息贈與34,320,000元），應納稅額9,640,200元，本次核定贈與總額30,555,467元，應補稅額9,353,357元。原告不服，申請復查，經被告101 年12月13日北區國稅法二字第1018001450號復查決定未獲變更（下稱原處分）。
原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）系爭信託契約成立於96年4 月17日，原告並即依法申報並繳納贈與稅，被告遲至101 年5 月至6 月間始以原處分核定應補徵贈與稅，被告之原處分是否已逾稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間，顯有疑義。
（二）原處分顯有違反信賴保護原則及行政自我拘束原則，依法應予撤銷。
１、按行政程序法第4 條、第8 條規定，稅捐之合法核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政機關對於事務本質上相同事件作相同的處理，不得任意悖離，此乃行政機關行政自我拘束原則之前提要件。
２、按本金自益孳息他益之信託契約，係指委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託契約存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人。因此本金自益孳息他益之信託契約之信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺產及贈與稅法第10條之2 第3款之法定推計方式折算權利現值，亦即將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。又細繹遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，顯見其法律規範意旨係將享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定孳息兩類，並依其事物之本質而異其權利價值之推計估算方式，以符合量能課稅原則。再者，所謂不固定孳息，係指孳息價值無從依一定方式加以計算確定之情形；固定孳息，則係指孳息價值已經明確或得以一定方式加以計算確定之情形。由此可知，遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，既已將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩類，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方式折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。易言之，衡酌遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，可見立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，依實質類型化之結果，將委託人於簽訂信託契約時，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，則以遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書規定，估算其權利價值；如係屬不固定孳息之性質，則以遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文之方式，估算其權利價值。從而，委託人簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準。
３、訴願決定以原告之配偶為崇越公司董事長，就該公司之營運決策顯有相當影響力，即認定原告可明確或可得確定而原本即屬原告實質上應有之所得之股票孳息，遽作成原告應按實質課稅原則補繳贈與稅之決定。不僅漠視原告本得選擇一般贈與及孳息他益之信託契約等方式，管理其財產之法律關係形成自由。按遺產及贈與稅法第10條之2 第3款規定，既已將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩類，必按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息權利價值是否以明確、可得確定或不固定，或原告是否知悉上情，均不應作為原告之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準。原告依法於96年間成立信託契約，並依上開規定申報繳納贈與稅，均屬適法。
４、更遑論，崇越公司為於證券櫃檯買賣中心交易之上櫃公司，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之。準此，被告於96年核定本件贈與稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於96年依法核定系爭信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變之情形下，今竟僅憑被告恣意推論，即再次作成不利原告之核定，不僅有違行政機關自我拘束原則外，更有違信賴保護原則。
５、準此，本件原告早已於96年4 月17日將所持有崇越公司股票1,200,000 股，與其配偶王純健（即本件受託人）簽訂信託契約，並已依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之
