臺北高等行政法院判決
102年度訴字第95號102年5月2日辯論終結原 告 劉佳蒨訴訟代理人 謝允正 律師
卓忠三 律師上 一 人複 代理 人 許茹嬡 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉秋明（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月16日台財訴字第10100200010 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得新臺幣（下同）25,100,000元，經財政部臺北市國稅局（現已改制為財政部臺北國稅局，下稱臺北國稅局）查獲，通報被告歸課，被告於100 年6 月28日核定原告當年度綜合所得總額25,711,887元，補徵稅額9,350,141 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額9,339,610 元處
0.5 倍之罰鍰4,669,805 元。原告不服，申請復查，經被告於101 年7 月16日以北區國稅法二字第1010018202號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告將預售屋、停車位及持分土地讓予訴外人○○○，該
所得屬土地交易所得，應適用所得稅法第4 條第1 項第16款免納綜合所得稅之規定：
⒈按個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅，
所得稅法第4 條第1 項第16款第1 目定有明文。蓋出售土地即為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或量能課稅之考量，故對於因財產交易之土地出售或因繼承、遺贈或贈與而取得之財產均免納所得稅，排除課徵土地增值稅或遺贈稅後重複課稅。
⒉原告於95年5 月3 日以92,500,000元買入璞磐建設股份
有限公司（下稱璞磐建設）及東家建設股份有限公司（下稱東家建設）興建之「過院來」第N 棟預售屋乙戶、停車位及持分土地（下稱系爭預售屋），嗣於97年4 月30日以120,000,000 元將系爭預售屋讓予○○○，並支付璞群廣告股份有限公司（下稱璞群廣告公司）銷售服務費2,400,000 元，被告據此核定原告97年度財產交易所得25,100,000元（120,000,000 －92,500,000－2,400,000 ）。惟上開所得係屬土地交易所得，應適用所得稅法第4 條第1 項第16款免納綜合所得稅之規定，原處分及訴願決定未注意及之，認事用法自有違誤。
㈡原告係與訴外人○○○等9 人共同合資購買系爭預售屋，
賺得之差價亦由9 人共同分享，被告將交易所得全數歸課原告，顯不公平：
⒈原告雖以自己名義與璞磐建設、東家建設及訴外人○○
○訂立房地買賣契約書，惟實際是由原告及○○○等9人共同合資購買，出售後所賺得之差價亦是由9 人共同分享，此觀卷內所附○○○等人簽立之收據自明。被告將交易所得全數歸課原告，顯不公平，依法應依比例歸課各出資人綜合所得稅。
⒉訴願決定以原告未提供○○○等人出資資料，且所提存
摺無法與○○○等人簽收收據相互勾稽，盈餘分配亦與交易常情不合，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認原告主張為真實云云，不採原告主張。惟合夥之目的、方式、資金之籌措、出資之比例、盈餘之分配均得由當事人間之合夥契約自由約定，原處分及訴願決定未慮及此，率認原告與○○○等人間並無共同投資盈餘分配之情事，認事用法自難謂無違誤。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠財產交易所得：
⒈按所謂財產交易所得，係指凡財產及權利因交易而取得
之所得，為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類前段所明定。次按，當事人對其主張之事實應負舉證責任，若其提出之證據不足證明者，不能認其主張為真實，最高行政法院36年判字第16號判例參照。
⒉原告95年5 月3 日以92,500,000元買入系爭預售屋，97
年4 月30日以120,000,000 元轉讓予○○○，並支付璞群廣告公司銷售服務費2,400,000 元，經原查核定原告97年度財產交易所得25,100,000元（120,000,000 －92,500,000－2,400,000 ），有原告與璞磐建設、東家建設及○○○95年5 月3 日簽訂之買賣契約書、原告與○○○97年4 月30日簽訂之買賣契約書、原告與璞磐建設、東家建設、○○○及○○○97年4 月30日簽訂之契約承擔協議書可稽。原告雖主張係與○○○等人合資購買，應依比例歸課各出資人綜合所得稅，並提示其存摺、存款餘額證明單及○○○等人收據影本，惟並未提供○○○等人95年間出資資金流程等相關資料，且提示之存摺提領資料亦無法與○○○等人簽收收據所載金額勾稽。又原告主張其於97年4 月至99年2 月間自存摺提領現金將該投資盈餘分配所有合夥人，其盈餘之分配遲延期間長達1 年10個月，且係以該期間歷次提領現金拼湊彙整計算，交易型態顯不合常情，僅能認定其有資金提領，不能證明原告與○○○等人有共同投資盈餘分配之情事。另○○○等人97年度亦未按原告主張之出資比例申報系爭財產交易所得，依首揭判例意旨，原告主張核不足採。
⒊至原告主張系爭交易所得屬土地交易所得，應適用所得
稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅之規定乙節，查本件係原告將其與璞磐建設、東家建設及○○○於95年5月3 日訂定之系爭預售屋承購權利，轉讓予○○○所獲之利益，核屬財產交易所得，原告主張顯有誤解，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
⒈按納稅義務人每年應向該管稽徵機關申報其上一年度內
構成綜合所得總額之項目及數額，並計算應納之結算稅額，如納稅義務人有故意或過失，致依法應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段、行政罰法第7 條第1 項、98年5 月27日修正公布之第110 條第1項所明定。次按短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，以及應填報緩課股票轉讓所得申報憑單以外之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉原告97年度出售系爭預售屋承購權獲有利益25,100,000
元，漏未申報財產交易所得25,100,000元，金額尚非微小，原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事，本人知之最詳，且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告本應據實申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依前揭規定，自應處罰。被告考量其違章情節並參據前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰4,669,
805 元，並無違誤。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、按所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1 項第7 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
五、查前揭事實概要欄所載各節，為兩造所不爭執，並有原告97年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、臺北國稅局綜合所得稅所得資料傳票、綜所稅所得傳票移送清冊、100 年12月2 日財北國稅審二字第1000254146號書函、原告買受系爭預售屋時簽訂之過院來房地買賣契約書、原告出售時簽訂之房地買賣契約書、契約承擔協議書、支付銷售服務費發票、被告97年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、綜合所得稅核定通知書97年度申報核定（更正後）、100 年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書、97年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、101 年7 月16日北區國稅法二字第1010018202號復查決定書及訴願決定書等件影本在原處分卷可稽，其事實堪予認定。是本件之爭執，在於：㈠被告認系爭出售預售屋權利所得應屬所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款所稱之財產交易所得，且應歸課於原告，於法是否有據？㈡原告未就系爭財產交易所得申報繳納綜合所得稅，有無過失？
六、本院之判斷：㈠關於系爭出售預售屋權利所得是否為財產交易所得且應歸課於原告部分：
⒈按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義
務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」所得稅法第
9 條定有明文。⒉次按「左列各種所得，免納所得稅︰……一六、個人及
營利事業出售土地……其交易之所得。」為所得稅法第
4 條第1 項第16款所明定；又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「依本法所為之登記，有絕對之效力」民法第75
8 條及土地法第43條亦有明定。據此可知，我國不動產物權即土地所有權因法律行為而生之得喪變更係採登記生效要件主義，在未經完成登記前，不生所有權得喪變更之效力，故所得稅法第4 條第1 項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應以登記之所有權人出售其所有土地為限，自屬當然。而預售屋之買賣，因買賣標的之房屋於締約當時尚未建築完成，並未辦理保存登記，其房屋坐落之基地應有部分土地亦未為所有權移轉登記，買受人此時僅取得承購預售屋之不動產預定買賣權利，尚非真正取得該不動產之所有權，其事後將上開不動產預定買賣之承購權利轉售他人，就出售基地應有部分土地承購權部分，非屬土地所有權人出售土地，自無所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第
1 項第7 類第1 款規定之財產交易所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
⒊查本件原告於95年5 月3 日以總價92,500,000元買受系
