臺北高等行政法院判決
102年度訴字第811號102年9 月12日辯論終結原 告 傅滌雲訴訟代理人 李明諭 律師
陳逸華 律師徐孟琪 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 簡士傑
錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月29日台財訴字第10213908110 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年5 月31日與受託人鑫田投資開發股份有限公司（下簡稱鑫田公司，代表人為原告）簽訂1 年期股票孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將其所有①鴻海精密工業股份有限公司（下簡稱鴻海公司）股票1,000,00 0股、②新日興股份有限公司（下簡稱新日興公司）股票600,000 股及③新普科技股份有限公司（下簡稱新普公司）股票1,000,000 股為信託財產，以其姊傅雲及甥洪千淳2人為信託孳息受益人平均分配信託契約期間孳息利益。嗣並依信託關係申報贈與稅，經被告依申報數核定贈與總額新臺幣（下同）11,510,026元，併計當年度前次贈與現金1,000,
000 元，核定贈與總額12,510,026元，贈與淨額11,400,026元，應納贈與稅額1,981,007 元，原告並繳納畢。嗣被告查得原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其姊傅雲及甥洪千淳，乃依實質課稅原則，就受益人傅雲等2 人實際取得股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定本次贈與總額112,273,960 元，加計前次贈與1,000,000 元，核定96年度贈與總額113,273,96 0元，贈與淨額112,163, 960元，應納贈與稅額47,304,780元，扣除已繳納稅額1,98 1,007元，本次應補稅額45,323,7 73 元。
原告不服，申請復查，經被告101 年12月28日財北國稅法二字第1018004748號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）按原處分及訴願決定係以財政部99年9 月27日台財稅字第09900203690 號及財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋（下稱財政部100 年5 月6 日函釋），認定信託契約簽訂日期在股東會開會日之後，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，因此，將96年度股利憑單歸課委託人之營利所得，嗣受託人交付該財產與受益人時，對委託人課徵贈與稅。前揭二函釋認定「信託契約簽訂日期在股東會開會日之後，該盈餘於訂約時已明確或可得確定……」云云，然以股東常會決議日作為劃分贈與孳息是否已明確之依據，或恐有失準。按公司法第170 條及經濟部89年4月20日經商字第89207491號函釋規定，股東常會所決議之盈餘分配案非絕對確定不能更動，如時勢變遷，董事會認為有需要，亦可能經股東臨時會加以變更，是前揭函釋所謂委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確云云，似有速斷。若決議分配之盈餘於訂約時尚非絕對確定，自不應認本案屬信託贈與之性質。
（二）原處分及訴願決定有下列違法。
１、違背誠實信用原則及信賴保護原則：原告於96年5 月31日簽訂之系爭信託契約後，依按遺產及贈與稅法之相關規定申報贈與稅，經被告於96年6 月13日就原告應繳本件受益人為傅雲、洪千淳贈與稅申報案件之贈與稅額為核定後，原告於96年6 月27日繳訖贈與稅共計198 萬1,007 元，有被告出具之繳清證明可稽，足證原告均已依遺產及贈與稅法完稅，原處分及訴願決定，所為重新認定稅額，係有違誤。原處分及訴願決定引用於4 年後始公告之財政部100年5 月6 日令釋，作成原處分。因此原處分及訴願決定，係有違反行政法上之信賴保護之原則，係有違誤，應予撤銷。按遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第5 條之1 第1 項規定文，於他益信託之情形，委託人贈與予受益人之財產，即為信託之利益，僅在贈與價值上係依遺產及贈與稅法第10條之2 計算，而非依遺產及贈與稅法第10條規定認定贈與價值；又前開遺產及贈與稅法第10條之2 與一般贈與之「贈與時點」及「價值認定」雖有不同，然納稅義務人所負申報繳納之義務，尚無二致，是納稅義務人於信託契約成立時，即已完成申報本件贈與稅，並無任何隱匿或改變贈與財產屬性之情事，且如前述，該盈餘孳息於訂約時尚非確然「已明確或可得確定」，原告自無從揭露相關資訊，原告既已依法及行為時適用之課稅原則申報、繳納相關稅捐，並無違反誠實申報之實，自應受行政程序法第8條所示誠實信用原則及信賴保護原則之保障。