2 規定向被告申報贈與稅並完成繳納。未料，被告僅憑臆測，即恣意作成本件原處分，原處分係違法，應予撤銷。
（三）原處分違反法律不溯及既往及租稅法定原則。按司法院釋字第217 號解釋及中央法規標準法第6 條規定，關於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間之適用應嚴守租稅法律主義，亦即對於人民課以租稅之義務應受法律保留之拘束。再查，財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋（下簡稱財政部100 年5 月6 日函釋），既非我國立法機關所制訂之法律，明顯有違租稅法定主義；抑有進者，原告係早於96年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法第10條之2 規定申報完稅在案，試問，財政部
100 年之解釋令如何適用於96年度業已發生之事實，此明顯違背法律不溯及既往原則。遑論本件原處分及訴願決定亦違反稅捐稽徵法第1 條之1 之規定。綜上，本件被告以片面推論之事實，依財政部事後頒佈之解釋，據以作為本件處分，其處分理由不僅違反租稅法定原則，更有違法律不溯及既往原則。
（四）依信託契約將孳息指定委託人以外之人受益，與贈與契約截然有別，被告刻意混淆二者，顯不足取：觀遺產及贈與稅法第5 條之1 規定可知，依信託契約將孳息指定委託人以外之人受益，與贈與契約截然不同。又委託人「將財產信託予受託人管理處分」與「委任受託人領取孳息再贈與受益人」之情形，在其法律基礎及法定構成要件，均有不同。因信託契約之法律依據係信託法第1 條，法定要件係委託人將財產權移轉設定予受託人，再由受託人依信託本旨，交付信託利益予受益人；贈與契約之法律依據係民法第406 條。二者區別實益為：(1) 信託財產不以委託人自己之財產為限；贈與人則僅得以自己之財產無償給予他人。(2) 信託契約應依遺產及贈與稅第5 條之1 及第5 條之
2 規定，課徵或不課徵贈與稅；贈與契約應依遺產及贈與稅法第3 條及第4 條規定，課徵贈與稅。(3) 於他益信託下，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利，而贈與物之權利未移轉前，贈與人得隨時撤銷其贈與。
（五）財政部100 年5 月6 日函釋顯然增加法律所無之限制，悖於租稅法律主義，被告據以為原處分，顯屬違法：
１、按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第24條之1 及第10條之2 第1 項規定，未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為課稅標準，故財政部100 年5 月6 日函釋顯然違背上開遺產及贈與稅法及憲法第19條租稅法律主義，該令釋既有上開違法，被告據以作成原處分，亦顯屬違法。
２、查被告以原告於崇越公司召開董事會後始訂立信託契約，遽謂原告訂立信託契約係為規避稅捐之脫法行為云云，顯屬恣意認定，無視原告之信賴利益。蓋信託契約與贈與契約截然有別，且原告訂立信託契約時亦有其獨立且多重之信託目的，不僅信託財產及信託利益可免於債權人之強制執行，且於原告死亡時，信託財產亦不屬於其遺產，原告依法進行財產規劃之契約形成自由，被告竟考慮其稅收利益，恣意忽視，顯不足取。
３、況按遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，關於信託利益，立法者已有固定孳息與非固定孳息之區分如上述，是縱認原告於訂立信託契約時已知悉或可得知悉股利之預期發放金額，至多僅屬應依固定孳息之方式課稅之問題，被告恣意否認原告信託契約之多重目的，逕以贈與視之並為原處分，顯有可議。
（六）查本件原告與受託人簽訂系爭信託契約，約定為受益人之利益，受託人應將原告所有信託之崇越公司股票於信託存續期間所產生之股票孳息給付予孳息受益人，顯係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨並無不符，足認原告所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有並無不合，則於法律評價上，自難認係租稅規避行為。又觀之原告會訂定系爭信託契約，係基於與受託人依合於信託法之規定，互相本於意思表示一致之真意而成立私法上有效之信託契約，受託人並依約為受益人之利益，管理信託財產，並將信託財產所產生之股票孳息給付予各孳息受益人，由各孳息受益人享有取得該股票孳息之利益，則原告選擇其認為租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為。當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上既容許其得經由合乎法規範之贈與契約或他益信託契約以達到相同之目的，且此係屬法規範所允許之法律形式之選擇，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即得遽予認定納稅義務人所選擇之法律形式，係屬租稅規避行為。申言之，行為之定性與贈與標的價值之計算，應屬不同層次之判斷問題，自不容混淆而倒果為因。
（七）被告所辯及財政部函釋均屬謬誤，濫用實質課稅原則，更違反平等原則。
