臺北高等行政法院判決
102年度訴字第812號102年10月24日辯論終結原 告 傅滌雲訴訟代理人 李明諭 律師
陳逸華 律師徐孟琪 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 簡士傑
錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月29日台財訴字第10213908120 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國95年7 月27日與鑫田投資開發股份有限公司（即受託人，下稱鑫田公司）簽訂1 年期股票孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將名下華碩電腦股份有限公司（下稱華碩公司）股票各1,000,000 股、威剛科技股份有限公司（下稱威剛公司）股票各185,000 股及力晶半導體股份有限公司（下稱力晶公司）股票各7,500,000 股作為信託財產，分別以其姊妹傅雲及傅滌文2 人為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）10,730,808元，應納贈與稅額1,500,618 元。嗣被告查得原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其姊妹傅雲及傅滌文，乃依實質課稅原則，就受益人傅雲等2 人實際取得股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定95年度贈與總額33,847,276元，贈與淨額32,737,276元，應納贈與稅額8,979,655 元，扣除已繳納稅額1,500,
618 元，本次應補稅額7,479,037 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告簽訂之系爭信託契約，並無所謂「利用股票孳息他益之信託形式降低贈與稅額」之情事，訴願決定及被告所辯，均與事實不符，係有違誤：
（一）「所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為。受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定內容為積極之管理或處分。」最高法院71年度台上字第2052號判決著有明文。此外，最高法院80年度台上字第1412號判決、86年度台上字第588 號判決等亦同此見解。可知最高法院亦認為信託之類型，得為委託人自己或第三人之利益而存在，如信託係為委託人自己之利益者，一般稱為「自益信託」，如係為第三人之利益者，則稱之為「他益信託」。
（二）原告簽訂之系爭信託契約，分別以其所有之「華碩電腦股份有限公司股票1,000,000 股、威剛科技股份有限公司股票185,000 股、力晶半導體股份有限公司股票7,500,000股」為信託標的，以傅滌文為受益人；另以「華碩電腦股份有限公司股票1,000,000 股、威剛科技股份有限公司股票185,000 股、力晶半導體股份有限公司股票7,500,000股」為信託標的，以傅雲為受益人，均委由鑫田公司為受託人，就信託標的之孳息分別由受益人傅滌文、傅雲所有。
（三）依前所述，系爭信託契約第3 條第4 項規定「受益人特定為丙方，且甲方無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，僅保留變更信託財產營運範圍、方法之權利。」足證系爭信託契約係為信託法第3 條所定：「委託人與受益人非同一人者，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利。」之「他益信託」。
（四）受託人鑫田公司具有「對證券投資」之專業，因此系爭信託契約成立後，受託人鑫田公司依據系爭信託契約執行受託義務之內容如下：
1、受託人於95年7 月27日至被告所屬信義稽徵所申請設立受託信託財產專戶。
2、受託人開立富邦證券股份有限公司南京分公司之「鑫田投資開發股份有限公司受託信託財產專戶」，帳號分別為00000000000 （受益人傅滌文）、00000000000 （受益人傅雲）之帳戶
3、受託人開立台北富邦商業銀行南京東路分行之之「鑫田投資開發股份有限公司受託信託財產專戶」，帳號分別為000000000000（受益人傅滌文）、000000000000（受益人傅雲）之帳戶。
4、系爭信託契約之信託標的，各為華碩公司股票1,000,000股、威剛公司股票185,000 股、力晶公司股票7,500,000股於95年8 月2 日分別全數匯入受託人開立富邦證券股份有限公司南京分公司之「鑫田投資開發股份有限公司受託信託財產專戶」，帳號分別為00000000000 （受益人傅滌文）、00000000000 （受益人傅雲）之帳戶存摺。
5、於信託契約期間，受託人將信託標的其中力晶公司、威剛公司之部分予以出售處分，並將所得股款全數匯撥予信託人即原告，受託人並依受託之意旨向信託人報告；信託標的其中華碩公司部分，受託人則於信託契約期間屆滿前於96年6 月27日全數匯撥予信託人即原告。
6、於信託契約期間，受託人將信託標的之孳息（即現金股利、股票股利）分別匯撥予受益人傅滌文、傅雲，受託人並依受託之意旨向信託人報告。
（五）再者，依證人俞珍於本院證稱：「我有看過原證3 、原證
4 的信託契約，這是原告跟鑫田公司簽的二份信託契約」、「原告當時有來公司跟我討論，因為當時新聞媒體都有在說信託的事情，原告有股票想要來做這件事情。她來找我後，我就各處打聽，看要怎麼做，才接下她的這個信託契約。」、「信託標的是華碩200 萬股、威剛37萬股、力晶公司股票1500萬股，本金的部分，是以原告自己為受益人，孳息部分以傅滌文跟傅雲為受益人，這是原告決定的」、「因為我一直在鑫田投資任職，我是在處理他的資金調度及交割的問題，所以孳息他益的部分我滿熟悉的，我認為我可以處理的很好。我在除權除息下來，先確定股數跟金額正確，及確實有撥進帳戶，再轉到受益人的個人帳戶裡面，本金是出售完畢之後，把錢匯回給委託人。」、「執行本件信託契約過程中，原告或受益人傅滌文及傅雲都沒有對於我出售股票或匯撥股利的情形詢問或過問，所以我在執行完畢，才給她一個函告知，告訴她所有的經過」等語。
