臺北高等行政法院判決
102年度訴字第977號102年8月27日辯論終結原 告 邵作賢訴訟代理人 黃英哲 律師
陳香文 律師翁國彥 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 洪美惠上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國102年5月2日臺財訴字第10213915800號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由：
一、事實概要：緣原告係○○股份有限公司（下稱○○公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）94年度將租地興建之房屋，依租賃合約交付出租人趙世訓、趙世祿、趙憲麟、陳文慶、趙令堂、趙世藝、趙世達及趙等房（下稱趙世訓等8人），原告未依規定按趙世訓等8人租賃收入新臺幣（下同）6,548,950元扣取10％之稅款，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款654,895元並補報扣繳憑單，因原告依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告初查乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣稅額處以1 倍之罰鍰計654,895元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰23,369元，原告仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，復提起行政訴訟，經本院100年度訴字第793號判決，將訴願決定及復查決定均撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告重核復查決定准予追減罰鍰126,306元，原告仍表不服，申經被告依訴願法第58條第2項規定及財政部101年9月12日臺財稅字第10100120300號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表重新審查復查決定結果，以101年10月3日財北國稅法二字第1010252406號重審復查決定，將101年5月31日財北國稅法二字第1010220903號重核復查決定撤銷，並變更核定罰鍰為505,220元。原告仍表不服，再申經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，認原告之主張部分有理由，乃以101年12月22日財北國稅法二字第1018004769號重審復查決定（下稱原處分），將101年10月3日財北國稅法二字第1010252406號重審復查決定撤銷，並變更核定罰鍰為404,176元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告對於本件「同一移轉系爭建物事件」之事實上認定前後不同，已顯然違反前一核課營業稅處分之存續力（要件事實效力及確認效力）：
1.按營業稅之規定，加值型及非加值型營業稅法第1條、第3條第1項、第14條第2項、第15條第1項定有明文，本院97年度訴字第1836號判決意旨亦可參照。再者，營業稅與所得稅雖屬不同稅目，然對於營業人而言，倘出租人是個人，營業人支出租金，因屬營業成本及費用，並「非」營業人（承租人）營業稅應課徵之範圍，且支付租金之營業人，尚得列報營利事業所得稅中之成本費用扣除甚明。
2.再按所謂構成要件效力及確認效力，可參照最高行政法院97年度判字第1086號判決及本院99年度訴字第348 號判決意旨。經查本件原告依租賃合約，於租約到期後，經出租人免除系爭建物拆遷義務乙事，業於95年間，經被告核定該行為屬於原告之銷售貨物行為，並核課原告233,539 元之營業稅及科處1 倍之罰鍰確定在案，此有被告所屬大安分局95年6 月6 日財北國稅大安營業字第0950208828號函文、95年間之營業稅核定稅額繳款書及罰鍰處分影本各乙份可稽。從而，被告先前顯然係認定本件租約到期後因免除系爭建物拆遷義務，移轉予出租人之行為，屬於原告之營業銷售行為，而「非」支付租金之行為（按：因支付租金行為乃屬原告之營運成本費用，本非原告營業稅之課徵之範圍），且原告業依被告之營業稅核課處分暨罰鍰處分繳納營業稅及罰鍰完畢在案。又營業稅之核課，依本院97年度訴字第1836號判決之見解，其「實質」稅捐負擔人為向其購買該貨物或勞務之「買受人」，自「無」再因此核課「買受人」租賃所得稅之理由。是被告先前既已認定本件屬原告營業銷售行為範圍而核課營業稅處分確定，自已認定本件「非」屬租金支出之行為，否則不會向原告核課營業稅。