１、觀信託法立法理由，「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」均屬信託利益，第三受益人因信託之成立得享有之利益範圍為何？悉依信託契約之約定，委託人得自由約定將全部信託利益即信託財產本身及信託財產所生之孳息(股票及股利)歸第三受益人享有，亦得約定僅將信託財產本身( 股票) 或信託財產所生之孳息( 股利) 歸第三受益人享有，均屬合法有效之約定。受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，僅為信託利益之一部，委託人成立他益信託並非僅能將「受託人於信託期間管理受託股票產生之收益」指定由第三受益人享有，被告逕稱「非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同」，不僅論理乏據，其立論亦極其空洞。蓋：無論何種類型之他益信託，受益人取得信託利益，就無償獲取財產上利益而言，試問：有何種類型之他益信託其實質非與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形有所不同？從而，被告自創此空洞無據之立論，適用於所有類型他益信託之判斷標準，而卻僅用以否定原告之他益信託契約，顯然違反平等原則，自屬違法。更遑論，原告與受託人之信託契約第5 條已明定「信託財產所產生之配股、配息及金錢孳息為信託利益」，並未限於「受託人於信託期間管理受託股票產生之收益」。難道非屬「受託人於信託期間管理受託股票產生之收益」，即不能成立信託契約指定由受益人享有？被告僅以此空言否定原告之信託契約，亦乏理由。
２、試舉例言之，委託人持有年利率百分之5公司債，委託人另於96年1月1日與受託人簽訂信託契約，將其公司債信託與受託人，約定受託人應將公司債按年給付之利息，按年於當年度之7月1日給付與非委託人之受益人，於信託契約期滿時，將公司債本金給付予委託人。被告於稽徵實務上就上開信託契約之內容，即應依遺產及贈與稅法第10條之
2 第3 款但書規定，享有孳息部分信託利益之權利者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲蓄金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。顯見委託人於簽訂孳息他益信託契約時，其信託利益為確定之固定孳息，委託人亦已知悉該事實，且該孳息亦非信託契約訂定後，受託人於信託期間因管理信託財產始產生之收益之情形下，被告於稽徵實務上，仍係依信託契約法律關係而課徵委託人贈與稅，並未因此評價其係「藉信託之名、行贈與之實」之租稅規避行為。準此可見，縱退萬步言認原告之信託契約於訂約時孳息部分已可得確定，或該孳息非受託人於信託期間因管理信託財產始產生之收益，被告並因而否定原告之信託契約，相對而言，情節完全相同之公司債信託課稅，卻得依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書規定計算，豈乃事理之平？本件被告執意濫用實質課稅原則，卻對相同類型案件為不同處理，顯然違反實質課稅所欲追求之平等原則，自屬違法。
（八）綜上所述，原處分及訴願決定認事用法均有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）原告主張其於96年4 月17日簽定有價證券信託契約，已於96年5 月28日申報並繳納贈與稅在案，原核定於101 年5月11日發單補稅，已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定5 年核課期間云云，按財政部100 年5 月6 日函釋規定，乃係基於實質課稅原則，就委託人經由董事會知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益信託契約，受託人交付該信託孳息與受益人時，依法應課徵委託人贈與稅，爰此，本件係以受託人96年9 月17日交付受益人系爭股利之日為實質課稅之贈與日，原告並未於該贈與行為發生後30日內依稅捐稽徵法第22條、遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，本件核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日96年10月18日起算，核課期間分別至101 年10月17日屆滿，原查於101 年5 月11日將贈與稅核定通知書及繳款書送達原告，並未逾核課期間。
（二）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，惟課稅對象的經濟活動多端，難以法律鉅細靡遺規定，為防止納稅人透過迂迴之安排規避租稅，以確保租稅之課徵，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態、或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在的實質，非以形式外觀為準，否則無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為實質課稅原則之意涵，司法院釋字第420 號解釋已闡明在案，亦為98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所規定。是以，對於經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅構成要件，仍應將不合常情之稅捐扭曲安排予以導正，對其課稅。再者，實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並按期實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，此一認定原則並非僅適用於贈與稅，各稅目皆然。是納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，僅為規避租稅，不當利用各種法律規定或非法律上，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅者，為符租稅公平原則，本應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由而規避租稅。