（六）由上可證，原告所簽訂之系爭信託契約，係完全由受託人鑫田公司之員工俞珍執行，委託人即原告以及受益人均無過問，而其孳息全數為受益人傅滌文、傅雲所有，且依信託契約第3 條第4 項之規定原告並無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，受託人鑫田公司自應遵循該信託契約，因此足見系爭信託契約其形式上及實質上均為真正，且並無所謂「利用股票孳息他益之信託形式降低贈與稅額」之情事，原訴願決定及被告之所辯，與事實不符，係有違誤。
二、系爭信託契約並非屬消極信託：
（一）最高法院83年度台上字第3172號判決要旨：「所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分。倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，其助長脫法行為者，應難認為合法。」、法務部96年12月26日法律字第0960043160號函釋「信託關係之成立，除須有信託財產之移轉或其他處分外，尚須受託人因此取得信託財產之管理或處分權限；倘受託人對於信託財產並無管理或處分之權限而屬於消極信託者，因消極信託之受託人僅為信託財產之形式所有人，似不符合信託法第1 條所規定「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之要件，從而應非屬我國信託法上所稱之信託。」因此所謂消極信託係指信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之。
（二）但依系爭信託契約所示，系爭信託契約之信託標的，係各為華碩公司股票1,000,000 股、威剛公司股票185,000 股、力晶公司股票7,500,000 股，原告未僅已將信託標的移轉予受託人鑫田公司名下，且受託人鑫田公司依信託契約之本旨於信託契約期間，尚已將信託標的其中力晶公司、威剛公司之部分予以出售處分，足見系爭信託契約其信託財產之管理、使用或處分係由受託人為之，並非由信託人（即原告）自行為之，自非屬「消極信託」。
（三）關於信託標的之孳息，則因依系爭信託契約第3 條第4項均規定「受益人特定為丙方，且甲方無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，僅保留變更信託財產營運範圍、方法之權利。」之規定，受託人即鑫田公司無從「變更受益人或分配處分信託利益」，因此，縱受託人即鑫田公司將華碩公司、威剛公司、力晶公司之現金股利、股票股利，移轉予受益人傅雲、傅滌文之名下，亦係遵依系爭二份信託契約之約定爾，況且「信託標的之孳息」究非「信託標的」本身，因此亦不得以此認定系爭信託契約為消極信託。
三、系爭信託契約之孳息（即現金股利、股票股利）並非當然附隨於信託財產
（一）被告雖引最高行政法院102 年度判字第281 號判決，主張系爭信託契約之孳息（即現金股利、股票股利）係附隨於信託財產云云，然最高行政法院102 年度判字第281 號判決要旨謂：「足知訴外人賴人禾及賴昱甫於95年9 月27日及同年10月3 日自華南銀行信託專戶獲配之系爭現金股利4,504,080 元及股票股利7,576,296 元，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即競國公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。故系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，亦難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。」
（二）惟系爭信託契約之信託標的之股票，均為上市公司：
1、華碩公司於95年6 月13日召開股東會，公告股票停止過戶起迄期間為95年8 月23日至95年8 月27日，權利分派基準日為95年8 月27日，除權除息交易日為95年8 月21日。
2、威剛公司於95年6 月12日召開股東會，公告股票停止過戶起迄期間為95年8 月19日至95年8 月23日，權利分派基準日為95年8 月23日，除權除息交易日為95年8 月17日。
3、力晶公司於95年6 月9 日召開股東會，公告股票停止過戶起迄期間為95年8 月7 日至95年8 月11日，權利分派基準日為95年8 月11日，除權除息交易日為95年8 月3 日。
（三）再者，依證人俞珍於本院證稱：「原告訴訟代理人：原處分卷第85-87 頁，第93-94 頁、第97-98 頁，這是力晶、威剛、華碩的除權、除息時間。並請證人參見原證11 ,證人出售力晶、威剛的股票時間如原證11所示。威剛公司除權、除息交易日是8 月17日（見原處分卷第93-94 頁），力晶的除權息日是95年8 月3 日（見原處分卷第85-87 頁）。請問如果威剛在8 月17日之前，力晶在8 月3 日之前出售股票，那麼還能除權、除息嗎？（法官提示原處分卷第85-87 頁，第93-94 頁、第97-98 頁）證人俞珍：不行，我一定是在除權、除息之後，才會處分股票。因為我如果在除權、除息前就處分股票，那麼就無法產生孳息，對受益人就不利了。」等語。
（四）由上可知，受託人鑫田公司於95年8 月2 日因信託匯撥而持有信託標的華碩公司、威剛公司、力晶公司之股票，若如受託人鑫田公司於前述公告股票停止過戶期間前出售該股票，則自無分配現金股利、股票股利之可能。換言之，系爭信託契約之孳息（即現金股利、股票股利）並非當然附隨於信託財產而生，受益人傅雲、傅滌文之所以取得現金股利、股票股利乃因受託人鑫田公司本於信託本旨，管理信託財產而生。
四、原簽訂之系爭信託契約，已依遺產及贈與稅法之相關規定繳付稅捐，原處分及原訴願決定，所為重新認定稅額，係有違誤：依遺產及贈與稅法第5-1 條第1 項及第10-2條規定，原告於95年7 月17日簽訂之系爭信託契約後，依遺產及贈與稅法之規定申報贈與稅，經被告就原告應繳本件受益人為傅滌文、傅雲贈與稅申報案件之贈與稅額為核定後，原告於95年
8 月2 日繳訖贈與稅共計150 萬618 元，有被告出具之繳清證明可稽，足證原告均已依遺產及贈與稅法完稅，原處分及原訴願決定，所為重新認定稅額，係有違誤。