爭預售屋，在該房屋建築完成並辦理所有權（含基地應有部分土地）移轉登記前，即於97年4 月30日以總價120,000,000 元將其承購上開不動產預定買賣之權利出售予○○○，並支付璞群廣告公司銷售服務費2,400,000元，既經認定如前，則被告以買賣差價減除原告為買賣而支付之銷售服務費2,400,000 元，核定原告出售其承購系爭預售屋權利之財產交易所得為25,100,000元【計算式：120,000,000 元－92,500,000元－2,400,000 元】，歸課原告97年度綜合所得總額25,711,887元，補徵稅額9,350,141 元，於法尚無違誤。原告主張上開所得係屬土地交易所得，應適用所得稅法第4 條第1 項第16款免納綜合所得稅之規定云云，容有誤會，核不足採。⒋至原告訴稱系爭預售屋係與○○○等人合資購買，應依
比例歸課各出資人綜合所得稅乙節，固據原告提出合夥人名冊及盈餘分配比例表（原處分卷第45頁）、○○○等人簽立之收據（本院卷第15～33頁）、原告於中國信託商業銀行新店分行（帳號000000000000）存摺節本（原處分卷第21～25頁）、上開帳戶歷史交易查詢報表（本院卷第92～97頁）等件影本以資佐證。惟本件前經被告以101 年4 月3 日北區國稅法二字第1010016377號函通知原告提供○○○等人於95年間合資購買系爭預售屋之資金來源、支付流程相關資料（原處分卷第14頁），原告迄今均未提出，已難認○○○等人有出資之事實。另依原告所提合夥人名冊及盈餘分配比例表（原處分卷第45頁）、○○○簽立之收據2 紙（本院卷第15、16頁）所示，○○○因投資系爭預售屋所分配之紅利為1,855,250 元，上開款項由原告於97年10月9 日、98年1 月23日分別支付1,000,000 元及855,250 元，然稽之前揭原告帳戶歷史交易查詢報表，原告於97年10月8 日、98年1 月22日提領現金金額分別為2,000,000 元（本院卷第96頁）、560,000 元（本院卷第98頁），其提領數額與所稱分配○○○紅利之金額明顯不符；又依合夥人名冊及盈餘分配比例表暨○○○、○○○簽立之收據所示，○○○、○○○因投資系爭預售屋所分配之紅利分別為1,669,500 元、2,576,500 元（原處分卷第45頁），○○○部分由原告於97年5 月3 日、97年10月14日支付1,500,000 元、169,500 元（本院卷第17、18頁），○○○部分由原告於97年5 月3 日、98年3 月18日支付1,500,000 元、1,076,500 元，然依原告帳戶歷史交易查詢報表所載，原告於97年5 月2 日係轉帳提領3,000,00
0 元（本院卷第92頁）、97年10月13日或97年10月14日無相近金額之提領紀錄（本院卷第96、97頁），98年3月17日提領現金800,000 元（本院卷第98頁），其提領金額與支付○○○、○○○之紅利分配金額亦有未合；並參以原告彙整其帳戶提款紀錄與○○○等人領取盈餘日期、金額製作之勾稽比對表（本院卷第90頁），其內共計19筆之提款、分配盈餘紀錄，竟有高達10筆之金額不吻合或無提領紀錄而無從為資金流程之勾稽比對，且97年4 月30日因出售系爭預售屋所獲增益，其分配款係自97年5 月1 日起至99年2 月11日止陸續給付，分配期間長達1 年10個月，每位投資人獲配得款日期亦不相同，凡此均與常情有違。原告雖稱提領不足或無提領紀錄者係以手邊現金補足並給付合夥人云云，然原告在帳戶金額充分有餘之情形下，提領不足之金額，餘額再以手邊現金拚湊，或逕以手邊現金給付，每次拚湊或給付之現金少則數萬元，多則百萬元（本院卷第90頁），不論係原告以現金給付之交易型態，或係原告手邊隨時有高額現金可供支應，均不合常情，是原告所提上開證據資料，僅能證明原告有資金提款之事實，尚不能證明原告與○○○等人間有共同投資及盈餘分配之情事，原告稱系爭預售屋係與○○○等人合資購買，應依比例歸課各出資人綜合所得稅云云，難認可採，併此敘明。
㈡關於原告未就系爭財產交易所得申報繳納綜合所得稅有無過失部分：
⒈按行為時所得稅法第110 條第1 項原規定：「納稅義務
人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」嗣於98年5 月27日修正公布為現行條文如前引，經核此次修正僅係增訂「、決算或清算」等文字（按係針對營利事業所得稅申報之規定) ，故本件裁處前之法律並未有更有利納稅義務人之規定，先予指明。
⒉依前揭所得稅法第71條第1 項規定，關於綜合所得稅係
採納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就其是否有應報繳所得稅之所得，本負有注意義務。本件原告97年度出售系爭預售屋承購權獲有利益25,100,000元，該項獲益係屬財產交易所得，應課徵綜合所得稅，並無所得稅法第4 條第1 項第16款免納綜合所得稅規定之適用，已詳述如前，原告於申報97年度綜合所得稅時，理應參照相關法律規定依法申報，竟漏未申報上開高達25,100,000元之財產交易所得，其應注意、能注意而不注意，難謂無過失。是被告依所得稅法第110 條第1 項規定，並參酌財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第
110 條第1 項所定違章情形「三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額9,339,610 元處0.5 倍之罰鍰計4,669,805 元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又經查上開財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 5 月 16 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 高 愈 杰法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 22 日
書記官 張 正 清