（三）納稅義務人不選擇通常之交易型態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易型態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。按遺產及贈與稅法第5 條之1 、第24條之1 規定，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。故財政部100 年5 月6 日函釋係基於中央財稅主管機關職權，首次為闡明行政法規（即遺產及贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，核與租稅法定原則無違。又財政部100 年5 月6 日函釋，性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第16
1 條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力，其本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既的問題，且財政部100 年5 月6 日前，就類此課稅事實案件，並未發布與
100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定情事，原告主張核不足採。
（四）按信託法第1 條規定，本件信託契約係在崇越公司96年4月2 日召開董事會決議分配股利之後所簽訂，本件課稅標的之股利，顯非信託契約訂立後，於信託期間因交付信託財產予受託人，並經受託人積極管理受託財產所產生之收益，而係原告基於股東身分即可明確取得者; 且依本件信託契約第1 條已明訂「受託人就信託財產無運用決定權」，第4 條亦約明「其運用方式係由委託人單獨指示受託人為之」，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部
101 年5 月17日法律字第10100042190 號函，應屬消極信託，而非信託法上所稱之信託，核與遺產及贈與稅法第10條之2 係就實質信託行為核算價值所規範適用者不同。又原告之配偶對崇越公司營運決策所具之影響力，及其於96年4 月17日信託契約訂立時，已明確知悉崇越公司將分配盈餘之事實，已如前述，被告認原告與其配偶王純健係於同日( 即96年4 月17日) 相互簽訂孳息他益之信託契約，以彼此互為信託契約之委託人及受託人，將渠等各自持有崇越公司之股票交互移轉予對方，作為信託財產，渠等雙方既須透過信託方式委託他人代為管理信託財產，足證渠等自認有無法自行管理崇越公司股票之事實，卻又各自基於受託人之身分，受託管理對方之崇越公司股票，衡酌渠等訂立信託契約之舉，實已悖於一般信託立法之意旨；況渠等訂立信託契約之目的既僅係為交付信託利益（即崇越公司現金股利及股票股利）予受益人，衡酌常情，以贈與方式即可達成，渠等以上述迂迴方式辦理夫妻交互信託，顯然欠缺經濟上合理之動機，所得預見者，僅係渠等藉由信託外觀之契約型態，將實質上應按時價課徵贈與稅之贈與標的「股票股利及現金股利」，藉信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，爰此，被告依查得之課稅事實，回歸按遺產及贈與稅法第4 條第2 項及實質課稅原則，就原告將其96年度實質可獲配之現金股利及股票股利合計34,320,000元贈與寶若公司及王若蓓，課徵贈與稅，於法即無不合。
（五）又原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額等情，已如前述。其利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，原告既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形；另行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。本件被告依實質課稅原則，認屬原告對寶若公司及王若蓓等人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵，自無違誠實信用之原則。
（六）查本件原告孳息他益之信託契約，雖已申報贈與稅，且經核定，惟申報時並未提示該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依提供之申報資料作成核課處分，則原告於董事會決議分配盈餘後，以簽訂信託契約之迂迴方式贈與股票孳息，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務，按納稅義務人依規定辦理申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額( 改制前行政法院58年判字第31號判例可資參照) 。又稅捐稽徵法第21條第2 項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形( 最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照) ，是稅捐稽徵機關如發現原查定處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，本件被告依據實質課稅原則，依原告實質贈與之股利依法課徵贈與稅，於法尚屬無違。