3.然而，被告就此部分完全「無」任何解釋，亦未說明其先前營業稅核課處分之認定基礎及本件矛盾之所得稅核課處分合法性何在，僅以「營業稅之核課因屬另一個行政處分，非本案審理範圍，應由訴願人另案提出申請……」云云為由迴避。而財政部訴願決定竟同稱：「……營業稅之核課核屬另一處分，尚非本件訴願審究範疇，應由訴願人依法另案提出申請……」等語，亦未實質審酌本件核課處分已違反先前被告所作之確定營業稅核課處分租稅基礎事實效力乙事，實難令人接受！是被告就同一行為事實，既已先核課營業稅乙事，且已「確定」及「繳納完畢」，而生「確認效力」在前，自有拘束被告自我行為之效力。況且，該先前營業稅核課處分已逾提起行政救濟之期間，原告亦無從提起行政救濟。又在被告未依職權撤銷該營業稅核課處分前，本應受其自身處分確認效力之拘束，此乃事理所當然，豈容被告在先前營業稅核課處分仍有效存在之情況下，事後再作成互相矛盾之事實認定，恣意向民眾重覆不法核課多項稅捐，而否認其自身先前處分之確認事實效力。又倘容許被告於類此案件，均以相同之理由（先前同一事件已確定之核課處分，亦不拘束被告自身認定而可重覆核課云云）駁回人民請求，無異係准許被告日後均可以先後「恣意」對人民作成各種矛盾之事實認定及核課處分，徒增人民紛擾，且侵害人民財產權益甚鉅！
4.由上可見，營業稅與所得稅雖分屬不同稅目，但依被告之行政慣例及相關法律，營業人之租金支出行為，原「非」課徵營業人營業稅之範圍。然而，被告竟於對本件移轉系爭建物行為向原告核課營業稅及罰鍰處分確定並經繳納完畢後，再課予原告租賃所得扣繳義務且再科處罰鍰，其事實認定與前一營業稅核課處分所為之事實認定互相矛盾，顯然違背前一營業稅核課行政處分關於事實認定之存續效力，更因與行政慣例不同而違反禁反言原則、行政自我拘束原則暨信賴保護原則，肇致原告無所適從，已嚴重侵害原告之權益。
（二）已有約定土地租金之情形，與財政部85年10月30日臺財稅字第851921575號函釋（下稱財政部85年10月30日函）情形截然不同，應「不得」比附援引適用：
1.詳究財政部85年10月30日函內容，乃係針對租賃期間公司「無償使用」該土地及房屋時，土地出租人租賃收入之認定原則，與本件情形截然不同。況且，就同樣「無償使用」之情形，尚有行為時仍有效之財政部82年6月22日臺財稅字第821489474號函釋（下稱財政部82年6月22日函）可茲參照。雖同係無償使用，而將建造成本列入土地出租人之所得，然就承租人是否負扣繳義務等情，尚有不同之見解。
2.再者，按臺中高等行政法院93年度訴字第18號判決意旨可知，足見承租人前已支出之建造物工程款項（即本件被告認定之建造成本），該建造成本之給付對象既非出租人，承租人自無扣繳之義務，僅須列單申報免扣繳憑單即可。此觀最高行政法院58年度判字第116號判決亦得同旨。
3.更何況，本件租賃雙方另有約定按月支付租金，且約定租金已逾土地法第97條規定之土地申報總價年息百分之十，○○公司亦按年照實扣繳。興建系爭建物之目的，並「非」為充抵租金，而係供承租人自行使用，非屬本件租賃中之對價關係。從而，租賃雙方雖約定於租賃期間屆滿後即94年間，將系爭建物無條件歸土地出租人所有，實質上，僅係為免除承租人於租期屆滿時回復原狀義務及承租人於租賃契約終止後額外發生拆遷費用而為之約定，此乃公眾周知之理，依前開最高行政法院見解，顯然與租賃關係之對價無關，而與被告所憑之財政部85年10月30日函內容所稱租賃期間土地承租人無償使用土地及房屋，而以建物價值直接抵作租金對價之情況截然不同，自不能等同視之。
4.此外，系爭建物並非合法建物，更無合法之水電可供使用，經過多年之使用，實際剩餘價值所剩無幾，根本不可能以之作為充抵租金之標的。再者，所得之性質為何，尚須考量當事人兩造之真意為何，而非由行政機關逕以不同情況之函釋內容強行類推認定，否則即有逾越租稅法定原則之嫌。本件○○公司租用土地興建系爭建物，係作為自身營業需要，僅屬租賃土地目的之實踐，建造成本則為○○公司營運支出，與兩造約定之租金對價給付義務無關。如依被告認定原則，不啻係將承租人租賃土地之使用目的，全盤硬性視為承租人之債務，亦即承租人負有必須建造系爭建物，並且交付移轉予出租人取得之義務，而與租賃關係乃由承租人支付租金以取得土地使用權之權利義務內容，完全相悖，如此則不僅違反應依當事人真意解釋契約之原則，更有凌駕法院司法裁判權，概由行政機關恣意自行認定租賃關係契約內容及法律性質之問題，實為荒謬至極！又縱然土地出租人於租約期後，在免除承租人回復原狀義務之情況下，取得系爭建物之殘餘價值，亦屬租約期滿後所取得之利益，在個人綜合所得稅項目，充其量僅得視為係贈與或其他所得，並無扣繳之必要。否則，豈不是令所有承租人在欲免除拆遷費用而遺留裝潢或設備時，均須負扣繳之義務，足見原處分顯屬不當。
5.從而，本件已另行給付租金之情況，與承租人係以建物價值直接充抵租金之情況截然不同，當不得逕予「類推」財政部85年10月30日函意旨，課予原告扣繳義務及科處罰鍰，否則顯然違反處罰「法定」主義。
（三）依財政部函示，本案原告原僅需依通知列單申報免扣繳憑單即可，並不負扣繳義務：
1.按行為時財政部82年6月22日函及臺中高等行政法院93年度訴字第18號判決意旨，足見承租人前已支出之建造物工程款項（即建造成本），給付對象既非出租人，承租人自無扣繳之義務，僅須列單申報免扣繳憑單即可。
2.縱認其為出租人之所得，其乃屬租賃契約終止後所發生之給付，依最高行政法院58年度判字第116 號判決意旨，顯與租賃關係存續中所發生應扣繳之租賃所得不同（按：原告每月支付之租金，均已依法扣繳），原告自無先予扣繳之義務。況按行政不法行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，如果行為時法律沒有明確的處罰規定時，裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞，否則處罰法定原則將無以維持，此有臺中高等行政法院95年度簡字第88號裁判意旨可參。被告未予詳察，逕以不同情形之函釋內容比附援引，並以之作為課予原告扣繳義務及處罰之依據，實屬不當。
