臺北高等行政法院判決
102年度訴字第83號102年3月19日辯論終結原 告 邵作賢訴訟代理人 黃英哲 律師
黃儉華 律師翁國彥 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 洪美惠上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101年12月20日台財訴字第10113920520號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係陸欣股份有限公司（下稱陸欣公司）負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）94年度給付訴外人趙世訓、趙世祿、趙憲麟、陳文慶、趙令堂、趙世藝、趙世達及趙等房等8人（下稱趙世訓等8人）租金合計新臺幣（下同）6,548,950 元，未依同法第88條規定扣繳稅款，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款654,895 元。原告不服，申請復查，經被告於101 年9 月17日以財北國稅法二字第1010234436號復查決定（下稱原處分）略以，原核定稅額繳款書之限繳日期為99年2 月5 日，已於同年1 月15日合法送達，有管理員簽收之掛號郵件收件回執可稽，復查申請之末日應為99年3 月7 日（星期日，順延至
8 日），原告遲至99年7 月9 日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間為由，從程序上駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實部分：本件原告即陸欣公司負責人，於94年間，陸欣公司因與趙世訓等8 人就桃園縣蘆竹鄉農地之租賃契約到期，為免除租約期滿後陸欣公司拆除地上物回復原狀之義務，節省拆遷地上物之額外成本，即約定將蓋於該農地上且無合法權狀之地上物交付出租人即趙世訓等8 人。由該地上物係屬違建且使用受限制，根本無法轉售，並無市場價格可言，乃參考房屋稅之規定，以房屋評定價值4,907,300 元，作為該地上物之時價，亦即地主當年度之租賃收入，主動扣繳稅款計490,730 元。惟被告於99年間，依該地上物造成本之剩餘價值計算地主租賃所得之短繳金額，命原告再補予扣繳654,895 元及辦理申報，並對原告逕予裁罰短扣稅額1 倍之罰鍰（罰鍰部分另提訴願，目前尚在訴願審理程序中）。原告依法於99年3 月8 日向被告提出陳述書，說明並無違法，不應再有補扣繳義務等旨，實質上已爭執該補扣繳義務存否之正當性，已該當復查申請之實質意義，惟未獲被告置理，此有該陳述書影本乙份可證。迄99年7月9日 ，原告再具狀併同罰鍰部分，「二度重申」本稅復查申請之意旨，此有99年7 月9 日復查申請書影本乙份可證。惟被告仍「未」就本件（本稅部分）作成任何復查決定，而僅就罰鍰部分做成復查決定，此有被告99年12月14日財北國稅法二字第0990244973號復查決定書影本乙份可證。至101 年8 月8 日，原告發見本件同一事件竟遭重複課稅，顯有違法不當等情，三度具狀，除向被告請求就99年7 月9 日「二度重申」之復查申請意旨，儘速作成復查決定外，並在聲請狀中敘明，原告嗣後發見本件核課處分重複課稅之違法不當情事，請求撤銷本件核課處分，以符法制，此有行政聲請狀影本乙份可參。被告方作成原處分，駁回原告之復查申請，原告因此提起訴願，亦經財政部作成訴願決定駁回訴願，原告不服，乃提起本件行政訴訟。
（二）程序部分：
1.本件原告業在期限內提出陳述書，實質上已在爭執本件核課處分之合法性，並無逾復查申請之法定期間：
⑴被告原處分略以：「本件原核定稅額繳款書之限繳日期
為99年2月5日，……復查申請之末日應為99年3月7日（星期日，順延至8日），申請人遲至99年7月9日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，應予駁回」云云為由，駁回原告復查之申請。
⑵惟按稅捐稽徵法並「未」規定所謂陳述書之法定程序，
本件原告已陳報不服原處分之意思，雖係以「陳述書」名義為之，仍屬復查申請，並應視其實質爭執內容而為決定。
⑶本件原告於上開補繳稅款處分繳納期間屆滿（99年2月5
日）翌日起30日內，即同年3月8日提出陳述書在案（註：99年3月7日為星期日），此有補繳各類所得扣繳稅額繳款書及原告陳述書影本各乙份可證。原告雖係以陳述書作為名稱，惟詳究原告之陳述內容，即陳明：「本案違章建築實物之價值，對於出租人即所得人而言，誠非依公司帳面剩餘價值，而可認其所得金額，類此實物之贈與，其贈與價額亦皆以房屋評定現值為認定基礎……」等語，此有該陳述書第5 頁倒數第9 行至倒數第6 行可參，故實質上乃在爭執本件並「未」違反所得稅法規定，補扣繳稅額核課處分違法等情，實際上即該當復查申請，然被告就原告之上開實質爭執，卻完全未予置理。迄同年7 月9 日，原告再度併同「補扣繳稅款暨罰鍰處分」提出復查申請書，「二度重申」本件爭執之意旨，此有原告99年7 月9 日復查申請書影本乙份可稽。惟被告仍僅就罰鍰部分作成復查決定，而未就補扣繳稅款之處分為任何意思表示，此有被告99年12月14日財北國稅法二字第0990244973號復查決定書影本乙份可證。從而，本件復查申請，原告實際上在99年3 月8 日即已提出，並未逾越法定不變期間，被告及訴願機關未予詳察，亦未作實質之審查，逕以程序上理由，駁回原告請求，顯屬誤會。
