臺北高等行政法院判決
102年度訴字第831號103年3 月27日辯論終結原 告 林明成訴訟代理人 陳建宏 會計師
盧柏岑 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月29日台財訴字第10213905890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告為上市公司華南金控股份有限公司（以下簡稱華南金控公司）股東，係該公司董事長。民國93年4 月15日，原告與華南商業銀行股份有限公司（以下簡稱華南銀行）簽訂信託期間自簽訂日起2 年8 個月之股票本金自益、孳息他益信託契約（以下簡稱系爭信託契約），將名下華南金控公司股票1900萬股移轉予華南銀行，作為信託之原始信託財產，以其子林○○及林○○二人為信託孳息受益人，受益權比例各為
2 分之1 ，並依信託關係於93年4 月20日申報贈與稅，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）15,026,682元及應納稅額2,804,071 元。
２、嗣被告查得原告係將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與林○○、林○○，乃依實質課稅原則，就95年度受益人林○○及林○○實際取得股利（其中林○○於95年5 月30日取得現金股利1,876,279 元，另林○○及林○○在95年12月18日取得收盤價每股23.45 元之股票股利各171 萬股），認為應屬原告對該二人之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，核定95年度贈與額為82,075,279元，加計當年度前次贈與額4, 929,400元，核定贈與總額為87,004,679元，補徵稅額33,8 75,511 元。原告不服，申請復查，未獲變更後提起訴願，經決定駁回，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
１、本件已逾法定核課期間：
⑴、原告透過孳息他益信託契約，有將信託財產孳息贈與受益人
之意思表示，受益人亦允諾同意受讓信託財產孳息，是簽訂信託契約同時具有贈與契約（就孳息他益部分）性質，以信託法律形式達成民法第406 條實質贈與目的，這也是孳息他益信託應繳納贈與稅之理由。
⑵、贈與行為發生日以贈與債權契約成立時為準，非以贈與財產
實際移轉交付給受贈人時為準。原告係93年4 月15日簽訂信託契約，贈與行為發生日為93年4 月15日，93年4 月20日申報贈與稅，並於稅捐機關核定後之93年5 月26日繳納贈與稅，並無隱匿、改變受益所得屬性或提供不正確資料，也無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第第21條第1 項第1 款規定，本件贈與稅之核課期間應從申報日93年4 月20日起算5 年，至98年4 月19日期滿，100 年5 月被告就同一贈與行為重核課徵贈與稅，已逾核課期間。
⑶、華南金控公司依各年度股東會決議，於除權基準日即93年8
月12日給付受託人信託財產孳93年度現金股利380 萬元、股票股利342 萬股，該等孳息實質上已是受益人之財產。受託人將該等信託財產孳息存放在信託專戶，而於95年5 月20日撥付現金股利1,876,279 元，95年12月18日撥付股票股利34
2 萬股至受益人帳戶。退步言，原告透過信託契約將華南金控公司股份之孳息贈與受益人，在93年8 月12日除權息當天，原告之財產價值實質上因除權息而減少，股利因信託而先匯撥至受託人帳戶，就信託制度而言，受託人僅係導管性質，受託人不具信託財產之經濟實質控制權，僅代保管信託財產，就他益信託而言，受託人係幫受益人保管孳息，故除權日後，華南金控公司之股利已屬受益人可得財產。縱認本件贈與行為發生日非93年4 月15日，至少應為原告財產減少而受益人財產增加之除權息日93年8 月12日，據此核課期間亦於98年8 月11日期滿，已逾核課期間。
⑷、財政部71年2 月12日台財稅字第30915號函已明白贈與財產
總值之認定，應以贈與行為發生之年度為準，不能以受贈人取得財產之年度為準。歷來財政部67年10月5 日台財稅字第36742 號函釋、最高行政法院71年判字第1328號判決及最高行政法院100 年判字第443 號判決亦均認定贈與行為發生日以贈與債權契約成立時為準，非以贈與財產實際移轉交付給受贈人時為準，財政部100 年令釋變更過去對贈與時點之認定，被告依此令釋作為本件核定依據，違反100 年11月23日修正之稅捐稽徵法第1 條之1 規定。
２、財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令（以下簡稱財政部100 年5 月6 日令釋）違反租稅法定主義，不應適用：
⑴、遺產及贈與稅法對於孳息他益信託，如何計算孳息贈與之價
