臺北高等行政法院判決
102年度訴字第833號102年11月21日辯論終結原 告 佑華微電子股份有限公司代 表 人 林振興（董事長）訴訟代理人 蔡美貞 會計師
陳建宏 會計師林瑞彬 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 潘麗玉
邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年3 月28日台財訴字第10213909310 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）22,646,351元、研究與發展支出64,290,719元及可抵減稅額19,287,216元，經被告分別核定為
0 元、51,026,446元及15,307,933元，應補稅額760,592 元。原告不服，申請復查，經被告以101 年11月15日北區國稅法一字第1010012571號復查決定（下稱原處分）駁回，原告就佣金支出部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告係積體電路（IC）設計業者，所設計之產品主要以帶
有聲音之消費性電子產品為主，包括語音／音樂IC、語音／音樂整合微控制器、錄放音IC、LCD 驅動微控制器及8位元微控制器。因客戶在決定購入前必須先了解原告IC所提能提供之功能及規格，原告為提供數位內容及整合商品行銷，以提升產品吸引力及創造較高的附加價值，進行市場調查、開發並提供市場資訊，已成為市場競爭下之必備要件，另客戶購入IC後還需與其他零組件、軟韌體串聯及組裝才能製成成品出售，而銷售後之客戶反應回饋及售後服務亦為經營成本所必需，原告為就近服務香港地區客戶，委由原告透過持股比例100 % 之海外控股公司ORIENTALCRYSTAL INVESTMENTS LIMITED 轉投資香港宜發集團有限公司（持股比例100%，下稱宜發公司）進行上述工作，其並不負責接單、帳款收付及存貨庫存等作業，合先敘明。㈡宜發公司設立之目的為替原告進行香港地區市場調查、開
發及客戶售後服務，並與原告訂有服務合約。原告銷售予客戶後，產品若發生問題，客戶會填寫「訴願單」，宜發公司根據「訴願單」內容提出相關的解決方案並將過程紀錄於「矯正預防措施報告（C.A.R ）」中，各專案負責人將前述表單統一交由指定負責人員，由該員每週將客訴案件彙總於「客戶訴願及回覆C.A.R 週報表」，月底時再將上述所有表單整理後回傳給原告業務單位審核，業務單位審核無誤後才轉至財會單位進行請款作業，財會單位根據雙方簽訂之合約內容，以議定之香港地區客戶銷售額10%為限，計算該月須支付予宜發公司之佣金支出金額，並取具對方開立之Invoice 。
㈢原告將98年度依據合約支付宜發公司之金額22,646,351元
（下稱系爭支出）帳列於佣金支出申報，主要係所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）中對於佣金支出均無明確及清楚之定義，而根據維基百科所述，佣金為商業活動中勞務報酬的一種，一般是指提供給中間人或代理的報酬，另MBA 智庫百科亦定義佣金是具有獨立地位和經營資格的中間人在商業活動中為他人提供服務所得到的報酬，故本件依上述定義以及原告委任宜發公司所從事之服務性質判斷，系爭支出性質歸屬於佣金支出申報較為適當。
㈣退步言，如被告對佣金支出之列報標準僅侷限於「佣金支
出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷」，但如前所述，原告支付宜發公司替原告進行市場調查、開發及客戶售後服務之系爭支出，乃原告經營本業所必需之必要或合理費用，被告應將上開支出予以轉列其他費用認列，以符合租稅法之實質課稅原則。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於佣金支出部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告於復查時主張系爭支出為「佣金支出」，被告針對原
告未檢附之證明資料，已通知補正，並經就原告提出之合約書、宜發公司服務報告、銷貨明細表、invoice 、報關單、收款單及匯款單等資料查核。惟合約內容第3 條僅約定，甲方同意支付乙方佣金，以甲方售予甲、乙雙方所議定之香港地區客戶10% 為限，實際所應支付之比率為何（1%至10% 之間），並無相關之協議過程文件；又原告僅提示98年度4 月份佣金計算係依據銷售額40,184,510元之5%計算，仍未提供居間仲介事實之相關證明文件供核（如仲介過程之傳真、電子文件、往來文書等），自無從認定系爭支出為「佣金支出」。
㈡原告嗣於訴訟中復主張系爭支出應轉列為「其他費用」，經查：
⒈原告提示之佣金計算表，其所載之客戶為「SME 」、「
TUTAX （H.K.）」、「MU-PRO」、「E-POWER 」、「PO
RT EASE 」、「WELL」、「CHOMP 」、「FUHE」、「NE
TOP 」、「BEST TONE 」、「PARAGON 」、「DOUBLE