五、財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋（下稱100 年5 月函釋）「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，係有違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號解釋之規範，係為無效。
（一）憲法第19條「人民有依法律納稅之義務。」、司法院釋字第597 號解釋文：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」、司法院釋字第
620 號解釋文：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」
（二）其次，依財政部100 年5 月函釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」財政部100 年5 月函釋係以函釋而非以法律之規定，就遺產及贈與稅法第5-1 條、第10-1條，增加「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」、「或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約」之規定，因此財政部100 年5 月函釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，係有違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號之規範，係為無效。
（三）依法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號之法規諮詢意見，財政部100 年5 月函釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」確有違反租稅法定主義。查依法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號就財政部100 年5 月函釋適用，是否及於該令發布前已發生贈與案件等疑義之函釋「惟就貴部100 年令之適法性，尚有以下疑義：按遺贈稅法第5 條之1 第1 項規定：『信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。』同法第24條之1 規定：『…委託人有第
5 條之1 應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日…』至有關享有孳息部分信託利益之權利者，依遺贈稅法第10條之2 第1 項第3 款計算其價值。上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5 條之1及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年5 月解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等語；足見財政部100 年5 月函釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，係有違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號解釋之規範，原處分援引該函釋作為對原告不利之處分，係屬違法。
六、縱令財政部100 年5 月函釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，然原處分及訴願決定，係有違反法律不溯及既往之原則，係有違誤，應予撤銷。
（一）行政法院（現改制為最高行政法院）84年度判字第668 號判決要旨：「行政法係以不溯及既往為原則，而以溯及既往為例外，該原則是源自法治國家內涵之信賴保護思想，故行政法規不溯及既往原則不僅是適用法規，且是立法原則。準此，除立法機關於判定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外地溯及既往（如中央法規標準法第18條、刑法第2 條第2 項等是）外，其他國家機關於適用行政法規時，應遵守該原則，不得任意擴張例外規定解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將違反行政法規不溯及既往原則，進而抵觸法治國家思想。」、又行政法院81年度判字第976 號判決要旨：「行政法規不溯及既往原則不僅是用法，且是立法原則，國家機關於適用行政法規時，應遵守此原則，不得任意為擴張例外規定之解釋。」
（二）原告所簽訂系爭信託契約，惟被告所引用之財政部100 年
5 月函釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，該函釋既係訂於100 年5 月6 日，係於系爭信託契約簽訂之5 年之後，自無適用之餘地。因此原處分及訴願決定，係有違反法律不溯及既往之原則，係有違誤，應予撤銷。
七、原處分及訴願決定之認定，係有違反行政法上之「不當聯結之禁止」及信賴保護之原則，係有違誤，應予撤銷。
（一）最高行政法院90年度判字第1704號要旨：「行政法所謂『不當聯結禁止』原則，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」
（二）原處分及原訴願決定，係以原告信託契約之簽訂時間點，與信託標的之上市公司召開股東會或董事會之時間點，予以不當聯結，然未斟酌原告所簽訂之信託契約，係由受託人鑫田公司執行，而其孳息全數為受益人傅滌文、傅雲所有，且原告並無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，之情事，因而作成系爭處分，足證原處分及訴願決定之認定，係有違反行政法上之「不當聯結之禁止」之原則，係有違誤，應予撤銷。
（三）再者，依行政程序法第8 條、第117 條規定，又最高行政法院98年度判字第172 號判決要旨：「所謂「信賴保護原則」，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害。」、最高行政法院93年度判字第1677號判決要旨：「行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；