值，已有明文規定，如有變更必要，應修法為之，不應以函釋任意擴張解釋。從法律規範邏輯，須先為一般贈與行為或信託行為定性，再審究如何計算贈與標的價值。一般贈與行為與信託行為之課稅定性，分別規定於遺產及贈與稅法第4條第2 項、第5 條之1 第1 項，有關一般贈與行為財產價值與信託行為信託利益權利價值之計算，則分別規定於同法第10條、第10條之2 及第24條之1 。當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上既容許得經由合乎法規範之贈與契約或他益信託契約達到相同目的，此係法規範允許之法律形式之選擇，不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，於選擇比較有利之法律行為態樣後，認定納稅義務人所選擇之法律形式，屬租稅規避行為。縱信託財產於信託期間未有孳息，委託人仍不得主張無贈與事實或贈與價值有誤。相對地，若信託期間孳息大於前揭信託價值計算者，稽徵機關不得主張委託人有漏報贈與價值，或於受益人取得信託利益時，另就信託利益與原贈與價值之差額再另行核課贈與稅。
⑵、信託稅制於立法規範設計上，立法者已基於稽徵經濟原則之
考量，選擇使該稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現之法律效果，並藉由該信託利益權利價值之不同性質，而異其估價標準以折算現值。且孳息他益信託契約，受益人雖享有信託利益，但未必實際取得，信託贈與課稅之不利益風險，可能存在於稽徵機關方面，亦可能存在於納稅義務人方面。財政部100 年5 月6 日令釋誤解遺產及贈與稅法對一般贈與行為及信託行為之租稅法律構成要件之規範意旨，僅側重贈與標的價值之估算事項，疏未細究租稅規避行為要件之一之「法律事實形成之濫用」，嚴重限縮租稅法律適用範圍，難予援用。且擴張解釋遺產及贈與稅法第5 條之1 適用條件時，變更信託贈與之租稅構成要件，無視信託契約本身即為贈與契約，依遺產及贈與稅法第24條規定應於贈與行為發生後30日內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，而透過解釋函令變更課稅期間規定，以受託人交付孳息給受益人時作為課稅時點，嚴重逾越法律解釋範圍，強加法律所無之租稅義務，使稅捐之課徵處於不確定之狀態。訴願決定依財政部100 年
5 月6 日令釋，顯逾法律授權範圍，不當變更核課期間而違反法律保留原則，不當適用法規，該令釋以委託人對股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權作為標準，強加遺產及贈與稅法所無之限制，違反租稅法律主義，對納稅義務人的信賴保護並非周延，亦違稅捐稽徵法第1 條之
1 第1 項規定。本案應適用94年函釋而非100 年5 月6 日令釋，100 年5 月6 日令釋應自發布日起即000 年0 月0 日生效，不應溯及既往。
⑶、郵政儲金匯業局一年期定存利率自91年後大幅下滑，遠低股
票投資報酬率，致使股票孳息他益信託契約，其贈與股利之課稅價值低於實際價值許多，造成租稅規畫空間。對此種立法因情勢變化不合時宜之情形，應透過修法，不宜以發布解釋令方式代替，否則與租稅法律主義有違，財政部100 年5月6 日令釋已違反租稅法定主義，不應適用，
３、本件非稅捐規避行為，不得援引實質課稅原則：
⑴、實質課稅原則應被定性為維護租稅公平的最後手段，須謹慎
使用，否則租稅法律主義及依租稅法律主義而建立的交易秩序，將因為實質課稅原則之濫用而顛覆。納稅義務人依法律規定為租稅安排，原則上應給予最大程度尊重，除非有明顯事證，否則不能擅用實質課稅原則取代租稅法律主義，稅捐稽徵法第12條之1 之實質課稅原則，須有稅捐規避行為時始得適用。
⑵、我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，而遺產及
贈與稅法已將孳息部分信託利益之權利性質，先區分不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關，應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。
⑶、當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用