２、違背租稅法定主義：按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，泛指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，是謂租稅法律主義，其內涵如下：其一為租稅法定之原則；即納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政救濟、罰則等均須依立法機關所制定之法律詳予規定；其二為稅務行政合法性之原則；即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定而為稅捐之課徵，如無法律依據，不得依行政命令或函釋恣意為逾越母法之規定或釋示。司法院釋字第151 號解釋亦曾基於租稅法律主義之觀點，認為稅務機關就稅法未規定應繳納稅款之事項，不得以比照類推之方法向人民課徵稅款，故當事人間依據契約自治所形成的法律關係，其法律形式原則上應為稅捐稽徵機關適用稅法時所尊重，意即私法上的形式原則上即應對應至相映的租稅構成要件，不得任意以稅捐稽徵機關對事實的認定而取代當事人間之約定。而訴願決定援引之司法院釋字第420 號解釋，即有將租稅法律主義論為常態，而實質課稅原則之介入應為例外之意旨。稅捐稽徵機關，實不宜對於納稅義務人減少租稅負擔之規劃安排，動輒以實質課稅原則否定，不僅架空稅法明文規定，降低稅捐負擔的可預測性，化例外為原則，租稅法律主義之適用空間受到擠壓。且基於國民主權原則，國家對於人民的基本預設不應無法律依據即認定人民皆具有不誠實納稅的性格，是以，國家不能無事實依據即率爾認定人民所採取的交易原則上都具有規避或逃漏租稅的動機，從而形式與實質不符，皆有以實質課稅原則介入調整之必要。本案原告已訂立信託合約並依法及行為時適用之課稅原則申報、繳納相關稅捐，業經被告核定，若俟後始以解釋函令變更交易實質之認定標準，恐有悖於租稅法定主義之虞。
３、原處分所依據之財政部100 年5 月6 日令釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號之規範，係為無效：財政部100 年5 月6 日函釋，非以法律之規定，就遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之1 ，增加「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」、「或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約」之規定，因此財政部100 年5 月6 日令釋係有違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號之規範，係為無效。故被告以無效之規定，對原告之權利增加法律所無之限制，所為之系爭行政處分，自應予以撤銷。
４、原處分及訴願決定，係有違反法律不溯及既往之原則：參最高行政法院84年度判字第668 號判決、最高行政法院81年度判字第976 號判決要旨，原告係於96年5 月31日簽訂系爭信託契約，惟按，原處分及訴願決定，所引用之財政部100 年5 月6 日函釋既係訂於100 年5 月6 日，係於系爭信託契約簽訂之4 年之後，自無適用之餘地。因此原處分及訴願決定，係有違反法律不溯及既往之原則，係有違誤，應予撤銷。
５、原處分及訴願決定之認定，係有違反行政法上之「不當聯結之禁止」：按最高行政法院90年度判字第1704號判決要旨，原處分及訴願決定，係以系爭信託契約之簽訂時間點，與信託標的之上市公司召開股東會或董事會之時間點，予以不當聯結，然未斟酌原告所簽訂之信託契約，係由受託人執行，而其孳息全數為受益人所有，且原告並無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，之情事，因而作成系爭處分，足證原處分及訴願決定之認定，係有違反行政法上之不當聯結之禁止之原則，係有違誤，應予撤銷。
６、原告就系爭信託契約所適用之稅法係有憲法第22條以及所保障之程序選擇權，因此被告之行政行為係違反行政程序法第7 條之規範：按，依遺產及贈與稅法第5 條、第10條及第5 條之1 、第10條之2 規定，人民對於他人之贈與行為，得選擇以遺產及贈與稅法第5 條視同贈與或同法第5條之1 之信託行為規定為之，並有選擇該當適用於遺產及贈與稅法同法第10條或第10條之2 之方式繳付稅捐，此為合法節稅行為，係為憲法第22條以及程序選擇權所保障。
原告就其所有之鴻海公司股票1,000,000 股、新日興公司股票600,000 股、新普公司股票1,000,000 股及前開股票之孳息，同時有贈與傅雲、洪千淳之方式或與傅雲、洪千淳簽具信託契約方式為之權利，此乃憲法第22條以及程序選擇權所保障，因此，原告既選擇以簽具系爭信託契約為之( 且原告爭執信託契約為形式上及實質上真正) ，既為憲法及行政程序法所保障，被告逕予適用對於原告不利之稅捐處分，無異剝奪人民因憲法第22條所保障之財產權。
因此原處分及訴願決定，係有違反憲法第22條、程序選擇權以及行政法第7 條之原則，係有違誤，應予撤銷。
（三）原告於96年5 月31日所簽訂之系爭信託契約，並無所謂「利用股票孳息他益之信託形式降低贈與稅額」之情事。
１、原告於96年5 月31日簽訂之系爭信託契約，以其所有之鴻海公司股票1,000,000 股、新日興公司股票600,000 股、新普公司股票1, 000,000股為信託標的，分別以其姐傅雲、其外甥洪千淳為受益人，委由鑫田公司為受託人，就信託標的之孳息分別由受益人所有。且查系爭信託契約第3條第1 項第4 款規定「受益人特定為丙方，且甲方無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，僅保留變更信託財產營運範圍、方法之權利。」足證系爭信託契約係為信託法第3 條所定之他益信託。
２、再按，受託人鑫田公司具有對證券投資之專業，因此系爭信託契約成立後，受託人依據信託契約執行受託義務之內容如下：
⑴受託人於96年7 月2 日至被告所屬信義稽徵所申請設立受託信託財產專戶。
⑵受託人開立富邦證券股份有限公司南京分公司之「鑫田投資開發股份有限公司受託信託財產專戶」。
⑶受託人開立台北富邦商業銀行南京東路分行之「鑫田投
資開發股份有限公司受託信託財產專戶」⑷系爭信託契約之信託標的，各為鴻海公司股票500,000
股、新日興公司股票300, 000股、新普公司股票500,00
0 股於96年7 月4 日全數匯入受託人開立富邦證券股份有限公司南京分公司之「鑫田投資開發股份有限公司受託信託財產專戶」。
⑸於信託契約期間，受託人將信託標的全數出售處分，並
將所得股款全數匯撥予信託人( 即原告) ，受託人並依受託之意旨向信託人報告。
⑹於信託契約期間，受託人將信託標的之孳息( 即現金股