三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119條規定參照）。」
（四）系爭信託契約，依遺產及贈與稅法之規定申報贈與稅，經被告就原告應繳本件贈與稅額為核定後，原告於95年8 月
2 日繳訖贈與稅150 萬618 元；惟原處分及訴願決定，竟引用於5 年後始公告之100 年5 月函釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，做成系爭原處分。因此原處分及訴願決定，係有違反行政法上之信賴保護之原則，係有違誤，應予撤銷。
八、原告就系爭信託契約所適用之稅法係有憲法第22條以及所保障之程序選擇權，因此被告之行政行為係違反行政程序法第
7 條之規範
（一）依遺產及贈與稅法第5 條：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：」；而關於此種贈與情形計算贈與稅額者，則依同法第10 條：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」之規定為之。又遺產及贈與稅法第5-1 條規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」而關於此種贈與情形計算贈與稅額者，則依同法第10條之2 ：「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：」換言之，人民對於他人之『贈與』行為，得選擇以遺產及贈與稅法第
5 條「視同贈與」或同法第5-1 條之「信託行為」規定為之，並有選擇該當適用於遺產及贈與稅法同法第10條或第10條之2 之方式繳付稅捐，此應為憲法第22條以及程序選擇權所保障。
（二）依行政程序法第7 條比例原則規定，原告就其所有之「華碩電腦股份有限公司股票1,000,000 股、威剛科技股份有限公司股票185,000 股、力晶半導體股份有限公司股票7,500,000 股」、「華碩電腦股份有限公司股票1,000,000股、威剛科技股份有限公司股票185,000 股、力晶半導體股份有限公司股票7,500,000 股」股票之孳息，同時有「贈與」傅滌雲、傅雲之方式或與傅滌雲、傅雲簽具「信託契約」方式為之權利，此乃憲法第22條以及程序選擇權所保障，因此，原告既選擇以簽具系爭信託契約為之（且原告爭執信託契約為形式上及實質上真正），既為憲法及行政程序法所保障，被告逕予適用對於原告不利之稅捐處分，無異剝奪人民因憲法第22條所保障之財產權。因此，原處分及訴願決定，係有違反憲法第22條、程序選擇權以及行政法第7 條之原則等情。並聲明求為判決撤銷被告101年12月28日財北國稅法二字第1018004749號函及訴願決定。
參、被告則以：
一、所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167 號判決意旨可資參照）。
二、稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。本件行為時存在（86年1 月17日公布）之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平（最高行政法院102 年度判字第160 號判決意旨可資參照）。
三、再依信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」是以，受託人因此取得信託財產之管理或處分權限而積極管理或處分信託財產，如實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即華南金控公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。故系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，亦難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。另原告所訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，被告依實質課稅原則，回歸適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定補徵贈與稅，並無不合（最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨可資參照）。
四、揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨可資參照）。
五、系爭信託訂定時，原告所交付受託人之信託財產（華碩公司股票1,000,000 股及1,000,000 股、威剛公司股票185,000股及185,000 股、力晶公司股票7,500,000 股及7,500,000股）均已完成發布盈餘分配，故該盈餘分配係為已附隨於自益信託財產即華碩公司、威剛公司、力晶公司股票之利益，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分已知悉明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。
六、原告雖主張財政部相關信託贈與課稅函釋，違反租稅法定主義，惟：