3.再按行政程序法第6條規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。被告既以前開租賃期間土地承租人無償使用土地及房屋而以建物價值直接抵作租金對價之函示內容為據，更應參酌本案發生時仍有效之財政部82年6月22日函及臺中高等行政法院93年度訴字第18號判決意旨，即直接以出租人為起造人，以建造成本作為支付「全部」租金之代價而「無償使用」承租土地之案例，承租人尚「無」預先扣繳之義務存在，而得僅列單申報免扣繳憑單等旨。依舉重明輕法理及平等適用原則，在本案「非」以建造成本作為支付全部租金之代價而無償使用承租土地之情況，「更不能」額外課予承租人扣繳之義務，否則無異賦予原告法無明文之義務。況且，縱原告未先予扣繳，仍得依法列單申報免扣繳憑單，而不影響被告對於出租人所得稅捐之課徵甚明。
4.此外，被告未予詳察行為時所得稅法第89條第3項及現行第111條之規定，除「未」先行依法通知承租人○○公司限期補報或填發免扣繳憑單外，竟逕以行為時同法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及現行同法第114條第1款規定，核定原告應補繳扣繳稅款631,526元，並科處稅額1倍之罰鍰631,52 6元，顯然有違財政部前開函釋及本院見解，實屬謬誤。
5.原訴願決定既認財政部82年6月22日函，關於得僅列單申報免扣繳單之函示內容，係對於土地承租人於承租之土地上自費建屋後，即將建物所有權登記為出租人所有，其租賃所得之計算及扣繳等相關事項所為釋示，與本件係於租賃契約屆滿後始將系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，而不能比附援引，卻又逕將涉及「租賃期間『無償使用』該土地及房屋，有關土地出租人租賃收入之認定原則」之該部85年10月30日函示內容，適用於本件「有償使用」之不同情形，兩者均為針對租賃所得而為之認定及申報原則，且85年10月30日函示內容亦與本件情形不同，何以82年6月22日函釋內容不得適用本案，而情況不同之85年10月30日函釋內容即得適用於本案？原訴願決定機關對於上開兩個函釋之適用標準，顯然流於恣意，致人民無所適從，以之作為不利原告之認定理由，實難令人甘服。
（四）本件純屬稅捐基礎法令解釋之不同，並無裁罰之歸責事由：
1.按土地法第161條規定，係指房屋評定價值而言，此為課稅時，交易金額認定之統一標準，如：土地稅法第30條、遺產及贈與稅法第10條與課徵營業稅相關之財政部75年10月1日臺財稅第0000000號函（下稱財政部75年10月1日函）等，均依據上開標準。○○公司申報標準有據，並非以不實之價值申請，被告逕以系爭建物之帳載餘額作為本案出租人收入核定之依據，已顯然違反租稅平等及法律保留原則，而有違誤。
2.再按行政罰法第7條及同法第18條之規定，量所得稅法處罰之漏報行為，乃係指利用稅捐法規所未預定之異常或不相當法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅認定發生形式上存在事實與事實上存在事實不同之情況而言。然而，依前所述，○○公司於94年間以系爭建物房屋評定價值扣繳467,361元，誠屬有據，乃行政機關依法評定之價值，並無漏報之情事。縱被告事後採取之核定方式不同，亦係因對於稅捐基礎法令解釋不同之緣故，並不能據此認定○○公司有短報之故意或過失情事，而予以裁罰。
3.從而，本件於租賃關係終止後，將系爭建物遺留予出租人，並非租賃關係之對價，僅屬為免除承租人回復原狀義務之約定，○○公司並無代為扣繳之義務。況且，○○公司業於94年間依房屋評定價值扣繳稅款，縱嗣後被告採認之核定方式不同，亦僅屬稅捐基礎法令解釋不同之結果，當不構成裁罰之歸責事由。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（即被告101 年12月22日財北國稅法二字第1018004769 號重審復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及現行同法第114條第1款之規定、以及財政部85年10月30日函、財政部101年9月12日台財稅字第10100120300號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定之內容。經查○○公司與出租人趙世訓、趙比祿、趙憲麟、陳文慶、趙令堂、趙世藝、趙世達及趙等房等8人簽訂之土地租賃契約觀之，該租賃期間內○○公司除須給付租金予出租人外，依該契約第2條及第9條規定，○○公司得於承租土地上自建系爭建物，而租賃期滿地上建物及水電設備則無條件歸出租人所有，依財政部85年10月30日函意旨，地上建物之建造成本既係由公司（承租人）支付，於無償移轉予出租人時，出租人即獲取利得，為出租人依租賃契約所獲對價之一。是本件依雙方訂定之租賃契約，約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即○○公司承租系爭土地所支付之代價中應含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本剩餘價值」，原告自應依上開函釋規定，於交付系爭建物時依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。