（七）依實質課稅原則，課徵本件贈與稅之計算方式，詳列如下：
１、信託財產：崇越公司股票1,200,000股
２、現金股利：7,200,000 元，每股6 元，計1,200,000 股（6×1,200,000）
３、股票股利：27,120,000元，每千股1 元，計120,000 股（
1 ×1,200,000 ÷1,000 ），按96年9 月17日崇越公司收盤價226 元，120,000 ×226 元＝27,120,000元
４、依實質課稅原則，被告核定原告股票孳息他益信託部分之贈與總額34,320,000元＝現金股利7,200,000 元＋股票股利27,120,000元。本次核定贈與總額30,555,467元＝核定股票孳息他益信託部分之贈與總額34,320,000元＋本年度現金贈與總額1,100,000 元－前次依申請數核定贈與總額4,864,533 元。
（八）查本件受託人王純健為委託人林寶玉（即原告）之配偶，另受益人王若蓓為原告之女，又另一受益人寶若公司之負責人為委託人林寶玉即原告。又關於信託契約之受託人何時依據信託契約交予受益人乙節：查股票股利係依臺灣集中保管結算所股份有限公司100 年10月13日檢送集保劃撥戶異動分類帳所載，係96年9 月17日存入受益人王若蓓股票集保帳戶。至於現金股利部分，被告於100 年10月5 日以北區國稅審二字第1000008747號函，通知委託人提示撥付受益人現金股利存摺影本等相關證明文件供核，迄未提示，被告於102 年6 月19日以北區國稅法二字第1020011552號函，通知受託人王純健提示交付系爭現金股利資料（含交付日期、金額即存摺影本），仍迄未提示，因原告未盡協力義務，被告遂依崇越公司董東會及股東常會每股配息配發6 元之決議，計算其應配發之現金股利為7,200,00
0 元，並以股票撥付日為現金股利交付日，俟原告提示相關交付資料及證明文件後，循更正程序辦理。
（九）綜上所述，本件原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點應為：被告依實質課稅原則，以系爭信託契約之信託財產「孳息他益」部分利益（即崇越公司96年間發予股東之95年度股票盈餘分配），受益人將之交付受益人時為原告贈與時，並計算96年度原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第
1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1 條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同法第10條之2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（二）經查：原告之配偶王純健為崇越公司之董事長，崇越公司股票於95年2 月間上櫃，96年4 月2 日崇越公司召開董事會，決議95年度盈餘分派案，普通股每股分派現金股利6元，股票股利1 元（詳本院卷第68頁資料），96年5 月30日經該公司股東會依前開董事會之決議通過95年度盈餘分派案（本院卷第71頁資料）。原告則於96年4 月17日與其配偶王純健訂立本件本金自益、孳息他益之系爭信託契約（信託契約書詳本院卷第69頁至70頁），依信託契約第5條規定，信託期間信託財產（即崇越公司股票1,200,000股）所生之現金股利及金錢孳息部分，受益人為寶若公司（該公司之負責人為原告，本院卷第74頁），所生股票股利部分，受益人則為其女王若蓓（本院卷第81頁）。96年
5 月28日原告持系爭信託契約依遺產及贈與稅法第5 條之
1 及第10條之2 第3 款規定，向被告所屬汐止稽徵所申報贈與稅，經該所依信託財產時價按信託期間及郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益計算，嗣經被告核定贈與價額3,764,533 元，加計前次現金贈與1,100,000 元，核定贈與總額4,864,533 元，應納稅額286,843 元（原處分卷第7 頁資料清單）。96年8 月27日受託人王純健將本件信託財產孳息現金股利7,199,99
0 元部分，自信託專戶撥交予受益人寶若公司（本院卷第87頁，原告提出受託人王純健信託財產專戶存簿）；96年
9 月17日受託人將本件信託財產孳息股票股利即崇越公司股票120,000 股匯入受益人王若蓓帳戶（原處分卷第9頁），依同日崇越公司收盤價226 元（原處分第8 頁）計算，此部分股票價值27,120,000元（120,000 股X226=27,120,000 元）。101 年5 月11日被告依實質課稅原則，以原告藉信託形式，於96年8 月27日贈與孳息現金股利7,200,
000 元予受益人寶若公司，及於96年9 月17日將孳息股票股利即崇越公司股票220,000 股贈與受益人王若蓓，應加計為原告96年度贈與金額，而重行核定本件原告應補繳贈與稅9,353,357 元（詳細計算式如本院卷第77頁被告答辯狀，繳款通知書詳原處分卷第112 頁，核定通知書詳原處分卷第32頁；繳款期限為101 年6 月11日起至101 年8 月10日止），原告則於101 年5 月中至6 月初收受上開繳款通知書等事實，為兩造所不爭執，並有上開證據足證，自足認為真實。