（一）觀諸憲法第7 條平等原則、第19條租稅法定主義及司法院釋字第420 號實質課稅原則之精神，凡涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，即依經濟上的事實關係，其所產生的實際經濟利益，各該法律之立法目的，依職權調查證據，審慎查明課稅事實，認定納稅義務人之交易是否構成適用實質課稅原則，應考量納稅義務人之交易模式是否符合下列要件，方可援引實質課稅原則加以調整：1 、納稅義務人之交易模式是否濫用法律形式：當納稅義務人最終所欲達成的經濟成果，於實現中所選出來的法律形式，若同時符合下列二種態樣時：（1 ）納稅義務人之交易模式係一般人不會從事之交易模式，亦即該交易模式以一般人角度觀察係屬「繁瑣的、複雜的、笨拙的、非理性的、不符成本效益」，則此法律形式和經濟實質不一，即可認定該納稅義務人之交易模式屬不相當的法律形式。（2 ）如納稅義務人不為如此之交易模式，難以實現其於稅法上之目的。2 、納稅義務人之交易模式是否存有明顯的稅負節省效果。3 、納稅義務人之交易全部或主要目的為節省稅負，而無其他合理商業目的。另實質課稅原則應符合租稅法定主義之要求，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。而司法院釋字第420 號解釋不能被誤認為大法官認為經濟觀察法或實質課稅原則乃是從租稅法律主義或依法課稅原則所導出，此號解釋應認為大法官指出實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義之法治國家原則之要求。本件係依據實質課稅原則精神，將實質贈與法律行為假借信託法外在法律模式，轉正依遺贈稅法核定課稅。又稅捐規避是指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，選擇與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連接的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。由於稅捐規避行為，在經濟上仍與選擇通常法律形式者具有相同的經濟上負擔能力，因此，從量能課稅與稅捐負擔公平的觀點，應否認其濫用的法律形式，而應把握其實質的經濟上事件或狀態，認為其滿足與通常法律形式相連結的課稅要件，此即所謂稅捐規避的否認。故依司法院釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，是實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義，即事實的認定，如果納稅義務人選擇之法律形式確實有其商業上合理理由或其他正當理由，即符合該法之立法目的，則稽徵機關應尊重納稅義務人之法律形式選擇自由與經濟活動自由。
（二）100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。而財政部100 年5 月函釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」，而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2 第3 款複利現值折算課稅之規定，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。
而司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1項均明定實質課稅原則，不待財政部發布解釋函令，本應由稽徵機關就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。故財政部100 年5 月函釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。因類此案件納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，為杜爭議，財政部10
0 年5 月函釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該函釋發布日以前之案件予以補稅免罰，而財政部94年2 月23日函釋，則係就信託契約之記載是否涉及未明定特定受益人，或雖有特定受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，非屬上開財政部100 年5 月函釋之核釋範圍。是以，上開2 函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。
（三）財政部100 年5 月函釋係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該解釋令既非屬原告所稱「法規命令」，自無原告所稱「逾越法律授權之範圍與立法精神」，故本件被告予以援用，並無違誤。
（四）退萬步言，本件核課事實係發於95年間，課稅依據係為司法院釋字第420 號解釋，尚非財政部100 年5 月函釋，被告就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，不待財政部發布解釋函令，即可本諸職權課徵原告95年度贈與稅，財政部相關函釋是否違反租稅法定主義及100 年11月23日修正之稅捐稽徵法第1 條之
1 規定，均與本件無涉。
七、原告稱被告違反信賴保護原則：
（一）遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項、同法施行細則第28條第1 項規定，已明定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確，又首揭財政部100 年5月函釋，係闡明法規之原意，已如前述。
（二）原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形；另行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。本件被告依實質課稅原則，就受益人自信託專戶實際獲配之盈餘（現金股利及股票股利），認屬原告對傅雲及傅滌文等2人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵，自無違誠實信用之原則。
（三）原告訴稱有違信賴保護原則乙節，依憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告依原告提供之申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2 款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。