TOY 」、「錢貽華」、「JESS」及「TUNERCOM」等15家客戶，與原告所提香港服務報告中記載之客戶「Hasbro」、「Hallmark」、「GrossField」、「Port Ease 」、「千瑞」、「Mattel」」不同。原告主張系爭支出係依據銷售於「SME 」等15家客戶，按銷售額10% 而支付於宜發公司，由其提供市場調查、開發及客戶售後服務之相關支出，惟服務報告所載之客戶未出現於佣金計算表上，二者無法勾稽查核，原告所提出證據尚不足證明其主張為真實。
⒉原告提示之「訴願單」及「矯正預防措施報告」表單均
無客戶或承辦人員簽名，且「矯正預防措施報告」製表日期均為西元2004年3 月16日，顯為臨訟補證，難謂其主張為真實。又原告自承佣金計算表與「訴願單」或「矯正預防措施報告」二者間並無期間直接相對應之關聯，顯見原告依據銷售額之5%計算而支付之佣金，並非售後服務之對價。
⒊又合約第3 條已明訂原告同意支付宜發公司佣金，宜發
公司所開立之invoice 科目名稱亦為佣金收入，並非原告主張之售後服務費用之對應收入，且售後服務費用與佣金支出依查核準則之法制規範下，其列支之情形及所需檢附之憑證均不相同，不容混淆，原告主張系爭支出為售後服務費用，亦不足採。
㈢綜上，原告無論主張系爭支出為「佣金支出」，或應轉列
為「其他費用」，均無理由。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告98年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第120 頁）、原告與宜發公司簽訂之合約書（原處分卷第242 、243 頁）、佣金支出明細帳、佣金計算表、INVOICE 、匯款單、付款單明細表（原處分卷第183 ～241 頁）、宜發公司服務報告（原處分卷第327 ～343 頁）、被告核定通知書（原處分卷第31
4 頁）、原處分即被告101 年11月15日北區國稅法一字第1010012571號復查決定、訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。從而，本件之主要爭執在於：系爭支出是否為「佣金支出」？被告將原告列報之佣金支出22,646,351元核定為0元，有無違誤？若非佣金支出，可否轉列為「其他費用」？原告主張被告應將系爭支出轉列為其他費用予以認列，有無理由？
五、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」行為時（與現行法規定相同）所得稅法第24條第1 項前段及第38條定有明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「佣金支出：
一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：……㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；……」、「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。……三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為行為時（與現行法規定相同）查核準則第62條、第92條第1 款及第5 款第4 目前段、第103 條第1 款、第3 款所明定。
㈡本件原告就其98年度營利事業所得稅結算申報列報佣金支
出22,646,351元，雖提出合約書、宜發公司服務報告、佣金計算表、INVOICE 、匯款單、付款單明細表等資料文件以供查核，惟佣金支出係營利事業就經紀人、代理人或代銷商介紹、媒合該事業產品之銷售或勞務之提供，因而支付之費用，是否屬佣金支出，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際居間仲介之事實為斷，始符前揭查核準則所揭示之「核實認定」，故形式上雖有合約書或以佣金名義支付款項並有結匯付款證明，並不當然可認該項支出即屬佣金支出。經查，原告與宜發公司簽訂之合約書雖揭示係為拓展香港地區市場及服務該地區客戶之目的而訂立，其第1 、2 、3 條並載明「甲方（按即原告）在香港地區之市場開發及客戶售後服務，委由乙方（按即宜發公司）處理」、「乙方需善盡委託之責任，進行市場調查、開發，並提供市場資訊及客戶反應予甲方，並同意甲方得加以使用」、「甲方同意支付乙方佣金，以甲方售予甲、乙雙方所議定之香港地區客戶銷售額之10% 為限」（原處分卷第
297 頁），然原告已自陳宜發公司係其透過100%持股之海外控股公司ORIENTAL CRYSTAL INVESTMENTS LIMITED，再100%轉投資所設立，原告接受客戶訂單後，香港地區客戶的服務就由當地的宜發公司提供，宜發公司唯一的功能就是協助原告處理香港地區的銷售服務，雙方約定由原告以臺灣外銷香港地區客戶銷售額的10% 為上限，作為支付宜發公司的報酬（本院卷第170 頁），可見宜發公司僅係單純為原告提供勞務（為原告之香港地區客戶提供售後服務），並無為原告產品介紹訂約之機會或為訂約媒介而有居間仲介之情，故原告據此支付宜發公司系爭支出22,646,351元，縱令合約書以「佣金」稱之，宜發公司出具之發票亦載以「佣金支出」，揆諸前揭規定與說明，仍非屬佣金支出，應屬至明。至原告所提宜發公司服務報告（原處分卷第327 ～343 頁），核其內容僅係宜發公司為客戶提供售後服務之紀錄，尚不足以證明該等客戶係宜發公司為原告開發之新客戶及有任何居間仲介之事實，此外，原告復未能提供相關證明文件供核（如仲介過程之傳真、電子文件、往來文書等），是被告否准認列，將原告列報佣金支出22,646,351元全數剔除，核定佣金支出0 元，於法尚無不合。