⑷按最高行政法院50年判字第45號判例要旨：「稽徵機關
核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第七十八條第二項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第七十九條第三項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款，並非謂核定稅額通知書之記載或計算，有何錯誤，其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。縱令申請書格式有所不合，證件理由亦未敘明，被告官署儘可飭其補正。乃被告官署所為答復通知，竟依據所得稅法第七十八條第二項而為更正核定，並未依同法第七十九條第三項之法定程序，為之復查決定，自難謂於法無違。」本件判例雖係針對所得稅法之規定所為，然復查作為租稅救濟程序，為所有稅法領域所共通，該見解對於租稅法制中復查制度法理之闡釋，亦應得適用於其他稅法中，而為所有租稅復查救濟程序所共通之原則。
⑸再按，臺中高等行政法院96年度簡字第308 號判決要旨
：「所得稅法第81條第2 項規定，納稅義務人對於核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，得於通知書送達後10日內向該管稽徵機關查對或請予更正；及稅捐稽徵法第17條規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正，所稱之『更正』，均係指對於將查核之結果填具核定稅額通知書或稅款繳納文書時所生之錯誤，依查核結果為準據予以訂正而言。若納稅義務人對於查核之結果有實體上之爭執，揆諸上述說明，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查，稅捐稽徵機關即應依稅捐稽徵法第35條第4 項規定作成決定書，通知納稅義務人。」亦與上述行政法院判例相同，是關於租稅之核課，如納稅義務人如向稅捐稽徵機關為實體上之爭執，不論其用語為何，均應認為其真意為依法申請復查。
⑹訴願法第57條規定：「訴願人在第十四條第一項所定期
間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。」本條規定係源自訴願法59年修正時增訂之第11條。後於87年訴願法全面修正時移列至第57條。59年增訂本條時之立法目的為：「當事人提起訴願或再訴願雖已逾期，但其在法定期間內曾向受理訴願機關作不服之表示者，仍應認為其訴願或再訴願已合法提起，特予明白規定俾對當事人之訴願權利，保護更加嚴密」。故如參酌本條規範內容及立法意旨，可知如人民僅為不服行政處分之表示，然未表明為提起訴願，仍應認為提出訴願。舉重以明輕，此一規定既然於適用於一般行政領域之訴願程序中，即可知該規定實為所有行政領域共通之法理，自亦應適用於屬行政法一環之租稅法中。
⑺再按民法第98條：「解釋意思表示，應探求當事人之真
意，不得拘泥於所用之辭句。」之規定在行政法領域原則上亦有適用，故人民對行政機關所為之行政法上意思表示，應以表意人之真實意思為據。如人民之行政法上意思表示有所不明，行政機關應透過解釋加以確認，或將人民之表示轉換。由上可知，以上之實務見解及法律規定，實質上均為將行政法上意思表示解釋原則具體化於行政或租稅救濟程序之提出上。亦即，人民如對於行政機關所為之行政處分表示不服，縱使未依法定格式提出或未表明為申請復查或提起訴願，然如其已對於行政處分實體爭執，行政機關或稅捐稽徵機關仍應視其為復查申請或訴願之提起。蓋如此方符合人民不服行政處分表示之真意，亦方能符合國家對人民權利保障之義務。被告之答辯狀以原告原先所提之陳述書與復查程序之形式規定不符，主張本件起訴應程序駁回，未能確實掌握行政法意思表示之解釋原則，亦與上述行政爭訟程序之法理不符，甚且，有害於納稅義務人實體權利救濟之可能性，實有未洽，顯不足採。
2.縱有逾復查期間之情事（原告否認），被告及訴願機關仍得依「申請」或「職權」撤銷本件違法之核課處分：
⑴縱有逾復查期間之情事（原告否認），原告仍得申請撤銷本件違法之補扣繳核課處分：
①按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款
情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之：二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」行政程序法第128條第1項第2款定有明文。
②次按所謂發現新事實或發現新證據，係指行政處分作
成及救濟程序終結時已存在，而發見在後，或行政處分作成及行政救濟程序時未經注意，且可認為確實足以動搖該行政處分而為受處分人可受較有利益之虞者而言，此有最高行政法院99年度判字第461 號判決意旨可參。
③關於本件補扣繳處分，原告嗣於101 年間，始發見被
