臺北高等行政法院判決
102年度訴字第981號102年10月3 日辯論終結原 告 王張招芬訴訟代理人 許秀川 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森（兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5 月
1 日台財訴字第10213915960 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年5 月15日與中國信託商業銀行股份有限公司（下簡稱中信銀行）訂立5 年期股票孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將其所有之和進電子股份有限公司（下簡稱和進公司）股票2,000,000 股作為信託財產，以子女王婉茹、王怡驊及王郁淳等3 人為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）8,600,678 元，應納稅額957,242 元。嗣被告查得該信託契約係於和進公司96年3 月26日董事會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人於96年已交付信託孳息（股票股利及現金股利）計6,563,990 元予受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，另核算信託利益4,146,211,元，重行核定96年度贈與總額為12,746,889元（8,600,678 元+4,146,211元），補徵應納稅額1,087,718 元。原告不服，申請復查，經被告101 年12月14日北區國稅法二字第1018001453號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）本件原告於96年5 月15日與中信銀行訂立系爭信託契約，已依遺產及贈與稅法第5 條之1 及同法第10條之2 第3 款規定，申報贈與稅，並於核定後繳清稅款，應屬確定案件。被告於事隔多年後重行發單補稅，顯已違反憲法第19條、遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 第3 款、稅捐稽徵法第1 條之1 及同法第34條第3 項規定，又所列舉之財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令（下稱財政部100 年5 月6 日令釋）與前揭法令牴觸，應屬無效。
（二）依稅捐稽徵法第21條第1 項11款及同法第22條規定，本件原告於96年5 月30日申報96年度贈與稅，原96年6 月25日贈與稅核定通知書，亦記載申報日期為96年5 月30日。經被告核定後繳清稅款，應屬確定案件。未料，被告竟又於
101 年5 月31日以北區國稅新莊一字第1010012853號函，檢送96年度贈與稅繳款書暨核定通知書各乙份，指示原告依限繳納。其送達原告日期為101 年6 月5 日，不論發單日期或送達日期均已逾上開稅捐稽徵法規定之核課期間。
（三）退步言，系爭5 年期之信託契約，已經原告於98年7 月間向中信銀行申請提前終止信託，實際信託期間僅二年二個月左右。而依被告主張依實質課稅原則核課，亦應按實際信託期間2.5 年來核算贈與稅，依被告所採用之計算公式，核算結果，尚有應退稅額為710,813 元，本件被告仍依五年信託期間計算，自不合法。
（四）綜上，原處分認事用法顯有違誤，原告為此提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按司法院釋字第420 號解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（二）次按行政院61年6 月26日台財第6282號令及財政部61年8月2 日台財稅第36510 號令所明釋，司法院釋字第287 號解釋意旨，即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦不生溯及既往之問題。財政部100 年5 月6 日函釋，係對委託人知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約規範課稅，該令釋乃中央主管機關就遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，應自法條生效之日即有其適用，故本件贈與行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引，並無違背租稅法定主義。又財政部就類此課稅事實之案件，並未發布與財政部100 年5 月6 日函釋不同之解釋，尚無「變更已發布解釋函令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項規定之情事。
（三）再查經濟部公司登記資料，本件系爭信託契約訂定時，原告之配偶王進財係和進公司之董事，並親自出席和進公司於96年3 月26日召開之董事會，董事會中已提案討論95年度盈餘分配案，擬自可供分配盈餘中分配股票股利28,932,230元及現金股利72,330,574元，並於96年6 月15 日 召開股東常會決議通過分配股利，又該公司亦將董事會決議通過之盈餘分配案，依公司法規定，於董事會後將訊息公告於公開資訊觀測站供投資人瀏覽，顯見原告於董事會已明確知悉和進公司將分配96年度之盈餘，有該公司董事會及股東會議事錄影本及查調公開資訊觀測站資料可稽。原告於96年5 月15日訂立5 年期股票孳息他益信託契約，係在和進公司董事會決議分配95年度盈餘之後，訂約時已明確得知可獲配95年度之現金股利及股票股利，實質上贈與標的為該現金股利及股票股利，應按時價課徵贈與稅，卻蓄意安排以信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，使得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，已屬稅捐之規避，依司法院釋字第420 號解釋及財政部函釋規定，原查依實質課稅原則，對原告於97年度實質可獲配之現金股利6,563,990 元贈與受益人，課徵贈與稅，並無不合。