八、本件原告雖已就信託孳息申報贈與稅，並經被告核定在案，因我國贈與稅係採申報制，原告本應盡協力義務，將相關資料提供予稅捐稽徵機關審核，況且此項資訊又是原告可得掌握，惟原告申報時並未提示該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依提供之申報資料作成核課處分，則原告以簽訂信託契約之迂迴方式贈與股票孳息，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務。
納稅義務人依規定辦理申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（改制前行政法院58年判字第31號判例可資參照），又稅捐稽徵法第21條第2 項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形（最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照），是被告如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，本件被告依原告實質贈與之股利依法課徵贈與稅，難謂未妥等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出信託契約書（本院卷第52-59 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負？原處分重行核定贈與總額為33,847,276元，應補稅額7,479,037 元，有無違誤？
二、原處分有無違反憲法第19條、22條、司法院釋字第597 號、第620 號解釋、法律不溯及既往原則、租稅法定原則、比例原則、不當聯結之禁止、信賴保護原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
（二）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（三）遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……」
（五）行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依……贈與日該項證券之收盤價估定之。……」
二、原告藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負，原處分重行核定補徵稅額1,830,26 0元，尚無違誤：
（一）按遺產及贈與稅法第5 條之1 規定「……視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，及同法第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。蓋因未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算現值，其估算宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，其信託利益均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然，但孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者除外），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第
3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。反面觀之，如果受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定者」，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，此時該信託利益，應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為才成立，依法課徵贈與稅。若納稅義務人為規避通常行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，因該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為，則因其規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
（二）本件依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，被投資公司召開董事會日期及所決議盈餘分配如下，被投資公司且已依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽（見原處分卷第85-100頁）：
１、華碩公司於95年6 月13日召開董事會決議盈餘分配（每1 千股配發1 股股票股利，1 元現金股息）
２、威剛公司於95年6 月12日召開股東會決議盈餘分配（每1 千股配發1.46499 股股票股利，5.37163 元現金股息）
３、力晶公司於95年6 月9 日召開股東會決議盈餘分配（每1 千股配發0.55股股票股利，0.55元現金股息）嗣原告於95年7 月27日與鑫田公司簽訂1 年期股票孳息他益信託契約，分別將名下華碩公司股票各1,000,000 股、威剛公司股票各185,000 股及力晶公司股票各7,500,000股作為信託財產，各以其姊妹傅雲及傅滌文2 人為信託孳息受益人，有信託契約書二份附卷可稽（見原處分卷19頁至32頁）。被投資公司已依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，足見原告訂約時已經知悉該公司已分派94年度股利總額，上開信託契約（95年7 月27日簽訂）既係於各被投資公司召開股東會決議分配94年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即原告本可將股票股利、現金股息直接贈與傅雲、傅滌文2 人即可完成，卻於被投資公司股東會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式改由傅雲、傅滌文2 人受領，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同之稅捐，原告實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，應按實際移轉之股利價值即現金股利及股票股利計算如下：