告前於95年間，曾就「同一移轉系爭違章建物事件」認定為「原告之銷售貨物行為」，核課營業稅確定在案。因前一核課營業稅處分已確定在先，基於行政處分之存續力，被告就此銷售貨物行為，「應不能」再為性質相反之「營運成本費用」租金支出認定，而另課予原告代扣繳義務乙情。蓋營業人之租金支出行為，並「非」課徵營業稅之範圍，反之亦然。亦即，稅捐稽徵機關實不可能對於同一課稅基礎事實，同時認定屬營業人之「銷售貨物所得」，又構成營業人之「成本費用支出」。是以，原告於發見時，除具狀請求被告就99年3 月8 日及同年7 月9 日已提出之復查爭執申請，作成復查決定外，亦在該行政聲請狀時載明前述嗣後發現之違法不當情事，而向被告明白申請撤銷本件補扣繳處分，此有101 年8 月8 日之行政聲請狀第2頁 第貳點及第參點內容可稽。
④是以，原告在101 年8 月8 日之行政聲請狀內容，已
就此新發現之事實及證據，同時敘明「請求撤銷」本件違法之核課處分之意旨，縱認本件逾復查申請期間，被告亦應依行政程序法第128 條第1 項為實質之認定，否則顯有行政怠惰之情事。然被告未予詳察，僅在本件原處分之末頁簡略記載：「另核本案並無顯屬違法或不當之情事」幾字，而完全「未」說明其認定之實質理由為何，實於法未合，此有被告原處分附卷可稽。
⑤再按訴願法第1 條亦明文規定，人民對於中央或地方
機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。同法第80條第1 項明文規定，提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。蓋行政機關本有追求法律正確適用之任務，參之財政部47年11月11日台財參發字第8326號函示：「為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍『應』就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即『應』依職權撤銷變更。」等旨甚明。且依舉重明輕之法理，縱逾訴願法定期間，訴願管轄機關依訴願法第80條第1 項規定，仍應實質審酌該行政處分有無違法或不當之情形，而予撤銷或變更，況本件並「未」有逾「訴願法定期間」之不受理情事，更應實質審酌原核課處分之違法或不當情事。然而，本件訴願機關，就上述原告申請撤銷本件違法核課處分之實質申請理由，亦即原核課處分有無違法或不當乙情，完全「未」予提及、審酌，僅以程序上原告已逾復查期間為由，駁回原告之訴願請求，顯然「未」實踐前述訴願機關對於原行政處分有無違法或不當之實質審查義務。
⑵縱有逾復查期間之情事（原告否認），被告及其上級機關仍得依職權撤銷本件違法之補扣繳核課處分：
①按違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關
得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之，行政程序法第117條定有明文。
②從而，因行政機關本有追求法律正確適用之任務，已
詳述於前。故依前開行政程序法第117 條規定，原處分機關或其上級機關仍可本諸職權撤銷違法之行政處分。本件無論有無逾復查申請期間，被告及其上級機關（即訴願機關），就顯然違法或不當之行政處分，仍得依職權為實質審酌，而為撤銷或變更該違法之核課處分。又被告既已在本件原處分末頁記載：「另核本案並無顯屬違法或不當之情事」等語，自應就本件原核課處分之違法或不當與否之判斷理由為何，詳細說明。然而，詳究原處分內容，卻完全「未」有任何認定理由之說明及交待，已不符程序，實難令人信服，此有原處分附卷可參。嗣訴願機關就被告原處分漏載本件有無違法或不當之實質判斷理由乙情，亦「未」有任何指摘，更「未」盡訴願機關之職責，依訴願法規定，實質審認原核課處分究竟有無違法或不當之情事，僅以程序上理由為唯一之理由，駁回原告撤銷原核課處分之請求，就原核課處分違法或當否，均未予以審查，未詳細審認原處分內容未盡完備等情，顯然於法未合。
（三）實體部分：
1.被告對於本件「同一移轉系爭違章建物事件」之事實上認定前後不同，已顯然違反前一核課營業稅處分之存續力（要件事實效力及確認效力）：
⑴按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。銷項稅額，係指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納稅額或溢付稅額。將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第14條第2項、第15條第1項分別定有明文。
⑵次按營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對
消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵，而以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人，此有本院97年度訴字第1836號判決意旨可參。再者，營業稅與所得稅雖屬不同稅目，然對於營業人而言，倘出租人是個人，營業人支出租金，因屬營業成本及費用，並「非」營業人（承租人）營業稅應課徵之範圍，且支付租金之營業人，尚得列報營利事業所得稅中之成本費用扣除甚明。