（三）本件系爭信託契約為「本金自益、孳息他益」，其中系爭「孳息他益」即信託財產即崇越公司股票96年間所發生之孳息（崇越公司95年度盈餘分派），於系爭信託契約成立時，均經崇越公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即崇越公司股票上，因此系爭信託契約孳息他益部分之利益（即信託財產崇越公司股票96年間發生之孳息），並非受託人即原告之配偶王純健於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。故原告以系爭信託契約有關「孳息他益」部分，為受託人王純健依系爭信託契約管理信託財產所生，並舉系爭信託契約第5 條規定「信託財產所產生之配股、配息及金錢孳息為信託利益」為證，主張應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2規定，而本件原處分不依法計算核課有違法云云，本有誤會而不足採。
（四）再查信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。……」。
１、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」（即將崇越公司撥入受託人成立之信託專戶之孳息再轉支予受益人）已經附隨於信託財產上可確定發生之孳息而已。另本件信託契約期限為1 年，受託人依據系爭信託契約僅有轉交信託財產崇越公司股票95年度之股票孳息行為，另查上開孳息並非受託人就信託財產為管理、處分所取得均如上述。因此針對「孳息他益」部分，系爭信託契約「特定目的」，為原告「形式上」藉由系爭信託契約受託人王純健之手，實質將之贈與予受益人等情，更足證明。
２、再查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人將信託財產崇越公司股票96年間所發生之孳息（即崇越公司95年度盈餘分派），於96年8 月27日撥交受益人寶若公司7,199,990 元（受託財產孳息現金股利，原處分認7,200,000 元），及96年9 月17日撥交崇越公司股票120,000股（價值27,120,000元，即受託財產孳息股票股利）予受益人王若蓓名下，使其二人實際取得「孳息他益」之利益（財產），足證原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人寶若公司、王若蓓允受在案，因此原處分以原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，並依前述「實質課稅原則」計算並重新定原告96年度之贈與總額及應補繳之稅額（金額計算部分另詳如下述），經核並未違法。原告主張本件並未規避法律，不適用實質課稅原則云云，核不足採。
３、又按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」查本件如上述，被告依實質課稅原則認定本件原告贈與之時間為96年8 月27日、96年9 月17日詳如上述，因此自申報期間屆滿之翌日96年9 月28日及96年10月18日起算5 年分別至101 年9 月27日及101 年10月17日始屆滿
5 年核課期間，本件被告100 年10月間開始調查，101 年
5 月間開單命原告補繳96年贈與稅，核未逾5 年之核課期間，原告主張原處分逾5 年核課期間，亦有誤會。
五、再按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」因此上開財政部函釋，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。查本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即96年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋，於本件訟爭崇越公司孳息並不能適用。原告主張本件應適用上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋，且原告信賴上開函釋申報贈與稅（並經被告於96年6 月間核定），原告信賴值得保護云云，即難認有理由。另原告主張本件訟爭孳息他益部分權利價值是否已明確、可得確定或不固定，立法者皆已考量並劃分型態分別定有權利價值推計估算方式，符合量能課原則，且系爭信託形式上法律行為安排與實質上經濟利益歸屬與享有一致，不應率認屬租稅規避而適用實質課稅原則云云，核亦不足採。
六、又財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（與100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：
一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，即財政部99年9 月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100 年5 月