再依上揭財政部函釋見解，已敘明土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，有關租賃收入之認定，應按土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等，減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，僅於公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，始以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。本件原告既能提出該房屋之帳載餘額，且原告亦未能證明系爭建物帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，被告依租賃契約屆滿日○○公司帳載系爭建物建造成本減除租賃期間累計折舊之餘額11,222,569元，為核定租賃收入之計算標準，尚無不合。
（二）至原告主張應參酌本件發生時仍有效之財政部82年6月22日函內容，得僅列單申報免扣繳憑單，且被告採認之核定方式不同，僅屬稅捐基礎法令解釋不同之結果，並不能據此認定○○公司有短報之故意或過失乙節，查財政部82年6月22日函，係對土地承租人於承租之土地上自費建屋後，即將建物所有權登記為出租人所有，其租賃所得之計算及扣繳等相關事項所為釋示，與本件係於租賃契約屆滿後始將系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，自難比附援引。綜上所述，本院100年度訴字第793號判決亦採相同見解，惟因被告未考量原告客觀違反義務行為情節、主觀應受責難之程度，僅依照單一因素，即依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所示，認原告違章短扣繳金額逾20萬元，逕以法律最高罰鍰予以裁處，而將原復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分。
（三）原告係○○公司之負責人，其扣繳義務已於所得稅法明定，又財政部85年10月30日函亦已就租地建屋約定期滿歸地主所有，其租賃收入之認定，及承租人如何扣繳所得稅款之方式予以清楚規範，原告自得查閱並加以理解，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，原告身為扣繳義務人，即負有誠實申報扣繳之行政法上義務。原告既能提出該房屋之帳載餘額，且未能證明系爭建物帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，即應依財政部85年10月30日函計算應扣繳稅款，惟原告仍僅就系爭建物現值申報扣繳稅款，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7條規定，自應受罰。從而，原告雖未依財政部85年10月30日函計算應扣繳稅款，惟其違反義務之客觀行為情節，較未申報扣繳之行為較輕，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯亦較輕；又原告已依規定期限補繳及補報扣繳憑單，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定，審酌其違章情節輕重，按應扣未扣稅額631,526 元處0.64倍之罰鍰計404,176 元並無違誤。
（四）至原告稱95年間業經被告核定該行為屬於銷售貨物行為，並補徵營業稅及裁處罰鍰確定在案，再課予原告租賃所得扣繳義務且科處罰鍰，顯然事實認定互相矛盾乙節，查營業稅之核課核屬另一行政處分，尚非本件訴願審究範疇，應由原告依法另案提出申請，併此陳明。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點：○○公司向訴外人趙世訓等人租用土地後，自費所建造之系爭建物，於租期屆滿後，○○公司將系爭建物併同水電設備，無條件交付土地出租人所有，原告未依行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條等規定依法扣繳；又原告已依規定期限補繳及補報扣繳憑單，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定，審酌其違章情節輕重，按應扣未扣稅額631,526 元處0.64倍之罰鍰計404,176 元，有無違誤？本件可否適用財政部82年6 月22日函？本件有無裁罰之歸責事由？
五、本院之判斷：
（一）按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、……所給付之薪資、利息、租金、……」、「薪資、利息、租金、……其扣繳義務人為……事業負責人、……」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，………」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處