⑶再按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因
其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力，此有最高行政法院97年度判字第1086號判決意旨可參。
次按行政處分之存續力涉及行政處分所形成之行政法律關係，並拘束該法律關係之當事人，以及對該法律關係為處置之法律主體，甚至有時亦得拘束原處分機關以外之其他國家機關，包括行政機關及法院，產生所謂之「要件事實效力」及「確認效力」（按：確認效力係指行政處分之事實或法律上認定，對其它國家機關之拘束力），亦即，有效之行政處分應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件事實，作為其本身決定之基礎，其對事實或法律上認定，對其它國家機關有其拘束力，此有本院99年度訴字第348號判決意旨可參。⑷本件原告依租賃合約，於租約到期後，交付系爭違章建
物予出租人乙事，業於95年間，經被告核定該行為屬於原告之銷售貨物行為，並核課原告233,539 元之營業稅及科處1 倍之罰鍰確定在案，此有被告所屬大安分局95年6 月6 日財北國稅大安營業字第0950208828號函、95年間之營業稅核定稅額繳款書及罰鍰處分影本各乙份可稽。從而，被告先前顯然係認定本件租約到期移轉系爭違章建物之行為，屬於原告之營業銷售行為，而「非」支付租金之行為（按：因支付租金行為乃屬原告之營運成本費用，本非原告營業稅之課徵之範圍），且原告業依被告之營業稅核課處分暨罰鍰處分繳納營業稅及罰鍰完畢在案。又營業稅之核課，依前揭最高行政法院之實務見解，其「實質」稅捐負擔人為向其購買該貨物或勞務之「買受人」，自「無」再因此核課「買受人」租賃所得稅之理由。是被告先前既已認定本件屬原告營業銷售行為範圍而核課營業稅處分確定，自已認定本件「非」屬租金支出之行為，否則不會向原告核課營業稅。
⑸綜上所述，營業稅與所得稅雖分屬不同稅目，但依被告
之行政慣例及相關法律，營業人之租金支出行為，原「非」課徵營業人營業稅之範圍。然而，被告竟於對本件移轉系爭建物行為向原告核課營業稅及罰鍰處分確定並經繳納完畢後，再課予原告租賃所得扣繳義務且再科處罰鍰，其事實認定與前一營業稅核課處分所為之事實認定互相矛盾，顯然違背前一營業稅核課行政處分關於事實認定之存續效力，更因與行政慣例不同而違反禁反言原則、行政自我拘束原則暨信賴保護原則，肇致原告無所適從，已嚴重侵害原告之權益。
2.已有約定土地租金之情形，與財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋情形截然不同，應「不得」比附援引適用：
⑴參照財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋內
容，乃係針對租賃期間公司「無償使用」該土地及房屋時，土地出租人租賃收入之認定原則，與本件情形截然不同。況且，就同樣「無償使用」之情形，尚有行為時仍有效之財政部82年6月22日台財稅字第821489474號函釋揭示：「本案新竹縣某證券股份有限公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用13年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第88條規定扣繳所得稅，但應依同法第89條第3 項規定，列單申報免扣繳憑單」等語。雖同係無償使用，而將建造成本列入土地出租人之所得，然就承租人是否負扣繳義務等情，尚有不同之見解。
⑵再者，按臺中高等行政法院93年度訴字第18號判決意旨
明揭：「租賃契約約定於承租期間以土地出租人之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供土地承租人於租賃期間無償使用……上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時雖可免依所得稅法第88條規定扣繳所得稅，但應依同法第89條第3 項規定列單申報免扣繳憑單…。」足見承租人前已支出之建造物工程款項（即本件被告認定之建造成本），該建造成本之給付對象既非出租人，承租人自無扣繳之義務，僅須列單申報免扣繳憑單即可。再按最高行政法院58年度判字第
116 號判決亦揭示：「原告租賃契約雖有『於租賃關係終止時裝修設備不得拆除或移動而歸出租人所有』之約定，但須至租賃契約終了並不再續約，承租人遷出時，出租人方能從承租人手中取得其裝修之剩餘價值，屆時出租人方有所得而言，其非現時之所得，至為明顯，更『非』出租人現時所獲得之現金或收入，承租人依法自『無』扣繳義務」等旨甚明。
⑶更何況，本件租賃雙方另有約定按月支付租金，且約定
租金已逾土地法第97條規定之土地申報總價年息10％，陸欣公司亦按年照實扣繳。興建系爭倉庫之目的，並「非」為充抵租金，而係供承租人自行使用，非屬本件租賃中之對價關係。從而，租賃雙方雖約定於租賃期間屆滿後即94年間，將系爭倉庫無條件歸土地出租人所有，實質上，僅係為免除承租人於租期屆滿時回復原狀義務及承租人於租賃契約終止後額外發生拆遷費用而為之約定，此乃公眾周知之理，依前開最高行政法院見解，顯然與租賃關係之對價無關，而與被告所憑之財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋內容所稱租賃期間土地承租人無償使用土地及房屋，而以建物價值直接抵作租金對價之情況截然不同，自不能等同視之。