6 日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。上開財政部2 函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即崇越公司95年度股盈餘分配），並非受託人王純健於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94 年2月23日台財稅字第09404509000 號函之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部99年9 月27日、100 年5 月6 日函釋，變更94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。且本件並不適用上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋，亦無原告指稱原處分違反行政自我拘束原則情事；因此原告主張財政部100 年5 月6 日函釋，係變更財政部99年9月27日函釋，且上開2 函釋又變更財政部94年2 月23日函釋之會議決議，而依據財政部100 年5 月6 日、99年9 月27日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，亦同時違反行政自我拘束原則、信賴保護原則，本件課稅事實發生在96年間，被告竟適用事實發生後之財政部100 年5月6 日函釋課稅，有追溯適用新法及不適用從新從優原則之違法云云，核均不足採。
七、再按國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，自不得以命令為不同規定，或其命令逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。經查本件被告認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，並屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項財產之贈與，並計算各該年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，詳如前述，因此被告核定本件贈與稅，及以遺產及贈與稅法第4 條等上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，原告主張原處分違反租稅法律主義云云，亦有誤會。
八、末按行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，即有正當理由時，得為不同之待遇，此為行政法之平等原則。換言之，此項原則為「等則等之，不等則不等之」行政法理。查原告雖再舉例主張信託財產為年利率百分之五「公司債」案例，主張本件否認系爭信託契約孳息他益部分，為違反平等原則濫用實質課稅原則云云。查本件系爭信託契約為「本金自益，孳息他益」契約，且訟爭「孳息他益」部分應依實質課稅原則計算課徵贈與稅詳如上述，核與原告舉例主張之以公司債為信託財產之案例並不相同，基上開「不等則不等之」平等原則之行政法理，原告上開主張亦不能為其有利之認定。
九、本件依實質課稅原則計算系爭信託契約孳息他益部分金額即贈與金額為34,319,990元（即前述現金股利7,199,990 元＋股票股利27,120,000元《崇越公司股票120,000 股×226 元即96年9月17日崇越公司收盤價》），加計原告96年度贈與總額1,100,000 元，減掉前次依申請數被告核定贈與總額4,864,533 元，為本次核定贈與總額30,555,457元。據此計算原告96年度應補徵之贈與稅額為9,353,352 元〔計算式：（本次核定贈與總額30,555,457元＋前次依申請數核定贈與總額4,864,533 元－免稅額1,110,000 元）×稅率42% －累進差額4,770,000 －前次應（已）納稅額286,843 元〕。又本件被告於100 年10月5 日以北區國稅審二字第1000008747號函，通知原告提出撥付受益人現金股利存摺影本等相關證明文件供核（詳本院卷第78頁），但原告未盡協力義務提供，因此被告原處分乃依照崇越公司董東會及股東常會每股配息配發現金6 元之決議，計算其應配發之現金股利為7,200,00
0 元（信託財產崇越公司股票120,000 股X6元＝7,200,000），並據以核定系爭信託契約孳息他益贈與金額34,320,000元，計算本次應補稅額9,353,357 元（詳如上述核定通知書），因此原處分就本件應補徵之贈與稅自有多徵收5 元之計算錯誤（原處分補徵稅額9,353,357 元－本件實際應補徵9,353,352 元＝5 元），且該錯誤乃因原告未盡其協力義務所致，均應予敘明。
十、綜上，系爭信託契約中有關孳息他益部分（即信託財產崇越公司股票95年度之股票孳息於96年間發生），實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於自益信託財產崇越公司股票上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，將訟爭股票孳息，實質贈與受贈人寶若公司及王若蓓並經允受，而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定96年度贈與總額及計算原告應補徵之贈與稅額9,353,352 元部分，參照前揭規定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，爰判決如主文第二項所示。又原處分因計算錯誤越逾9,353,352 元部分（即5 元），核屬違法，應予撤銷，爰判決如主文第一項所示。末查本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明，且本件訴訟費用部分，本院酌量上開事實，認以由原告負擔為宜，應併敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，第104 條，民事訴訟法第79條判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 29 日
書記官 陳德銘