利、股票股利) 分別匯撥予受益人，受託人並依受託之意旨向信託人報告。
３、綜上所陳，原告於96年5 月31日所簽訂之系爭信託契約，係由受託人鑫田公司執行，而其孳息全數為受益人所有，且原告並無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，因此均無所謂「利用股票孳息他益之信託形式降低贈與稅額」之情事，訴願決定及被告之所辯，與事實不符，係有違誤。
（四）依鴻海公司、新日興公司、新普科技公司於公開資訊觀測站之公司資料所示，原告對於信託標的所生之股息、股利之分配，並無決定權。按依公開資訊觀測站之資料，鴻海公司為80年6 月18日上市，已發行普通股數為11,835,866,527股；新日興公司為94年12月26日上櫃，已發行普通股數為174,878,959 股；新普科技公司為90年11月27日上櫃，已發行普通股數為30 8,284,198股。次按，依系爭信託契約所示，原告以其所有之鴻海公司股票1,000,000 股、新日興公司股票600,000 股、新普公司股票1,000,000 股為信託標的。因此，本件信託標的之鴻海公司股票，僅為該公司已發行普通股數之千分之0.084(即0.000084) ；本件信託標的之新日興公司股票，僅為該公司已發行普通股數之千分之3.4(即0.0034) ，本件信託標的之新普公司股票，僅為該公司已發行普通股數之千分之3.2(即0.0032)，原告既無擔任信託標的即鴻海公司、新日興公司及新普科技公司之董事、監察人、重要關係人或有任職關係；其對於鴻海公司、新日興公司及新普科技公司之董事會、股東會均無決定或決策關係，因此，原告對於信託標的所生之股息、股利之分配並無決定權，其將信託標的之孳息(股息、股利) 信託予受益人，係屬遺產及贈與稅法第5 條之1 所規範。
（五）依法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號之法規諮詢意見，財政部100 年5 月6 日令釋確有違反租稅法定主義。查依法務部101 年8 月29日法律字第101031 06270號就財政部100 年5 月6 日令適用是否及於該令發布前已發生贈與案件等疑義之函釋略以「惟就貴部100 年令之適法性，尚有以下疑義：按遺贈稅法第5 條之1 第1 項規定……、同法第24條之1 規定……至有關享有孳息部分信託利益之權利者，依遺贈稅法第10條之2 第1 項第3 款計算其價值。上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等語；足見財政部100 年5 月6 日令釋係有違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620號之規範，原處分援引該令釋作為對原告不利之處分，係屬違法。
（六）系爭信託契約並非屬消極信託。按最高法院83年度台上字第3172號判決要旨、法務部96年12月26日法律字第0960043160號函釋，所謂消極信託係指信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之。查系爭信託契約之信託標的，係為鴻海公司之股票1,000,000 股、新日興公司之股票600,00
0 股、新普公司之股票1,000,000 股，原告( 即信託人)未僅已將信託標的移轉予受託人鑫田公司名下，且受託人鑫田公司依信託契約之本旨於信託契約期間，尚已將全數之信託標的予以出售處分，足見系爭信託契約其信託財產之管理、使用或處分係由受託人為之，並非由信託人( 即原告) 自行為之，自非屬消極信託。又關於信託標的之孳息，則因依系爭信託契約第3 條第4 項均規定「受益人特定為丙方，且甲方無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，僅保留變更信託財產營運範圍、方法之權利。」，受託人即鑫田公司無從「變更受益人或分配處分信託利益」，因此，縱受託人即鑫田公司將鴻海公司、新日興公司、新普公司之現金股利、股票股利，移轉予受益人之名下，亦係遵依系爭信託契約之約定爾，況且信託標的之孳息究非信託標的本身，因此亦不得以此認定系爭信託契約為消極信託。
（七）系爭信託契約之孳息( 即現金股利、股票股利) 並非當然附隨於信託財產。
１、查系爭信託契約之信託標的之股票：⑴鴻海公司於96年6 月8 日召開股東會，公告股票停止過
戶起迄期間為96年8 月29日至96年9 月2 日，權利分派基準日為96年9 月2 日，除權除息交易日為96年8 月27日。
⑵新日興公司於96年6 月13日召開股東會，公告股票停止
過戶起迄期間為96年7 月18日至96年7 月22日，權利分派基準日為96年7 月22日，除權除息交易日為96年7 月16日。
⑶新普公司96年股東會，公告股票停止過戶起迄期間為96
年7 月18日至96年7 月22日，權利分派基準日為96年7月22日，除權除息交易日為96年7 月16日。
２、受託人於95年8 月2 日因信託匯撥而持有信託標的鴻海公司、新日興公司、新普科技公司之股票，若如受託人於前述公告股票停止過戶期間前出售該股票，則自無分配現金股利、股票股利之可能。換言之，系爭信託契約之孳息（即現金股利、股票股利）並非當然附隨於信託財產而生，受益人之所以取得現金股利、股票股利乃因受託人本於信託本旨，管理信託財產而生。
（八）綜上所述，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，為此原告提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定、原處分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167號判決意旨可資參照）。