㈢另原告雖主張系爭費用係其就宜發公司提供之勞務所付費
用，乃其經營本業所必需之費用，應轉列為「其他費用」認列，且於訴訟中提出98年4 月份之相關帳證資料舉例說明併供查核。惟查：
⒈原告98年度佣金支出明細帳帳載該年度1 、2 、5 月份
佣金支出金額分別為982,785 元、1,121,290 元及2,174,674 元（原處分卷第241 頁），與原告依銷售額5%計算並據以製作之佣金計算表所載上開月份佣金金額968,
760 元、1,134,350 元、2,175,640 元（原處分卷第23
9 頁），二者無法配合，經本院於言詞辯論期日當庭指明後，原告迄今未能就此提出合理之解釋，合先指明。
⒉原告既主張系爭支出係因宜發公司為其香港地區客戶提
供售後服務而按月支付之費用，自應提出與每月所付費用相對應之宜發公司具體服務之確實證明文件，以符前揭查核準則第103 條第1 款、第3 款規定之要求。然原告提出之佣金計算表所載客戶計有「SME 」、「TUTAX（H.K.）」、「MU-PRO」、「E-POWER 」、「WELL」、「PORT EASE 」、「CHOMP 」、「FUHE」、「NETOP 」、「BESTTONE」、「PARAGON 」、「DOUBLETOY 」、「錢貽華」、「JESS」及「TUNERCOM」等15家，與宜發公司服務報告記載之客戶「Hasbro」、「千瑞」、「Hallmark 」 、「Tutax 」、「GrossField」、「Mattel」、「Sino-Mos」、「權勝」等並不相符（原處分卷第32
7 ～342 頁），二者無法勾稽。原告就此雖稱佣金計算表所載為當年度銷售的客戶，服務報告則是記載實際提供售後服務的客戶（包含原告先前月份或以前年度銷售產品之售後服務），致有差異云云，惟原告並未提供前開服務報告之客戶確為原告既有客戶之證明文件，即無從將宜發公司為該等客戶提供之服務，與為原告客戶提供售後服務間建立關連性，原告所陳，因乏所據，自無足採。
⒊再原告雖稱其在銷貨予客戶後，如有產品上之瑕疵等問
題，客戶會填寫訴願單向宜發公司反應，宜發公司則根據訴願單內容提出相關解決方案，並將過程紀錄於矯正預防措施報告（C.A.R ）中，各專案人員將前述表單統一交由指定負責人，由該員每週將客訴案件彙總於客戶訴願及回覆C.A.R 週報表，並提出相關單據資料以資佐證。然原告提出之訴願單（見原證6-5 ）左上方標有原告公司中、英文名稱即「佑華微電子股份有限公司」、「ALPHA 」，且由訴願單內「From：MU-PRO」、「TO：
Alpha 」、「From：Tutax 」、「TO：Alpha 」等記載，足知上開訴願單係由客戶（「MU-PRO」、「Tutax 」）向原告提出，與原告所稱「客戶填寫訴願單向宜發公司反應」，顯屬有間。另原告所指宜發公司紀錄該公司為原告客戶提供解決方案及相關勞務過程之矯正預防措施報告（見原證6-5 ），其表頭已標明係「佑華微電子股份有限公司矯正預防措施報告（C.A.R ）」，且報告內載明「From：佑華、TO：MU-PRO」、「From：佑華、
TO：Tutax 」、「From：佑華、TO：千瑞」，可知上開報告提供者為原告，收受對象則為各廠商，宜發公司名稱並未被揭露，報告內亦無任何關於宜發公司提供勞務之文字敘述，自難認該等矯正預防措施報告係由宜發公司所出具，並進而認定其內所載勞務係由宜發公司提供。
⒋又前揭矯正預防措施報告「權責單位」內記載之人員「
李峰」、「任迎偉」、「Ahing 」（本院卷第194 、19
6 、199 、202 、204 頁），非屬原告所提香港員工名單（本院卷第220 頁）列載之人員，已難認上開人員係宜發公司員工；至於矯正預防措施報告「權責單位」內所載人員「HUNG」、「Chevy 」（本院卷第188 、191頁），雖屬前開香港員工名單內列載之人員，但該份員工名單係原告自行提供，並非宜發公司所出具，自亦不足以證明「HUNG」、「Chevy 」係宜發公司員工並代表該公司為原告提供勞務，故原告主張矯正預防措施報告「權責單位」內記載之人員均為宜發公司員工，並以該報告做為宜發公司為其提供具體服務之證明文件，核非可採。末查，原告所提客戶訴願及回覆C.A.R 週報表（原證6-6 ），其中關於宜發微電子深圳有限公司部分，與本案無涉，爰不贅論；另關於宜發公司部分，因無從證明相關週報表係宜發公司出具，該週報表已難採認，況依前開週報表所載，98年4 月份接獲客戶訴願單之客訴案件共計11件，惟原告實際提供之該月份訴願單（原證6-5 ）卻只有7 件，二者件數亦有不符，原告未提出相關電話紀錄，徒稱週報表包括客戶來電、電話處理情形，該部分無書面之訴願單及矯正預防措施報告云云，自不足採。
⒌綜上，被告以原告所提證明文件，尚不足以與原告主張
其就宜發公司提供勞務而支付之系爭費用，相互對應並為勾稽，依查核準則第103 條規定，無從將系爭支出轉列為其他費用予以認列，於法並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 18 日
書記官 張 正 清