1 倍以下之罰鍰；……。」為行為時所得稅法第88條第1項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項及現行同法第114 條第1 款所明定。
（二）次按「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第14條第1 項第5 類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；如公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」為財政部85年10月30日號函釋在案。上開函釋考量實質課稅，即認為「房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同」，核與上開扣繳義務人應扣繳之租金義務相符，並未逾越法律權限，亦未違反法律保留原則，本院予以尊重。同理，出租人與承租人間雖有約定租金，但是仍約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，上開約定之實質，亦為雙方約定將地上建物等剩餘價值作為承租土地對價之一部分，故仍應適用上開財政部85年10月30日函。此觀諸最高行政法院95年度裁字第1560號裁定理由略以：「……經查依總福證券公司與余文亮及余春棧之租賃契約觀之，於該租賃期間內總福證券公司除須給付租金予余氏2 人外，總福證券公司於租得基地上所建造之地上物，依該契約第4 條之規定，租賃期滿，將上開系爭地上物之所有權移轉為出租人所有，即屬上開系爭租賃契約總福證券公司之義務。是該公司將系爭房屋交付出租人余文亮、余春棧二人時之價值，即為承租土地對價之一部分，與支付租金性質相同，上訴人既為該公司扣繳義務人，未依法扣繳稅款，自應受處罰，原核定並無不合，上訴人主張系爭地上物依約於租賃期滿隨土地無條件交還地主，其性質屬贈與，應係地主之其他所得，核與事實不符，委不足採。」亦採相同見解。
（三）又按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……五、租金按給付額扣取10﹪。……」為行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第5 款所規定。
（四）另「所得稅法第114 條部分：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：……( 三) 應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處0.8 倍之罰鍰。……」為財政部10
1 年9 月12日台財稅字第10100120300 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（五）復按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間（尤其是原則上不受司法介入的空間）；但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。簡單來說，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關有時會制訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。因司法院釋字第423 號解釋理由書中即闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性，……，視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」但是，這種裁量行使的一般性規則，仍然是依抽象性之「典型案件」為適用對象，而無法及於所有的現實樣態；為符合授權法律規定之應依個案決定的裁量要求，這種裁量基準不應被理解為得作為「唯一」或「絕對」的判斷依據，而必須留給實際決定機關在面對「非典型」案件時，得有衡量原先裁量基準未納入考量但與立法目的及個案正義實現有關的情事，同時實際決定機關，更應參考行政罰法第18條規範，視違規情節輕重，適用裁量基準。亦即，立法所授權者之裁量基準，若未考量行政罰法第18條規範所示之情節，則實際決定機關，面對非裁量基準設定之典型個案時，仍應個案中的衡量，而非如同空白構成要件規定一般，授權行政機關為裁量法規的制訂；由此，於此種情況下，依據沒有斟酌餘地的裁量基準所為之裁量，即違反了法律的規定；同理實際決定機關（往往是下級機關）的無視個案要件，僅依裁量基準所為之裁量，即非合法之裁量，與憲法所示之比例原則不符，應先敘明。
（六）經查：原告係○○公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於88年間向趙世訓等8 人租賃桃園縣○○鄉○○段219 之1 、219 之3 及219 之4 地號土地，並於其上建造倉庫，雙方約定租賃期滿後，○○公司將地上建物及水電設備，無條件歸土地出租人所有，○○公司於94年5 月31日將地上建物移轉予土地出租人，經被告所屬大安分局依財政部85年10月30日函規定，以租約屆滿日系爭建物之帳載餘額11,222,569元作為土地出租人之租金收入，核定原告應扣繳稅款1,122,256 元，扣除原告按房屋評定價值計算扣繳稅款467,361 元，限期責令原告補繳短扣稅額654,895 元及補報扣繳憑單，原告已依規定期限補繳及補報，經被告按短扣稅款處1 倍罰鍰654,895 元。