⑷此外，系爭倉庫並非合法建物，更無合法之水電可供使
用，經過多年之使用，實際剩餘價值所剩無幾，根本不可能以之作為充抵租金之標的。再者，所得之性質為何，尚須考量當事人兩造之真意為何，而非由行政機關逕以不同情況之函釋內容強行類推認定，否則即有逾越租稅法定原則之嫌。本件陸欣公司租用土地興建系爭倉庫，係作為自身營業需要，僅屬租賃土地目的之實踐，建造成本則為陸欣公司營運支出，與兩造約定之租金對價給付義務無關。如依被告認定原則，不啻係將承租人租賃土地之使用目的，全盤硬性視為承租人之債務，亦即承租人負有必須建造系爭倉庫，並且交付移轉予出租人取得之義務，而與租賃關係乃由承租人支付租金以取得土地使用權之權利義務內容，完全相悖，如此則不僅違反應依當事人真意解釋契約之原則，更有凌駕法院司法裁判權，概由行政機關恣意自行認定租賃關係契約內容及法律性質之問題。又縱然土地出租人於租約期後，在免除承租人回復原狀義務之情況下，取得系爭倉庫之殘餘價值，亦屬租約期滿後所取得之利益，在個人綜合所得稅項目，充其量僅得視為係贈與或其他所得，並無扣繳之必要。否則，豈不是令所有承租人在欲免除拆遷費用而遺留裝潢或設備時，均須負扣繳之義務，足見原罰鍰處分顯屬不當。
⑸從而，本件已另行給付租金之情況，與承租人係以建物
價值直接充抵租金之情況截然不同，當不得逕予類推財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，課予原告扣繳義務及科處罰鍰，否則顯然違反租稅法定主義。
3.依財政部函示，本件原告原僅需依通知列單申報免扣繳憑單即可，並不負扣繳義務：
⑴按行為時，財政部82年6月22日台財稅字第821489474號
函釋明示：「本案新竹縣某證券股份有限公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用13年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第88條規定扣繳所得稅，但應依同法第89條第3項規定，列單申報免扣繳憑單。」等語。又臺中高等行政法院93年度訴字第18號判決意旨亦明揭：「租賃契約約定於承租期間以土地出租人之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供土地承租人於租賃期間無償使用……上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時雖可免依所得稅法第88條規定扣繳所得稅，但應依同法第89條第3 項規定列單申報免扣繳憑單……。」足見承租人前已支出之建造物工程款項（即建造成本），給付對象既非出租人，承租人自無扣繳之義務，僅須列單申報免扣繳憑單即可。
⑵次按最高行政法院58年度判字第116號裁判亦揭示：「
原告租賃契約雖有『於租賃關係終止時裝修設備不得拆除或移動而歸出租人所有』之約定，但須至租賃契約終了並不再續約，承租人遷出時，出租人方能從承租人手中取得其裝修之剩餘價值，屆時出租人方有所得而言，其非現時之所得，至為明顯，更『非』出租人現時所獲得之現金或收入，承租人依法自『無』扣繳義務。」等旨。本件另有約定按月支付租金，且雙方約定租金已逾土地法第97條規定之土地申報總價年息10％。雙方雖約定於租賃期間屆滿後即94年間，將系爭地上建物及水電設備，無條件歸土地出租人所有。實質上，僅係為免除承租人於租期屆滿時回復原狀義務及承租人於租賃契約終止後額外發生拆遷費用而為之約定，依前開最高行政法院見解，顯然與租賃關係之對價無關。此更與被告所提出之財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋內容，即租賃期間土地承租人無償使用土地及房屋，而以建物價值直接抵作租金對價之情況截然不同。縱認其為出租人之所得，其乃屬租賃契約終止後所發生之給付，依前開最高法院實務見解，顯與租賃關係存續中所發生應扣繳之租賃所得不同（按：原告每月支付之租金，均已依法扣繳），原告自無先予扣繳之義務，更無遭科處罰鍰之必要。況按行政不法行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，如果行為時法律沒有明確的處罰規定時，裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞，否則處罰法定原則將無以維持，此有臺中高等行政法院95年度簡字第88號判決意旨可參。被告未察，逕以不同情形之函釋內容比附援引，並以之作為課予原告扣繳義務及處罰之依據，實屬不當。
⑶再按行政程序法第6 條規定，行政行為，非有正當理由