（四）按稅捐稽徵法第21條第2 項規定，其所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願及行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之（參照改制前行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議）。按原告前依遺產及贈與稅法第10條之2 及第5 條之1 規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與之申報，雖經被告依其申報予以核定，惟其未經復查程序或行政爭訟而確定，且今被告係查得原告實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與，依上開規定及判例意旨，自得就該另發現應徵之稅捐予以補徵，所訴顯係誤解。
（五）查本件於96年5 月15日簽訂5 年期信託契約訂約時（倘暫不考慮第1 年期部分有無構成租稅規避），即受遺贈稅法第5 條之1 擬制為委託人贈與受益人享有信託利益之權利，且此受益權於立法評價上，即被認定客觀上具有財產價值，而擬制須於訂定信託契約時，依同法第10條之2 第3款本文之規定推計其權利價值，據以課徵贈與稅，故就本件96年度5 年期信託契約的第2 年至第5 年部分，被告依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文規定推計信託利益之權利價值，進而課徵原告贈與稅並無不合。基於原告於96年5 月15日訂定系爭信託契約之初，即已預定將訂約時已明確之股利，及之後信託契約存續期間所產生之信託利益，委由受託人交付予受益人享有，縱形式上為單一信託契約，然其所生之私法上效果（每年度交付孳息之信託利益予受益人）實質上仍屬可分。是原告以系爭96年度5 年期信託契約第1 年部分，依遺產及贈與稅法整體規範意旨，認定原告藉由系爭信託契約贈與訂約時已明確之股利，已構成租稅規避要件，而否定該部分原告所欲達成之稅法上效果，回歸經濟實質面所對應之稅法構成要件，改依一般贈與之法律實質，計算贈與價額；另信託期間第2 至第
5 年部分，則因原告於96年5 月15日訂約時，尚不知和進公司97至101 年度是否會配發股利，無法認定其對第2 年至第5 年部分存在租稅規避之主觀意圖，而未以租稅規避之法理予以調整。此從原告實質上所欲產生之私法上效果詳予區別，不囿於信託契約形式上之單一性，而將契約整體均認定為構成租稅規避而否認其稅法上效果，實已充分掌握及辨明系爭信託契約於不同階段之經濟事實關係，分別適用其該當之租稅構成要件予以課徵稅捐，實符合遺產及贈與稅法之規範目的，自無所謂割裂法律適用之疑義。按信託法第1 條、遺產及贈與稅法第5 條之1規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判決參照）。查如前所述，本件系爭股利（現金股利2,369,283 元及股票股利756,500 元），係屬系爭信託契約成立前即已附隨於和進公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其女王婉茹等3 人名下，使渠等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經各受益人（即受贈人）允受，是原告該等行為係合於遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2 規定之情。又原告因系爭股利而成立之贈與，與因訂立股票孳息他益信託而應依遺產及贈與稅法第10條之2 計算之贈與金額係分屬二事，併予陳明。本件系爭信託期間，因原告有實質贈與其女王婉茹等3 人之行為，依遺產及贈與稅法第24條之1 之規定，系爭信託契約並非屬同法第20條之
1 所規定之公益信託，自應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，是本件應以96年5 月15日信託契約成立日為贈與日，並自該日起算其孳息權利價值。而本件信託期間所產生之孳息權利價值，自應核課原告96年度贈與稅，尚非自97年度起算本件信託期間所產生之孳息權利價值。原告對被告依財政部上開函意旨計算之方式及金額，亦不爭執，被告以此信託契約孳息權利價值，及上開系爭股利6,563,990 元，核課原告96年度贈與稅，亦屬正當。
（六）按財政部96年5 月16日台財稅字第09604523510 號函及中信銀行101 年3 月26日中信銀字第1012233650039 號函附有價證券信託終止申請書，原告（即委託人兼受益人）於98年7 月間向該銀行申請提前終止信託契約。本件原告96年5 月15日與中信銀行訂立5 年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有之和進公司股票2,000,000 股作為信託財產，原告雖於98年7 月間向中信銀行申請提前終止前揭信託，惟依前揭財政部函釋規定，除有特殊情形例外准予免課徵贈與稅或退還已繳納之贈與稅外，不因雙方任意解除贈與契約或事後取回原贈與標的而生變更，且原告亦未向被告申請退還已納之贈與稅。準此，本件被告依原告申報之資料核定並無不合。
（七）至原告主張本件原繳款書之送達日期為101 年6 月5 日，不論發單日期或送達日期均已逾核課期間乙節，查依財政部100 年5 月6 日令釋規定，基於實質課稅原則，就委託人經由董事會知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益信託契約，受託人交付該信託孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅，本件係以受託人96年9 月12日及同年
9 月13日交付受益人系爭股利之日為贈與日，核課期間至
101 年10月11日及同年10月12日屆滿，原查於101 年6 月