原告就罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰23,369元，原告仍表不服，提起訴願，遭財政部100 年3 月21日台財訴字第10000062430 號訴願決定駁回，復提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第793 號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告重核復查決定准予追減罰鍰126,306 元，原告仍表不服，申經被告依訴願法第58條第2 項規定及財政部101 年9 月12日台財稅字第10100120300 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表重新審查原處分結果，以101 年10月3 日財北國稅法二字第1010252406號重審復查決定，將101 年
5 月31日財北國稅法二字第1010220903號重核復查決定撤銷，並變更核定罰鍰為505,220 元。原告仍表不服，再經被告以原處分審認略以：經依撤銷意旨查核，原告已就系爭房屋現值申報扣繳稅款，雖未依財政部85年10月30日函計算應扣繳稅款，惟其違反義務之客觀行為情節，較未申報扣繳之行為較輕，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯亦較輕；又原告已依規定期限補繳及補報扣繳憑單，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定，審酌其違章情節輕重，按應扣未扣稅額631,526 元處
0.64倍罰鍰計404,176 元為由，將101 年10月3 日財北國稅法二字第1010252406號重審復查決定撤銷，並變更核定罰鍰為404,176 元等情，此有本院100 年度訴字第793 號判決及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（七）原告雖主張：本件已有約定土地租金之情形，與財政部85年10月30日函情形截然不同，應「不得」比附援引適用云云。惟查：
1.依○○公司與出租人趙世訓等8 人之土地租賃契約觀之，○○公司於該租賃期間內，除須給付租金予出租人外，依該契約第2 條及第9 條規定，○○公司得於承租土地上自建系爭建物，而租賃期滿地上建物及水電設備則無條件歸出租人所有，依財政部85年10月30日函意旨，地上建物之建造成本既係由○○公司（承租人）支付，於租賃期滿○○公司無償移轉予出租人時之價值，即屬承租土地對價之一部分。
2.是本件依雙方訂定之租賃契約，約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即○○公司承租系爭土地所支付之代價中應含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本剩餘價值」，原告自應依上開函釋規定，於交付系爭建物時依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款
3.再依財政部85年10月30日函意旨，已敘明土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，有關租賃收入之認定，應按土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等，減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，僅於公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，始以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。
4.本件原告既能提出該房屋之帳載餘額，且原告亦未能證明系爭房屋帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，被告依租賃契約屆滿日○○公司帳載系爭建物建造成本減除租賃期間累計折舊之餘額11,222,569元，為核定租賃收入之計算標準，尚無不合。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（八）原告又主張：依行為時財政部82年6 月22日函，本件原告原僅需依通知列單申報免扣繳憑單即可，並不負扣繳義務云云。惟查：財政部82年6 月22日函釋略以：「……說明……二、本案新竹縣某證券股份有限公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用13年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第88條規定扣繳所得稅，但應依同法第89條第3 項規定，列單申報免扣繳憑單」等語（見本院卷第29頁），本院觀諸上開函釋內容，可知係對土地承租人於承租之土地上自費建屋後，即將建物所有權登記為出租人所有，其租賃所得之計算及扣繳等相關事項所為釋示，實與本件係於租賃契約屆滿後始將系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，自難比附援引。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告再主張：本件純屬稅捐基礎法令解釋之不同，並無裁罰之歸責事由云云。惟查：