」及「減免租稅效果」要件時，始得認定為租稅規避行為，才有稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項實質課稅原則規定之適用，並非所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益結果，皆得否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定課稅之構成要件事實。當事人為使第三人無償取得財產，經由贈與契約或他益信託契約，均係藉由單一法律關係達到使第三人無償取得財產之經濟目的。稅制設計規範上，亦得選擇利用贈與契約贈與財產，或利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日作為贈與標的價值之計算方法課徵贈與稅。若立法者基於各項可認識之稅法價值已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，選擇比較有利之法律行為態樣後，遽予評斷納稅義務人之租稅規劃行為，係租稅規避之脫法行為（高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決）。
⑷、稅捐規避前提之一為稅法與特定的法律形成連結，如稅法考
慮不是其連結的法律形式，而是想把握與之相連結之經濟上事件或狀態，但立法者所考慮之經濟上事件或關係，未完全被法律形式所涵蓋，若否，即無稅捐規避問題。
⑸、法律對孳息他益信託其所涉贈與稅之租稅主體、客體、歸屬
、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，已明文規定。本件原告與華南銀行簽訂系爭信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，非利用迂迴複雜法律關係之設計組合而為，其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，與遺產及贈與稅法第5條之1 第1 項將範意旨並無不符，法律評價上難認係租稅規避行為。原告選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，為稅法上選擇權之行使，屬理性且係法令環境下合法之租稅規劃行為，未濫用法律關係之形成自由，難評價為非常規交易安排之租稅規避行為，無稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則之適用。
４、本件違反信賴保護原則：
⑴、稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款所稱確定，指經稅捐稽徵機
關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。原告於信託成立後依法申報贈與稅，被告於93年4 月21日審查後核定在案，原處分無違法錯誤而應撤銷情事，應屬確定案件，被告不應以任何理由重行復徵稅捐，詎竟引財政部100 年5 月6日令釋，重新核定贈與總額並補徵稅額，而該令釋涉及行政法令之變更，參酌司法院釋字第525 號解釋意旨，有信賴保護原則之適用。
⑵、原告依法令及被告要求提供資料申報贈與稅，信賴被告核定
之贈與稅，無信賴不值得保護情形。而原告93年申報贈與稅時，稅捐機關提供之申報表格未要求須填註「是否知悉將發放盈餘或對發放盈餘具控制權」事實，被告亦未要求原告補充相關資料，被告以原告93年簽訂信託契約時，未揭露盈餘孳息於訂約時已知悉或可得確定之重大事項，認為原告違反稅法誠實申報繳納稅款義務，違反論理及經驗法則，更違反信賴保護原則。
⑶、假設原告簽訂信託契約時，華南金控公司之盈餘分配已明確
，財政部為華南金控公司大股東及董事，當時公司總經理由財政部指派並於董事會中擔任財政部之代表董事。依被告之見解，93年4 月15日時財政部應早已知悉配息配股狀況，財政部93年4 月20日董事會已參與，93年4 月21日又核定原告之贈與稅申報，顯然財政部已知悉華南金控公司93年度盈餘配股情況，認為無實質課稅原則之適用，故仍由被告核定原告之贈與稅。否則，就是財政部亦不認為原告事先知悉或認為該議案尚未達確定地步。若被告當時對原告之申報作出不同核定，原告可判斷是否以撤銷贈與等方式因應，被告於多年後贈與行為已無法撤銷時，重核補徵巨額稅款，違反信賴保護原則。信託節省贈與稅，是當時熱門之節稅方法，報章雜誌均大幅報導，被告當時應知之甚詳，當時被告不思如何規範此新興節稅方式，任由市場泛濫，7 年後以實質課稅原則欲追討當年合法節稅且經被告核定繳納之稅金，顯有故設陷阱，不教而殺之嫌。
５、被告對信託期間第1 年度之孳息，依實質課稅原則調整改依一般贈與核定補徵贈與稅，但就信託契約之第2 年、第3 年孳息部分，仍維持依信託贈與權利價值之推計方式核算，就單一信託契約不無割裂法律適用之疑義。且如此核定結果，不無於徵納雙方均已知悉確定或可得確定之贈與財產價值情形下，有關信託贈與稅制不利益之風險，完全歸由納稅義務人之原告承擔，悖離被量能課稅目的，割裂法律適用之整體性，難謂符合事理之平。
６、退步言，被告應證明原告係在知悉華南金控公司盈餘分配前提下所為之信託行為，而本件信託成立時，華南金控公司93年度股利尚未確定或可得確定：
⑴、依公司法第230 條規定，盈餘分派案須由董事會議決後，送
交股東會討論承認始確定。在董事會尚未決議前，盈餘分配尚非可得確定；股東會尚未議決前，盈餘分派案尚未確定。華南金控公司93年3 月24日公告內容為：將於93年6 月11日召開股東會，而股東會議程有92年度盈餘分配案，該公告第