，不得為差別待遇。被告既以前開租賃期間土地承租人無償使用土地及房屋而以建物價值直接抵作租金對價之函示內容為據，更應參酌本件發生時仍有效之財政部82年6 月22日台財稅字第821489474 號函釋內容及臺中高等行政法院93年度訴字第18號判決意旨，即直接以出租人為起造人，以建造成本作為支付「全部」租金之代價而「無償使用」承租土地之案例，承租人尚「無」預先扣繳之義務存在，而得僅列單申報免扣繳憑單等旨。依舉重明輕法理及平等適用原則，在本件「非」以建造成本作為支付全部租金之代價而無償使用承租土地之情況，「更不能」額外課予承租人扣繳之義務，否則無異賦予原告法無明文之義務。況且，縱原告未先予扣繳，仍得依法列單申報免扣繳憑單，而不影響被告對於出租人所得稅捐之課徵甚明。
⑷此外，按行為時所得稅法第89條規定：「機關、團體、
學校、事業、破產財團或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1 項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每月一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2 月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」及現行同法第111 條規定：「……私人團體、私立學校、私營事業、破產財團或執行業務者，違反第89條第3 項規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填發者，應按所給付之金額，處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者百分之五之罰鍰。但最高不得超過九萬元，最低不得少於三千元。」惟被告未予詳察，除「未」先行依法通知承租人陸欣公司限期補報或填發免扣繳憑單外，竟逕以行為時同法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1項及現行同法第114 條第1 款規定，核定原告應補繳扣繳稅款631,526 元，並科處稅額1 倍之罰鍰631,526 元，顯然有違財政部前開函釋及臺中高等行政法院見解，實屬謬誤。
（四）綜上所述，本件被告對於同一事實認定，已明顯違反行政處分之存續效力、禁反言原則、行政自我拘束原則暨信賴保護原則。被告現再以行政處分命原告補繳納租賃所得之扣繳款項並科處罰鍰，顯屬違法及不當。倘被告認為本件並非銷售行為，不應課予營業稅，而係租賃行為，應歸類在租賃所得範圍核課，非不得依職權撤銷其先前已確定之營業稅核課處分。否則，在先前核課營業稅已確定有效之行政處分未經撤銷前，依最高行政法院之見解，仍具存續效力，而具有拘束同一機關之效力甚明。被告豈能在先前營業稅核課處分效力尚存在之情況下，對於同一事件，再為矛盾之租稅基礎事實認定？被告如此作為，顯然已違法不當。況且，被告所舉之財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋，係針對租賃期間承租人「無償使用」該土地及房屋，有關土地出租人租賃收入之認定原則，與本件租賃期間承租人乃「有償使用」該土地及房屋之情況截然不同，本件僅屬承租人回復原狀義務之免除，亦即免除承租人因租約到期，而須另行支付拆除回復費用之義務，如同出租人免除承租人拆除附設於租賃房屋裝潢回復原狀義務之情形，自難比附援引前述情形不同之函釋，而為補扣繳處分。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查本件原核定稅額繳款書之限繳日期為99年2月5日，已於同年1 月15日合法送達，有管理員簽收之掛號郵件收件回執可稽。依稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款復查申請規定，本件復查申請之末日應為99年3 月7 日（星期日，順延至8 日），原告遲至99年7 月9 日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，原核定處分業告確定。原告雖主張於99年3 月8 日之陳述書係復查申請乙節，查原告99年3 月
8 日陳述書內容，係希望被告所屬大安分局將本件轉呈被告或財政部請求一致之解釋，以維租稅公平，而被告所屬大安分局於99年4 月9 日請示被告，並於99年5 月14日檢送罰鍰繳款書函復原告，原告接到上開函亦未主張該陳述書係復查申請書，並於99年7 月9 日提起復查，且原告10
1 年8 月8 日行政聲請狀亦主張本件復查之申請係99年7月9 日，是原告於99年7 月9 日始提出復查申請，原告對已確定之處分申請復查，自為法所不許，被告乃從程序上駁回其申請，揆諸前揭法條規定，並無不合。另財政部10
1 年12月20日台財訴字第10113920520 號訴願決定，亦從程序為訴願駁回。原告復對之提起行政訴訟，難謂為合理，應從程序駁回。
（二）據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：原告復查申請，是否已逾越法定不變期間？原處分（以原告已逾申請復查法定不變期間為由，從程序上駁回其復查之申請）及訴願決定（以原處分相同理由，遞予維持），有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。……」、「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」分別為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款及第4項所明定。