1.按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」已經敘明行政罰除處罰行為之故意行為外，亦包括行為人之過失行為在內。而行政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵（參照最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨）。
而行政罰法第7 條第1 項之規定，固係參考刑法第12條第
1 項規定：「行為非出於故意或過失者，不罰。」而為立法，惟並未如刑法第12條第2 項之立法例，另加規定：「過失行為之處罰，以有特別規定者，為限。」因此，違反行政法義務之行為與違反刑法之行為，即不能等量齊觀，而認為行政法之罰則與刑法之犯罪規定相同，以處罰故意行為為原則，而過失行為之處罰，須以有特別規定者為限。在行政罰法未採刑法第12條第2 項立法例之前提下，應認為違反行政法義務之行為，除就該法條規定明確界定故意行為或過失行為之外，可同時兼含故意行為及過失行為二種行為態樣。惟不論是故意、過失或兼含故意或過失行為，違反行政法上之作為或不作為義務，均應受罰，只是在裁量罰鍰輕重時，應考量行為人違反行政法上義務行為應受責難之程度及所生影響等。
2.經查：本件原告於○○公司將系爭建物移轉予土地出租人即所有權人趙世訓等人時，原告為承租人○○公司之負責人，應計算系爭建物之帳載建物建造成本，減除租賃期間累計折舊之餘額，作為土地出租人之租金收入，並計算扣繳稅款。且查本件原告雖為扣繳行為，但僅係依照前述財政部85年10月30日函，以系爭建物之評定現值計算扣繳，且查系爭建物之市值高於評定現值有○○公司提出之財產目錄可查（見原處分卷第65頁）；即○○公司有提出系爭房屋帳載餘額，因此依照上開財政部85年10月30日函，本件原告應依系爭房屋帳載餘額計算扣繳。乃原告僅依系爭建物之較低之評定現值計算扣繳，核其所為自有過失，因此被告認原告有過失應予裁罰，並未違法。是原告主張：本件無故意或過失，不應受罰云云，並非可採。
3.次按行政罰法第8 條規定，指行為人不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰。其立法理由略以：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。二、行政罰得予減輕者，於一定金額（罰鍰）或期間等得以量化之規定方有其適用，此為事理當然，觀諸本法第18條第3 項、第4 項之規定亦明，故於無法量化之裁罰類型，行政罰之減輕即無適用餘地；另有關得免除處罰部分，於無法量化之裁罰類型，則仍有適用之餘地。此部分實務上應由行政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。……」。又所稱「不知法規」係指行為人不知法規所「禁止」或「要求應為」之行為或不行為義務為何而言，並非指違反行政法上義務行為人必須對自己行為究係違反何法規之規定有所認知。是以，行為人如已知悉法規所禁止或要求應為之行為義務為何，就該違反行政法上義務之行為而言，行為人即已具備不法意識（違法性認識），應無行政罰法第8 條但書適用之餘地。查本件如上述，原告已知悉前述財政部85年10月30日函，並對系爭房屋無償移轉予承租人部分計算扣繳（僅以較低房屋現值計算扣繳），是原告既已知悉法規所要求原告應為之合法扣繳義務，但仍違反該扣繳義務，因此原告所為，參照上開說明，即已具備不法意識，即有違法性認識。是原告主張：無違法性認識，及無故意或過失不應處罰云云，均不足採。
4.又查：原告為○○公司負責人，為所得稅法第89條第1 項第2 款之扣繳義務人，應依同法第92條第1 項規定按期將本件系爭房屋之租金，依同法第88條第1 項第2 款計算扣繳，乃原告違反上開扣繳義務，被告主張應依同法第114條第1 款前段罰處罰鍰部分，核無違誤。從而，原告雖未依財政部85年10月30日函計算應扣繳稅款，惟其違反義務之客觀行為情節，較未申報扣繳之行為較輕，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯亦較輕；又原告已依規定期限補繳及補報扣繳憑單，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定，審酌其違章情節輕重，按應扣未扣稅額631,526 元處0.64倍之罰鍰計404,176 元，揆諸前揭規定，並無違誤。
5.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（十）原告另主張：被告對於本件「同一移轉系爭違章建物事件」之事實上認定前後不同，已顯然違反前一核課營業稅處分之存續力云云。惟查：營業稅之核課，核屬另一行政處分，尚非本件行政訴訟審理範圍，應由原告依法另案提出申請。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 11 日
書記官 林淑盈