（二）次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。本件行為時存在（86年1 月17日公布）之司法院釋字第420 號解釋亦有明示，另98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平（最高行政法院102年度判字第160 號判決意旨可資參照）。
（三）再按信託法第1 條之規定，受託人因此取得信託財產之管理或處分權限而積極管理或處分信託財產，如實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。故系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，亦難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。另原告所訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，被告依實質課稅原則，回歸適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定補徵贈與稅，並無不合（最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨可資參照）。
（四）揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨可資參照）。
本件系爭信託訂定時，原告所交付受託人之信託財產( 鴻海公司股票1,000,000 股、新日興公司股票600,000 股、新普公司股票1,000,000 股) 均發布盈餘分配資訊，故該盈餘分配係為已附隨於自益信託財產即鴻海公司、新日興公司、新普公司股票之利益，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分已知悉明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。
（五）原告雖主張財政部相關信託贈與課稅函釋，違反租稅法定主義，惟：
１、觀諸憲法第7 條平等原則、第19條租稅法定主義及司法院釋字第420 號實質課稅原則之精神，凡涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，即按一、經濟上的事實關係，二、其所產生的實際經濟利益，三、各該法律之立法目的，依職權調查證據，審慎查明課稅事實，認定納稅義務人之交易是否構成適用實質課稅原則，應考量納稅義務人之交易模式是否符合下列要件，方可援引實質課稅原則加以調整：1 、納稅義務人之交易模式是否濫用法律形式：當納稅義務人最終所欲達成的經濟成果，於實現中所選出來的法律形式，若同時符合下列二種態樣時：⑴納稅義務人之交易模式係一般人不會從事之交易模式，亦即該交易模式以一般人角度觀察係屬「繁瑣的、複雜的、笨拙的、非理性的、不符成本效益」，則此法律形式和經濟實質不一，即可認定該納稅義務人之交易模式屬不相當的法律形式。⑵如納稅義務人不為如此之交易模式，難以實現其於稅法上之目的。2 、納稅義務人之交易模式是否存有明顯的稅負節省效果。3 、納稅義務人之交易全部或主要目的為節省稅負，而無其他合理商業目的。另實質課稅原則應符合租稅法定主義之要求，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。而司法院釋字第420號解釋不能被誤認為大法官認為經濟觀察法或實質課稅原則乃是從租稅法律主義或依法課稅原則所導出，此號解釋應認為大法官指出實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義之法治國家原則之要求。本件係依據實質課稅原則精神，將實質贈與法律行為假借信託法外在法律模式，轉正依遺贈稅法核定課稅。又稅捐規避是指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，選擇與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連接的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。由於稅捐規避行為，在經濟上仍與選擇通常法律形式者具有相同的經濟上負擔能力，因此，從量能課稅與稅捐負擔公平的觀點，應否認其濫用的法律形式，而應把握其實質的經濟上事件或狀態，認為其滿足與通常法律形式相連結的課稅要件，此即所謂稅捐規避的否認。故依司法院釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，是實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義，即事實的認定，如果納稅義務人選擇之法律形式確實有其商業上合理理由或其他正當理由，即符合該法之立法目的，則稽徵機關應尊重納稅義務人之法律形式選擇自由與經濟活動自由。
２、100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。而財政部100 年5 月6 日令釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」，而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2 第3 款複利現值折算課稅之規定，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。而司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1 項均明定實質課稅原則，不待財政部發布解釋函令，本應由稽徵機關就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。故財政部100 年5 月6日令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。因類此案件納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，為杜爭議，財政部100 年5 月6 日函釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該函釋發布日以前之案件予以補稅免罰，而財政部94年2 月23日函釋，則係就信託契約之記載是否涉及未明定特定受益人，或雖有特定受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，非屬上開財政部100 年5 月6 日令釋之核釋範圍。