（二）次按「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第78條第2 項之規定（現行所得稅法第81條第
2 項），固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條第3 項規定之程序（現行稅捐稽徵法第35條），為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款，並非謂核定稅額通知書之記載或計算，有何錯誤，其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。縱令申請書格式有所不合，證件理由亦未敘明，被告官署儘可飭其補正。乃被告官署所為答復通知，竟依據所得稅法第78條第2 項而為更正核定，並未依同法第79條第3 項之法定程序，為之復查決定，自難謂於法無違」最高行政法院50年判字第45號判例可資參照。據上可知，申請復查乃納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定之稅捐事件，向原稅捐稽徵機關表示不服，請求再行審查，依法予以救濟匡正之意，並不以使用申請復查之字樣為必要，雖未使用「申請復查」名稱，但其已具有不服原核定而請求救濟之實質內容，要難謂非依首揭規定「申請復查」；又納稅義務人對於查核之結果有實體上之爭執，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查，稅捐稽徵機關即應依稅捐稽徵法第35條第4 項規定作成決定書，通知納稅義務人。
（三）本件原告係陸欣公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於94年度給付趙世訓等8 人租金合計6,548,950 元，未依同法第88條規定扣繳稅款，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款654,895 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分決定略以：「……二、本件原核定稅額繳款書之限繳日期為99年2月5日，已於同年1 月15日送達，有管理員簽收之掛號郵件收件回執可稽，況且申請人亦於99年2 月4 日繳納完竣稅款，復查申請之末日應為99年3 月7 日（星期日，順延至8 日），申請人遲至99年7 月9 日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，應予駁回。另核本案並無顯屬違法或不當之情事，併予敘明。」等語（見本院卷第29頁）為由，乃從程序上駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，主張略以：其於系爭補繳稅款處分之繳納期間屆滿翌日起30日內，即99年3 月8 日提出陳述書在案，雖係以陳述書為名，惟實質上乃係申請復查，故原告實際上已於99年3 月
8 日申請，並未逾越法定不變期間等語，經訴願決定略以：「……四、第查：……（二）本件訴願人係陸欣公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司94年度給付趙世訓等8 人租金合計6,548,950 元，未依規定扣繳稅款654,895 元，案經原處分機關查獲，限期責令訴願人補繳應扣未扣稅款，上開稅額繳款書限繳日期為99年2 月5 日，已於同年1 月15日合法送達，有訴願人所在地管理員簽收之掛號郵件收件回執附原處分機關卷可稽，又依首揭規定，訴願人既對系爭核定稅額不服，自應於繳款書繳納期間屆滿日之翌日（即99年2 月6 日）起算30日內申請復查，是其復查申請之法定期限末日應為99年3 月
7 日（星期日），因該日適逢例假日依規定以99年3 月8日（星期一）代之，惟其遲至99年7 月9 日始提出申請，有卷附復查申請書上所載原處分機關收文戳可按，參據本部68年9 月12日台財稅第36386 號函釋意旨，訴願人已逾申請復查之法定期限，從而原處分機關以其復查申請已逾越法定期限，從程序上駁回其復查之申請，並無違誤。茲訴願人復對之提起訴願，自難謂有理由，本件原處分應予維持。( 三) 至訴願人主張於99年3 月8 日之陳述書係復查申請乙節，查該陳述書內容，係希望原處分機關所屬大安分局將上開文書轉呈本部或原處分機關，以求一致之解釋，以維租稅公平；再查訴願人於99年5 月14日接到罰鍰繳款書時，亦未主張該陳述書係復查申請書，並於同年7月9 日提起復查，且訴願人101 年8 月8 日行政聲請狀亦自承本件復查之申請係99年7 月9 日，是訴願人所訴尚不足採，併予敘明。」等語（見本院卷第31頁）為由，因而維持原處分（復查決定），駁回訴願，固非無見。