6 點載明：「其他應敘明事項：有關盈餘分配內容，本公司將於93年4 月30日前另行公告」93年3 月24日華南金控公司董事會僅決議召開股東會之期日與議程並加以公告，該年度盈餘分配案尚未經董事會討論議決，也尚未經股東會討論議決，在93年3 月24日公告時，公司內部尚未知悉要配多少盈餘，被告據93年3 月24日公告，認定原告在公告當時已知悉股東會議決配發若干股息股利或盈餘分配已確定或可得確定，顯有誤會。
⑵、華南金控公司董事會在93年3 月24日決議召集股東會後，於
93年4 月20日召開董事會，討論當年度盈餘分派案，董事會決議盈餘分派案後，經股東會於93年6 月11日討論承認，訂定除權基準日為93年8 月12日。原告早在93年2 月底，即決定辦理信託，只是於93年4 月15日簽約，93年3 月24日僅公告股東會即將在93年6 月11日召開，被告認定當時孳息（盈餘分派）已確定或可得確定，顯有錯誤。
⑶、縱原告事先知悉公司將開決定盈餘議案之董事會，然董事會
如何討論議決通過盈餘分配案，為不確定之事實，各董事均有發言權，討論結果非董事長可以控制，董事會提案無法保證一定能順利不經修正通過。而監察人也是各自獨立行使職權，不受董事長指揮、任命，原告並無任何監察人席次，93年3 月24日華南金控公司董事會中審議92年度財務報告及營業報告書，但此非最終結果，仍待監察人查核方能提出於股東會表。被告以原告依資料可推算大約可獲配之盈餘，代替財政部100 年5 月6 日函釋之知悉，違法擴張該函釋內容。
公司賺多少並不等於配多少，華南金控公司93年3 月24日董事會中審議92年度財務報告及營業報告書，未討論盈餘分配方案，無法知悉董事會可能討論通過的盈餘分配方案，而實務上，董事會決議之盈餘分派案，經股東會推翻另行議決之實例更履見不鮮，是在股東會尚未討論承認前，即使董事會開會通過分派盈餘議案，尚無法認為孳息（盈餘分派）已確定。
⑷、原告93年3 月15日簽核93年3 月24日董事會開會通知，通知
稿載明「議程另送」簽核時，尚無議程內容資料，被告稱原告簽核開會通知時，已有或知悉議程內容，並不正確。另原告93年4 月13日簽核93年4 月20日董事會開會通知書時，尚無議程內容資料，該次董事會議程內容資料是93年4月19日經原告簽核。縱將可得確定之盈餘分配時點推至「董事會決議前原告知悉議程內容資料」，則原告係在93年4 月19日始知悉董事會討論盈餘分配案之議程內容資料，被告認為93年
4 月15日原告已知悉「可得確定之盈餘分配」內容，事實認定顯有違誤。
７、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：
１、93年4 月15日原告與華南銀行簽訂系爭信託契約時，為華南金控公司董事長，訂立信託契約時點雖在華南金控公司董事會決議通過股利分配日（93年4 月20日）前5 日，原告於訂約時，經由董事會等會議資料已知悉被投資公司即華南金控公司將分配盈餘概況，及其本人可得分配之現金及股票股利內容，非嗣後信託契約管理期間受託股票產生之利益，顯見原告假借合於法律形式之信託名義，行股票孳息贈與之實。被告將受託人於95年5 月30日撥付受益人林○○現金股利1,876,279 元，及95年12月18日撥付至受益人林○○及林○○集保帳戶屬93年度配發之股票股利各171 萬股，計342 萬股（每股收盤價23.45 元）計8019萬9000元，核課原告95年度贈與額82,075,279元，併計當年度前次贈與額4,929,400 元，核定贈與總額87,004,679元，本次應納稅額33,875,511元。
２、系爭信託契約訂定時，原告已知悉之盈餘分配，故該盈餘分配係已附隨於自益信託財產即華南金控公司股票之利益，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，原告以信託形式贈與該部分已知悉明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。系爭信託契約雖係93年4 月15日簽訂，惟受託人實際於95年
5 月30日撥付予受益人林○○之現金股利，及95年12月18日撥付至受益人林○○及林○○集保帳戶屬93年度配發之股票股利計342 萬股（每股收盤價23.45 元），是該附隨於自益信託財產即華南金控公司股票之利益，實際贈與日為95年5月30日及95年12月18日，被告依實際贈與時日於100 年4 月22日核課原告95年度贈與稅，尚未逾5年核課期間。
３、財政部100 年5 月6 日令釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與股利，而非孳息他益之信託利益，故不適用遺贈稅法第10 條之2 第3 款複利現值折算課稅之規定，應依同法第4 條第2項規定課徵委託人贈與稅。司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1 項均明定實質課稅原則，不待財政部發布解釋函令，本應由稽徵機關就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。故財政部10