5 日將贈與稅繳款書合法送達原告住所，故本件贈與稅並未逾核課期間，併予敘明。
（八）綜上，原告之訴顯無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點厥為：被告依實質課稅原則，認定受託人中信銀行於96年9月12日、9 月13日將系爭信託契約信託財產「96年間孳息他益」部分利益（即96年間和進公司發放95年度該公司股票之盈餘分配）交付予受益人即原告子女王婉茹、王怡驊、王郁淳為原告贈與時，並據以計算96年度原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同第10條之2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（二）經查兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、和進公司股票於94年4 月12日上櫃，96年3 月26日和進公司董事會決議通過95年度盈餘分配案：配發每股0.06股股票股利，每股1.5 元現金股利（董事會議事錄詳本院卷第34-40 頁）。96年6 月15日和進公司股東會決議通過上開董事會95年度盈餘分配議案（原處分卷第47頁）。
２、96年5 月15日原告與中信銀行訂立5 年期本金自益、孳息他益信託契約，由原告將其所有和進公司股票2,000,000股為信託財產交受託人，並以原告子女王婉茹、王怡驊及王郁淳等3 人為信託財產期間產生孳息之受益人，並約定信託期間所生之孳息（現金股利及股票股利）由受益人王婉茹3 人平均取得（即系爭信託契約，詳原處分卷第61-7
2 頁）。96年5 月30日原告持系爭信託契約並依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 第3 款規定，向被告所屬新莊稽徵所申報贈與稅，經該所依信託財產時價按信託期間（5 年）及郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，於96年6 月15日核定96年度贈與總額8,600,67 8元，應納贈與稅額957,242 元（核定通知書詳原處分卷第54頁），業經原告於96年7 月6 日繳納完畢在案（詳本院卷第69頁）。
３、受託人中信銀行就系爭信託財產96年度產生之孳息（即和進公司95年度盈餘分配案之股票及現金股利）於⑴96年9月12日將現金股利2,999,990 元由信託帳戶撥交至受益人王婉茹999,997元，王怡樺999,997元，王郁淳999,996元。⑵96年9 月13日將股票股利即和進公司120,000 股股票由信託帳戶撥交至受益人帳戶，即受益人王婉茹、王怡樺、王郁淳各40,000股。又依和進公司96年9 月13日收盤價每股29.7元計算，上開股票股利價值3,564,000 元（每股
29.7元Ｘ120,000 股），加計現金股利2,999,990 元，系爭信託財產96年間發生之孳息為6,563,990 元。
４、原告於98年7 月14日終止系爭信託契約（原處分卷第27、28頁）。被告於101 年3 月21日開始調查本件贈與（原處分卷第24 -25頁），於101 年5 月31日以北區國稅新莊一字第1010012853號函重行核定本件贈與稅（本院卷第60頁），該函於101年6月5日送達原告（本院卷第61頁）。
５、被告依實質課稅原則，於101 年5 月31日以系爭信託財產96年間發生之孳息為6,563,990 元為基礎，重行核定96年度原告贈與總額為12,746,889元【即系爭信託財產孳息權利價值6,182,899 元（以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間5 年折算之孳息7,815,945 元－以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間1 年折算之孳息1,633,046 元）＋現金股利2,999,990 元＋股票股利3,564,00
0 元】，本次核定贈與總額為4,146,211 元【全部贈與總額12,746,889元－前次核定贈與8,600,678 元】，全部贈與淨額11,636,889元【96年度贈與總額12,746,889- 免稅額1,110,000 元】，本次應納稅額1,087,718 元【11,636,889元×稅率27%-累進差額1,097,000 元- 前次已納贈與稅額957,242 元】（計算詳核定通知書附原處分卷第58頁）。上開命原告補繳96年度之贈與稅之核定通知書及繳款書於101 年6 月5 日送達予原告（原處分卷第171 頁）。
原告不服，申請復查，原處分即被告101 年12月14日北區國稅法二字第1018001453號復查決定（原處分卷第160-
168 頁）駁回原告復查。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
（三）經查本件系爭信託契約為本金自益、孳息他益，又訟爭信託財產96年間所發生之孳息（即和進公司95年度盈餘分派），於系爭信託契約簽立時，已經和進公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即和進公司股票上，因此系爭信託契約96年間孳息他益部分之利益（即信託財產96年間發生之孳息），並非受託人即中信銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之
2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。原告主張本件系爭信託契約孳息他益部分，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定計徵贈與稅始合法云云，即有誤會而不足採。
（四）再查信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。……」。