是以，上開2 函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2項規定之問題。
３、財政部100 年5 月6 日令釋係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該解釋令既非屬原告所稱法規命令，自無原告所稱逾越法律授權之範圍與立法精神，故本件被告予以援用，並無違誤。
４、退萬步言，本件核課事實係發於95年間，課稅依據係為司法院釋字第420 號解釋，尚非財政部100 年5 月6 日令釋，被告就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，不待財政部發布解釋函令，即可本諸職權課徵原告96年度贈與稅，財政部相關函釋是否違反租稅法定主義及100 年11月23日修正之稅捐稽徵法第1條之1 規定，均與本件無涉。
（六）原告稱被告違反信賴保護原則：
１、遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10 條 第1 項、同法施行細則第28條第1 項規定，已明定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確，又財政部100 年5 月6 日令釋，係闡明法規之原意，已如前述。
２、原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形；另行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。本件被告依實質課稅原則，就受益人自信託專戶實際獲配之盈餘（現金股利及股票股利），認屬原告對傅雲及洪千淳等2人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵，自無違誠實信用之原則。
３、原告訴稱有違信賴保護原則乙節，按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告依原告提供之申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119 條第2 款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。
（七）本件原告雖已就信託孳息申報贈與稅，並經被告核定在案，因我國贈與稅係採申報制，原告本應盡協力義務，將相關資料提供予稅捐稽徵機關審核，況且此項資訊又是原告可得掌握，惟原告申報時並未提示該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告機關依提供之申報資料作成核課處分，則原告以簽訂信託契約之迂迴方式贈與股票孳息，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務，按納稅義務人依規定辦理申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額( 改制前行政法院58年判字第31號判例可資參照) ，又稅捐稽徵法第21 條 第2 項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形( 最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照) ，是被告如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，本件被告依原告實質贈與之股利依法課徵贈與稅，難謂未妥。
（八）綜上，本件被告以原告涉有藉股票孳息他益之信託契約形式，以降低贈與價額規避稅負，乃依實質課稅原則，就受託人實際交付受益人系爭股票孳息，認屬原告對受益人等之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定課徵96年度贈與，尚無不合。原告所訴各節，委無足採，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點為：被告依實質課稅原則，認定系爭信託契約之受託人鑫田公司96年8 月14日、96年8 月17日、96年10月12日、96年9月10日、96年10月12日、96年10月18日，將信託財產96年度「孳息他益」部分利益（即鴻海公司、新日興公司、新普公司之股票股利及現金股利總價值112,273,960 元），交付予受益人傅雲、洪千淳為原告本件贈與時，並據以計算96年度原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同第10條之2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。因此稅法上不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇，而適用實質課稅原則及租稅公平原則，自未違反納稅義務人之「程序選擇權」，亦應敘明。