0 年5 月6 日令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。因類此案件納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，為杜爭議，該令釋訂定免罰基準日，對信託契約訂定日在該函釋發布日以前之案件予以補稅免罰，而財政部94年2 月23日函釋，則係就信託契約之記載是否涉及未明定特定受益人，或雖有特定受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係自益信託或他益信託，非屬財政部100 年5 月6 日令釋之核釋範圍。上開2 函令所規範課稅事件之本質及範圍不同，不生見解變更而應適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。
４、財政部100 年5 月6 日令釋係解釋性行政規則，係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，無原告所稱逾越法律授權之範圍與立法精神，被告予以援用，並無違誤。退步言本件核課事實發生於00年間，課稅依據為司法院釋字第420號解釋，非財政部100 年5 月6 日令釋，被告就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，不待該令釋，即可本諸職權課徵原告95年度贈與稅，該令釋是否違反租稅法定主義稅捐稽徵法第1 條之1 規定，與本件無涉。原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有信賴值得保護之情形，被告依職權查得課稅事實，依法補徵，無違誠實信用原則。而原告雖已就信託孳息申報贈與稅並經核定，惟申報時未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第
119 條第2 款對重要事項為不完全陳述之情形，無信賴保護原則之適用。
５、原告簽訂系爭信託契約時，係華南金控公司董事長，為內部關係人，對外代表華南金控公司，知悉華南金控公司營運財務。華南金控公司93年3 月24日董事會（原告93年3 月15日簽准），主席為原告，會議討論事項四，有關華南金控公司
92 年 度經會計師查核之財務報表及營業報告書，提請董事會審議，並經全體出席董事決議同意通過。討論事項七，華南金控公司93年股東會日期訂於93年6 月11日，經全體出席董事決議同意通過。而華南金控公司93年4 月20日董事會（93年4 月13日簽准），主席為原告，會議討論事項五係有關華南金控公司盈餘分配。是93年3 月24日華南金控公司董事會討論92年度財務報表，原告於相關資料即可知悉華南金控財務狀況及可能分配之盈餘，其93年4 月15日簽訂信託契約，在93年4 月20日華南金控公司董事會討論盈餘分配案前5日，相關盈餘分配草案應已提出，原告為董事長，對提交之盈餘分配方案內容，難謂無知悉或影響控制之可能。華南金控公司93年4 月20日召開董事會，會議討論92年度盈餘分配案，須將會議資料於開會前7 日通知並寄送原告，原告至遲於93年4 月12日即知悉將討論華南金控公司92年度盈餘分配事宜，原告93年4 月15日簽訂信託契約時，已得以從會議召開通知及會議資料知悉盈餘分配之內容。被告發現錯誤短徵，為維持課稅公平，基於公益上理由，要非不可自行變更原查定處分，補徵應繳之稅額。
６、本件受託人95年5 月30日、95年12月18日交付系爭信託孳息予受益人時，原告應於95年6 月30日及96年1 月18日前向稽徵機關辦理申報，核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算5 年，則本件贈與稅核課期間應自95年7 月1 日及96年1月19日起算5 年，至100 年6 月30日及101 年1 月18日屆滿，系爭贈與稅繳款書經被告於100 年5 月12日合法送達，未逾核課期間。
７、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第
2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項前段規定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」又稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