１、華碩公司─（95年9 月29日）撥付予受益人傅雲及傅滌文華碩公司現金股利各1,000,00 0元，及（95年9 月27日）撥付至受益人傅雲及傅滌文集保帳戶華碩公司配發之股票股利各100,000 股，共200,000 股（每股收盤價78元）計15,600,000元。
２、威剛公司─（95年10月4 日）撥付予受益人傅雲及傅滌文威剛公司現金股利998,000 元、999,000 元，及（95年10月4 日）撥付至受益人傅雲及傅滌文集保帳戶威剛公司配發之股票股利各27,102股，共54,204股（每股收盤價119 元）計6,450,276 元，
３、力晶公司─（95年9 月20日）撥付予受益人傅雲及傅滌文力晶公司現金股利各3,900,000 元，及（95年9 月8日）撥付至受益人傅雲及傅滌文集保帳戶力晶公司配發之股票股利各390,361 股，共780,722 股（每股收盤價
21.85 元）計17,060,086元（因調查基準日為100 年10月11日，此部分已逾核課期間，不予計入本件贈與額）系爭信託贈與額合計為33,847,276元（即撥付予受益人現金股利及股票股利之總額），係屬原告對受益人傅雲及傅滌文之贈與，原處分依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定贈與總額33,847,276元【現金股利11,797,000元+股票股利22,050,276元】，應補徵贈與稅1,830,260 元，尚無違誤。
三、原處分未違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號解釋之規範，亦未違反租稅法定原則、法律不溯及既往原則、信賴保護原則：
（一）原告雖主張依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，財政部10
0 年5 月函釋違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第
620 號解釋之規範，顯然違反租稅法定主義、法律不溯及既往之原則，被告又引用信託契約簽訂後5 年後始公告之
100 年5 月函釋，有違反行政法上之信賴保護之原則云云。
（二）惟查：
１、財政部100 年5 月函釋稱：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該函示係解釋「95年間即已存在」之遺產及贈與稅法第4 條、第5 條之1 、第10條之2 規定之「實質稅捐規避」，前揭遺產及贈與稅法規定於95年簽訂之系爭信託契約亦有適用，難謂財政部
100 年5 月函釋溯及既往或違反信賴保護原則。何況行政程序法第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：…… 。２、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。３、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，原告就其信託前被投資公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，本有主動陳明義務，不因被告（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴亦不值得保護。
２、又依司法院釋字第685 號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」，本件既因原告規避通常行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，被告因而引用財政部100年5 月函釋，基於實質課稅之公平原則，使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅，並無違背憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號解釋之規範，亦未違背租稅法律主義、法律不溯及既往之原則，原告主張，尚無可採。
四、原處分未違反不當聯結之禁止、憲法第22條、比例原則：
（一）原告復主張被告以原告信託契約之簽訂時間點，與信託標的之上市公司召開股東會或董事會之時間點，予以不當聯結，有違反行政法上之「不當聯結之禁止」之原則，而用信託方式贈與給傅滌雲、傅雲，乃憲法第22條所保障之程序選擇權，原處分違反憲法第22條、比例原則云云。
（二）惟按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟係因原告於申報時未陳明「於信託行為前被投資公司已召開股東會議確認股息股利總額」所致，致被告誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣原處分機關於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，其中「原告信託契約之簽訂時間點」，與「被投資公司召開股東會或董事會之時間點」，正是判斷有無「實質稅捐規避」之要素，難謂違反「不當聯結禁止」之原則；又憲法第22條、行政程序法第7 條所保障之程序選擇權，乃「非實質稅捐規避」之選擇權，本件既有「實質稅捐規避」之情形，該「實質規避稅捐之選擇」尚非在保障之列，原處分核定補徵贈與稅，尚未違反憲法第22條、行政程序法第7 條之之比例原則，原告主張尚不足採。
五、綜上，原處分（含復查決定）就受託人95年間交付與受益人之現金股利11,797,000元及股票股利22,050,276元，認屬原告對傅雲及傅滌文之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定95年度贈與總額33,847,276元，贈與淨額32,737,
276 元，應納贈與稅額8,979,655 元，扣除已繳納稅額1,500,618 元，本次應補稅額7,479,037 元並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
書記官 簡若芸