（二）經查兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、鴻海公司、新日興公司（94年12月26日上櫃，96年12月31日上市，詳本院卷第92頁）為上市公司，新普公司（90年11月27日上櫃，詳本院卷第93頁）則為上櫃公司。而①96年2 月24日新日興公司董事會決議通過股利分配案（原處分卷第106 、133 頁），②96年3 月12日新普公司董事會決議通過股利分配案（原處分卷第102 、132 頁），③96年4 月28日鴻海公司董事會決議通過股利分配案（原處分卷第110 、134 頁）。
２、原告以鑫田公司（代表人亦為原告）為受託人，於96年5月31日與鑫田公司簽訂本金自益、孳息他益一年期之系爭信託契約（契約書詳本院卷第60至65頁），並以原告所有鴻海公司股票1,000, 000股、新日興公司股票600,000 股、新普公司股票1,00 0,000股為信託財產，孳息他益之受益人為其姊傅雲及甥洪千淳（平均分配信託契約期間孳息）。原告嗣於96年6 月7 日持系爭信託契約申報贈與稅（案號：Z0000000000000，詳原處分卷第22-4 5頁）；被告則於96年6 月13日核定贈與稅額（詳本院卷第85頁核定通知書），原告於96年6 月27日繳納上開贈與稅款，並於96年6 月28日取得贈與稅繳清證明書（原處分卷第115 頁）。96年7 月4 日原告將前開信託財產移轉交付予受託人（信託財產專戶，原處分卷第85頁及93頁）。
３、96年6 月8 日鴻海公司股東會決通過前述董事會盈餘分配案，96年6 月13日新普公司及新日興公司股東會決通過前述董事會盈餘分配案（原處分卷第110 、102 、106 頁）。嗣受託人將信託財產孳息即㈠現金股利部分：⑴96年8月14日、96年8 月17日及96年10月12日撥付新日興公司、新普公司及鴻海公司現金股利予受益人傅雲749,990 元、2, 249,990元及1,499,000 元（詳本院卷第82頁及原處分卷第85、90、91、94、93頁）。⑵96年9 月10日及96年10月12日撥付新日興公司、新普公司及鴻海公司現金股利予受益人洪千淳749,990 元、2,249,990 元及1,500,000 元（本院卷第82頁及原處分卷第83、84、87、90、91、94頁）。㈡股票股利部分：⑴96年9 月10日撥付至受益人傅雲及洪千淳集保帳戶新普公司配發之股票股利各50,000股，共100,000 股，依當日每股收盤價202 元計算20,200,000元，⑵96年9 月10日撥付至受益人傅雲及洪千淳集保帳戶新日興公司配發之股票股利各75,000股，共150,000 股，依當日每股收盤價226.5 元計算價值為33,975,000元，⑶96年10月18日撥付至受益人傅雲及洪千淳集保帳戶鴻海公司配發之股票股利各100,100 股，共200,000 股，依當日每股收盤價245.5 元計算為49,100,000元（原處分卷第85、88、93、95頁，另詳本院卷第81頁），合計撥付予系爭信託契約孳息他益部分之現金股利及股票股利總價112,273,960元予受益人。
４、100 年7 月間被告開始依實質課稅原則調查本件贈與（詳原處分卷第117 頁至121 頁），並於100 年7 月20日核定本件原告應補繳稅款45,323,773元（核定通知書詳原處分卷第122 頁），即依受益人即受贈人實際收到的孳息他益部分利益112,273,960 元，減除本件系爭信託契約96年6月7 日已申報贈與額11,510,026元，計算原告96年度贈與額100,763,934 元，併計當年度前次贈與額12,510,026元（1,000,000 元+11,510,026 元），贈與總額113,273,96
0 元，減去年度扣除額1,110,000 元，年度課稅贈與淨額為112,163,773 元；再乘以行為時累進稅率50% ，減除累進差額8,777,200 元，再減除前次已納贈與稅1,981,007元計算本次應納稅額45,323,773元（計算式詳核定通知書）。
（三）本件系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而孳息他益部分為信託財產鴻海公司、新日興公司、新普公司股票，於96間發生之孳息利益（即上開三家上市櫃公司95年度之盈餘分派）總價為112,273,960 元，早於系爭信託契約簽立前，均經各該公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即各該公司股票上，且查系爭信託財產於各該公司股東會決議確認（董事會決議之盈餘分配案）後，始於96年7月4 日移交受託人占有管領，因此系爭信託契約孳息他益部分之利益，並非受託人即鑫田公司於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，已經證明。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之1及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。
１、原告以本件信託契約有關「孳息他益」部分，為受託人鑫田公司依系爭信託契約管理信託財產所生，主張應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2規 定，且本件原處分不依此計算核有違法云云，即有誤會而不足採。
２、原告雖提出受託人鑫田公司函一件附本院卷第81頁為證，主張確有執行系爭信託契約受託人職務及股票孳息信託情形。然查如前述，系爭信託契約「孳息他益」部分於信託契約成立時（信託財產交付受託人前），即已經附隨於信託財產之上，而該孳息並非受託人管理處分資產所孳生，而原告提出鑫田公司函僅載明受託人何時將信託專戶孳息轉撥交受益人即傅雲、洪千雲，性質上僅為代收轉支而已，核非系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產行為所孳生。