２、又稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。司法院釋字第420 號解釋即明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。所以，納稅義務人不選擇通常的交易形態，而迂迴採取通常不會使用的行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律之規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，應使該經濟實質回歸所對應的稅法構成要件課稅，亦即在租稅法適用上，得無視當事人所採取之行為形式，將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算所應負擔之租稅，以維護租稅公平。則就此法形式，依稅法規範的納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
３、再者，遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款固規定：「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」惟因依信託法第1 條規定所稱之信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，是本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。所以，受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 的規定無涉。至於是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，則應依整體信託事實判定。
４、本件原告為華南金控公司股東，係該公司董事長，其於93年
4 月15日將名下所有公司股票1900萬股，以本金自益、孳息他益方式信託予華南銀行，以其子林○○、林○○為信託孳息受益人，受益權比例各為2 分之1 ，信託期間自簽約日起
2 年8 個月。而93年3 月15日原告簽准由其召集及擔任主席之華南金控公司93年3 月24日第1 屆第28次董事會議開會通知，93年3 月24日董事會議由原告擔任主席，並決議92年度財務報表及營業報告書。93年4 月13日原告再簽准由其召集及擔任主席之華南金控公司93年4 月20日第1 屆第29次董事會議開會通知，93年4 月20日該次董事會議由原告擔任主席，決議通過擬議之華南金控公司92年度股利分派暨盈餘分配案（擬自92年度盈餘配發股東現金股利每股配撥0.2 元，股票股利每股配撥1.6 元，擬自資本公積配發股票股利每股配撥0.2 元）並列入93年度股東常會討論，此議案經93年6 月11日股東常會決議通過，嗣受益人林○○於95年5 月30日取得現金股利1,876,279 元，另林○○及林○○在95年12月18日取得收盤價每股23.45 元之股票股利各171 萬股，計82,075,279元（1,876,279 ＋23.45 ×0000000 ＝82,075,279）等情，有華南金控公司93年3 月24日、93年4 月20日、93年
6 月11日重大訊息資料、重大訊息詳細內容表、集中市場證券行情價表、孳息股利收付明細、查簽報告、贈與稅應稅案件核定通知書、華南金控公司董事及監察人等資料、系爭信託契約、贈與稅繳款書、華南金控公司93年3 月24日及93年
4 月20日董事會議紀錄、被告101 年10月17日財北國稅法二字第1010234992號復查決定書、董事監察人經理人及大股東股權移轉變動情形表等附於原處分卷可佐，及發文日期93年3 月15日董事會開會通知稿（開會時間93年3 月24日）、發文日期93年4 月13日之董事會開會通知稿（開會時間934月20日）等附於本院卷可佐，為可確認之事實。
５、原告雖表示本件非稅捐規避行為，不得援引實質課稅原則；財政部100年5月6日令釋違反租稅法定主義，不應適用；本件已逾核課期間；本件違反信賴保護原則；本件信託成立時，華南金控公司93年度股利尚未確定或可得確定等語。經查：
⑴、華南金控公司為上市公司，該公司92年度盈餘分派案，於93
年4 月20日經董事會決議通過，而決定93年6 月11日召開股東常會係93年3 月24日董事會所決議，觀之華南金控公司93年3 月24日公告董事會決議召開93年股東常會事宜，該公告說明欄已載明：「……92年度盈餘分配，請審議案……6.其他應敘明事項：有關盈餘分配（含轉增資發行新股）內容，本公司將於93年4 月30日前另行公告」等語，此有華南金控公司當日重大訊息之詳細內容附於原處分卷第47頁可佐。原告為華南金控公司董事長，係依法應申報股權之內部關係人，對外代表華南金控公司，通過92年度盈餘分派案之93年4月20日董事會議之開會通知，甚且是原告本人於93年4 月13日簽准，衡情對公司業務及財務有相當程度之熟悉度及控制權，是綜合上情足認原告於93年4 月15日簽訂系爭信託契約當時，應可得確定華南金控公司將分配盈餘。