（四）惟查：本件原告係陸欣公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於94年度給付趙世訓等8 人租金合計6,548,950 元，未依同法第88條規定扣繳稅款，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款654,895 元，此有被告99年1 月13日財北國稅大安綜所字第0990210604號函附被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書附於原處分卷可參（見原處分卷第152 頁至第153 頁）。次查：本件原告於系爭補繳稅款處分繳納期間屆滿日之翌日（即99年2月6 日）起算30日內申請復查，即99年3 月8 日提出陳述書在案〔（該陳述書是否於99年3 月8 日寄送予被告？業據被告訴訟代理人於本院102 年3 月19日上午10時5 分言詞辯論時自承：「（問：如何證明是99年3 月8 日寄送？）答：陳述書上是寫99年3 月8 日，我問過稽徵所，稽徵所說他是親自送，是由稽徵所收受，因其上未蓋戳章，故稽徵所亦無法確認何時收受。」等語，此有本院102 年3月19日言詞辯論筆錄附於本院卷可參（見本院卷第89頁），雖無任何證據證明被告於何時收受該陳述書，惟本院觀諸被告訴訟代理人上開陳述，採有利於原告之解釋，應認被告已於99年3 月8 日收受該陳述書〕；又因原告復查申請之法定期限末日應為99年3 月7 日（星期日），因該日適逢例假日依規定以99年3 月8 日（星期一）代之，此有原告陳述書附於原處分卷可參（見原處分卷第107 頁至第
11 3頁）。又查：原告雖係以「陳述書」作為名稱，惟於該陳述書載明：「……（五）、陸欣公司以房屋評定價值為地主租金收入扣繳申報有無違反所得稅法規定：1.有關所得稅法之規定：⑴依所得稅法第14條第1 項第5 類對租賃所得之規定為：『租賃所得：凡以財產出租之租金所得……。』⑵另依上述所得稅法第14條第2 項對各類所得支付項目金額計算之規定：『前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。』2.本案違章建築實物之價值，對於出租人即所得人而言，誠非依公司帳面剩餘價值，而可認其所得金額，類此實物之贈與，其贈與價額亦皆以房屋評定現值為認定基礎，況上述所得稅法第14條第1 項第5 類之規定，並未明確規範價值如何認定。陸欣公司於94年度土地租約期滿及公司註銷時，同意將地上物- 違建之倉庫無條件交予地主，確屬支付予地主之租金支出無誤，由於陸欣公司所支付予地主者係屬『實物』，若依所得稅法第14條第2 項之規定『如為實物應以取得時政府規定之價格，未經政府規定者，以當地時價計算。』由於目前有關所得稅法中並未規定實物價格計算方式，但經查核房屋稅法及遺產及贈與稅法中已有規定係以房屋評定價值作為價格之依據。如上述，陸欣公司因衡量該倉庫係違建、無所有權及使用受限等因素，其帳面價值對地主意義不大，乃比照房屋稅法等規定選擇以房屋評定價值為計算依據，茲檢附相關稅法之規定如下：
１、房屋稅法第5 條之規定：『房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之』、第10條規定：『主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。』及第11條規定：『房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣( 市) 政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。』２、遺產及贈與稅法第10條之規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準……。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。』故由上述稅法之規定，房屋評定價值之產生，係政府委由不動產評價委員會經由嚴謹的程序及考量評定房屋之實質價值而公告之，並非毫無根據，陸欣公司依房屋評定價值作為地主當年度之租金收入扣繳申報，尚應符合所得稅法第14條規定所謂依政府規定之價格或可參考之時價為計算，……」等語（見原處分卷第108 頁至第109 頁）。
職是，原告雖以「陳述書」作為名稱，惟詳究原告之陳述內容，其實質上乃在爭執本件並「未」違反所得稅法規定，系爭補繳稅款處分違法等情，其係為不服系爭補繳稅款處分，情屬顯然；申言之，原告上開「陳述書」，雖未表明「復查」字樣，因其已具有不服系爭核定稅額而請求救濟之實質內容，不論用語如何，要應認其真意為申請復查，足認原告已於99年3 月8 日申請復查，並未逾復查申請之法定不變期間，惟被告就原告上開實質爭執，置之不理，反而以原處分（復查決定）認原告遲至99年7 月9 日始申請復查，已逾申請復查法定不變期間為由，從程序上予以駁回，訴願決定仍以相同理由遞予維持，均有違誤。
五、綜上所述，原告訴訟論旨執此指摘部分，核屬可採。本院應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另依復查程序，就原告不服部分從實體上予以審查，另為適法處分（復查決定），以符法制。又由於本案在程序上即有違法，應發回被告重為復查決定，故兩造其餘有關實體上之主張，無庸審究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 2 日
書記官 林淑盈