３、本件被告依實質課稅原則僅認定系爭信託契約「孳息他益」部分，有規避法律之脫法行為，然並未認定系爭信託契約全部（特別是「本金自益」部分）為規避法律；因此本件主張原處分認系爭信託契約全部為「消極信託」云云，即有嚴重誤解，應先指明。查鑫田公司依系爭信託契約存續期間陸續處分信託財產，亦據原告提出該公司函一件附本院卷第76頁以下可查，然該函乃就信託契約「本金自益」部分所為管理及處分行為，核非本件訟爭「孳息他益」之管理處分行為，因此原告提出之上開證據，並不能證明受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產方孳生本件訟爭「孳息他益」之利益。
４、至原告主張受託人確實有履行受託義務，例如辦理完稅，繳納贈與稅，設立兩個信託財產專戶，開立稅籍，處分信託財產等積極管理信託財產之行為，雖或為系爭信託契約「本金自益」部分管理及處分行為，然核與訟爭「孳息他益」無涉。
５、綜上，原告聲請傳喚鑫田公司職員俞珍證明鑫田公司執行系爭信託契約，即系爭信託契約並非消極信託，核與本件「訟爭孳息他益」爭點無涉，核無必要，應予駁回。
（四）再查信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。……」。
１、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是代收代轉信託財產已經確定發生之孳息而已（信託財產即鴻海公司、新日興公司，新普公司96年間撥入受託人成立之信託專戶之孳息，再轉支予受益人詳如上述），另本件信託契約期限僅1 年，受託人依據系爭信託契約亦僅有轉交信託財產95年度之盈餘分配之股票孳息行為，而上開孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得，兼以受託人之代表人復為原告本人；因此系爭信託契約「孳息他益」部分之「特定目的」，為原告藉由「形式上」系爭信託契約受託人鑫田公司（代表人為原告）之手，以達到「實質上」將96年間「孳息他益」部分金額，贈與予受益人（即原告之姊傅雲及甥洪千淳）之目的，更足證明。
２、再查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與信託財產所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人鑫田公司將信託財產96年間所發生之孳息於上述時間（及金額或價額詳如理由四、（二）、２）撥交予受益人傅雲、洪千雲名下，使其二人實際取得「孳息他益」之利益，因此原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人傅雲、洪千雲允受在案。原處分以原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並依前述「實質課稅原則」計算重新核定原告96年度之贈與總額及應補繳之稅額45,323,773元（計算式詳核定通知書如上述理由四（二）３），經核並未違法。
３、至於系爭信託契約雖載明孳息他益部分，委託人即原告沒有保留任何變更權利，一切由受託人依據信託契約辦理。及本件系爭信託契約之性質是自益或他益、委託人即原告有無保留變更權利等。核與本件被告依實質課稅原則計徵贈與稅無涉，亦應敘明。
４、又本件原告就「孳息他益」部分，濫用法律上形式之選擇可能性如上述，因此原處分適用實質課稅原則，適用與經濟事實相當（贈與孳息）之贈與法律，核亦未違反原告之「程序選擇權」或憲法第22條之規定。
五、再按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」因此上開財政部函釋，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。
（一）查本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即96年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部94年2 月23日函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適用。原告主張本件應適用上開財政部94年2 月23日函釋，且原告信賴上開函釋申報贈與稅（並經被告於96年6 月間核定，原告亦核定於96年6 月27日繳納贈與稅1,981,007 元），原告信賴值得保護云云，參照上開說明，因原告主張之信賴基礎（即上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋）並不存在（即原告就訟爭孳息他益部分並不能適用），其主張信賴應受保護云云，核亦無理由。
（二）再參照前述說明，原告主張本件訟爭孳息他益部分權利，於各該信託財產之公司董事會決議發放盈餘分配時，即附隨於各該股票之上，縱然在各該公司除權息之日前，或有可能改變，然核非受託人本於信託契約本旨管理處分資產所孳生，因此原告主張「訟爭孳息他益部分價值是否已明確、可得確定或不固定，何時發給等，均非原告或受益人可得控制，本件原告已依立法者考量並劃分型態，及分別定有權利價值推計估算方式，申報贈與稅，且系爭信託形式上法律行為安排與實質上經濟利益歸屬與享有一致，不應率認屬租稅規避而適用實質課稅原則」云云，核亦不足採。
（三）原告利用前開規避法律之方法，達到少申報及繳納贈與稅目的，經被告以實質課稅原則補徵詳如上述，因此原告主張96年申報贈與稅為合法行為，本難認有據，從而原告主張原處分傷害原告及人民對政府信賴云云，亦屬無據。
六、又財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（與100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：
一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，即財政部99年9 月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100 年5 月