再衡之系爭信託契約訂立時點、華南金控公司92年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就盈餘分配案之瞭解情形，及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之華南金控公司股票並無變化等情，足知原告之子林○○、林○○等2 人因系爭信託契約，於信託期間分自華南金控公司信託專戶獲配之現金股利及股票股利，實質上在信託契約成立時已附隨於自益信託財產即華南金控公司股票之利益，此利益並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所生。原告將本屬股票所有人即原告本人所有之利益，即系爭信託契約成立前已附隨於華南金控公司股票之系爭股利，藉由信託契約的外形轉入受益人等人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經林○○、林○○允受在案，此等行為於受託人95年5 月30日、95年12月18日實際撥付受益人等現金股利及股票股利之日，合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，當與同法第5條之1 第1 項的規範無涉，自不生適用同法第10條之2 規定之情。則被告針對系爭贈與財產價值之計算，依同法第10條第1 項前段規定重新核算，而為補徵95年度贈與稅之決定，符合遺產及贈與稅法規定之規範目的，於法並無違誤。原告主張系爭信託契約簽訂時，華南金控公司93年度股利尚未確定或可得確定，本件非稅捐規避行為，不得援引實質課稅原則等語，並不可取；再就是否為稅捐規避行為，而應轉換為與其經濟事實相當之法律形式，本應整體觀察，原告贈與系爭股利之行為既係於受託人95年5 月30日、95年12月18日實際撥付受益人等現金股利及股票股利之日，合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與要件，被告100 年5 月6 日對原告所為補徵95年度贈與稅之決定，未逾法定5 年核課期間，至為明確，原告所稱本件逾核課期間，當無可採。
⑵、信賴保護問題：
①、納稅義務人依遺產及贈與稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，並非不可自行變更原查定處分，而補徵應繳之稅額。稅捐機關於核課期間內本得就另應徵之稅捐為核課處分，不生因有為信賴基礎之國家行為致是否有信賴保護原則之適用問題。
②、再者，系爭信託契約之受益人等取得系爭股利，性質上應屬
遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，已如前述，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍，其等實質上取得系爭股利所生贈與稅核課，與原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1項及第10條之2 規定，就關於華南金控公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。原告指摘被告之補徵贈與稅決定，違反信賴保護原則，自不可採。
⑶、財政部100 年5 月6 日令釋的問題：
①、解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對
租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。
②、財政部100 年5 月6 日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股
票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」觀其內容係闡述遺產及贈與稅法第4 條適用的意見，闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。原告指稱財政部100 年5 月
6 日令釋違反租稅法定主義，被告援引該令釋，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，容有誤解。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告所為補徵95年度贈與稅33,875,511元之決定，認事用法均俱無違誤，復查及訴願決定均予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 17 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 17 日
書記官 陳清容