6 日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。
（一）上開財政部2 函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即信託財產鴻海公司、新日興公司、新普公司股票95年度盈餘分配），並非受託人鑫田公司於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1及 第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2 月23日台財稅字第09 404509000號函之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部100 年
5 月6 日函釋，變更財政部94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。
（二）本件並不適用上開財政部94年2 月23日號函釋，亦無原告指稱原處分違反行政自我拘束原則或情事；因此原告主張財政部100 年5 月6 日函釋，係變更財政部94年2 月23日函釋之會議決議，而依據財政部100 年5 月6 日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，另增加法律所無之限制違反行政自我拘束原則，且本件行為時為96年間，竟追溯適用財政部100 年5 月6 日函釋為本件課稅依據，違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則，而原告依實質課稅原則所為本件課稅處分，違反「不當聯結禁止原則」云云，核均不足採。
（三）又本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並非依據財政部
100 年5 月6 日函釋為實質課稅之依據。
１、因此原告主張財政部100 年5 月6 日函釋違反租稅法律原則等，故原處分違法云云，本有誤會。
２、又原告援用法務部101 年8 月29日法律字第10103106270號函釋，主張財政部100 年5 月6 日函釋增加「委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」限制，違反租稅法律主義云云，亦不足採。
３、末查財政部100 年5 月6 日函釋明載「三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，而本件原處分亦未包括罰鍰，因此被告並未不合理要求原告「揭露申報書上沒有要求之事項」，而違反稅捐稽徵法第21條規定，亦應再予指明。
七、另按國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，自不得以命令為不同規定，或其命令逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。經查本件被告認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，並屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項財產之贈與，並計算各該年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，詳如前述，因此被告核定本件贈與稅，及以遺產及贈與稅法上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，原告主張原處分違反租稅法律主義云云，亦有誤會。另參照上開實質課稅原則之說明，本件原告濫用法律上形式之選擇可能性，以規避稅法之適用詳如上述，是原告主張系爭信託契約「孳息他益」部分，是原告行使受憲法、行政程序法保障之財產上選擇權，原處分違反憲法第22條、程序選擇權、行政程序法第7 條原則云云，亦同無理由。
八、末按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年判字第31號判例可參。
（一）經查本件原告雖曾依遺產及贈與稅法規定，於96年6 月13日核定以系爭信託契約申報贈與稅；嗣被告於100 年7 月間發現短徵本件訟爭孳息他益部分（贈與時間、標的詳如上述），而於100 年7 月20日以原處分重新核定原告96年度贈與稅，核未逾越稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之5年核課期間，應先敘明。
（二）又參照上開說明，被告發現依實質課稅原則應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，原告主張本件贈與稅前已依法完稅屬已確定案件，原處分重新認定稅額，自有違誤云云，核有誤會而不足採。
九、綜上，系爭信託契約中有關孳息他益部分（即信託財產鴻海公司、新日興公司、新普公司股票95年度盈餘分配於96年間發生），實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於自益信託財產之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，將訟爭股票孳息，實質贈與受贈人傅雲及洪千淳並經允受，而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定96年度贈與總額及計算原告應補徵之贈與稅額45,323,773元，參照前揭規定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末查本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 26 日
書記官 陳德銘