１、本件系爭信託契約「96年間孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已，即受託人中信銀行僅將和進公司95年度之盈餘分配撥至受託人之信託專戶後，再將之轉撥各受益人而已。兼查上開96年間孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得。綜上可知，系爭信託契約「96年間孳息他益」之「特定目的」，為原告經由外形上或「形式上」系爭信託契約受託人中信銀行之手，以達到「實質上」將「96年間孳息他益」部分金額，贈與予受益人即原告之子女王婉茹、王怡驊、王郁淳之目的，更足證明。
２、再查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益（96年間）」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人將信託財產即和進股票於96年間所發生之孳息（和進公司95年度盈餘分派），於96年9月12日（現金股利2,999,990 元）、96年9 月13日（股票股利價值3,564,
000 元）交付受益人即原告之子女王婉茹、王怡驊、王郁淳，使其三人實際取得「孳息他益」之利益，因此原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人王婉茹、王怡驊、王郁淳允受在案。原處分以原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並依前述「實質課稅原則」計算重新核定原告96年度之贈與總額及應補繳之稅額（計算課稅詳如前述），經核並未違法。
五、再按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」查本件如上述，被告依實質課稅原則認定本件原告贈與之時間為96年9 月12日、96年9 月13日，因此自96年8 月28日起算5年至101 年9 月12日始屆滿5 年核課期間，本件被告101 年
5 月間開始調查，101 年5 月31日開單命原告補繳96年贈與稅，核未逾5 年之核課期間，原告主張原處分逾5 年核課期間，亦有誤會，而不足採。另按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年判字第31號判例可參。而本件被告應依實質課稅原則，發現查獲應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，原告主張本件贈與稅已經確定，原處分重新認定稅額，自有違誤云云，核亦有誤會而不足採。同理原處分以實質課稅原則重新認定贈與稅額並未違法，則原告主張之信賴保護原則亦因信賴基礎並不存在，而無理由。
六、再按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」因此上開財政部函釋，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。查本件系爭信託契約「96年間孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即96年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋，於本件訟爭之「孳息他益」部分利益並不能適用，應先敘明。
七、財政部100 年5 月6 日函釋略以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」查財政部10
0 年5 月6 日函釋，就闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，及依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並未違法。
（一）上開財政部函釋就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即和進公司95年度盈餘分配之之訟爭孳息），並非受託人中信銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2 月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅第5 條之1 及第10條之2 等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部100 年
5 月6 日函釋，變更94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。且本件並不適用上開財政部94年2 月23日號函釋，亦無原告指稱原處分違反行政自我拘束原則情事；因此原告主張財政部100 年5 月6 日函釋，係變更財政部94年2 月23日函釋之會議決議，且依據財政部100 年5 月6 日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，另增加法律所無之限制，故違反行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則，本件課稅事實發生在96年間，被告竟適用事實發生後之財政部100 年5 月6 日函釋課稅，有追溯適用新法及不適用從新從優原則之違法云云，核均不足採。
（二）又本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並非依據財政部
100 年5 月6 日函釋逕為實質課稅之依據，因此原告主張原處分因財政部100 年5 月6 日函釋違法云云，亦有誤會而不足採。
八、再按贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，故贈與契約若因標的物交付而發生效力，且已履行完畢，贈與稅捐債務即為成立，贈與人即負有繳納贈與稅之義務，縱令嗣後經雙方合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵（參照最高行政法院101 年度判字第121 號判決即採相同見解）。經查本件原告簽立系爭信託契約，經依法視為贈與並計算繳納贈與稅後，原告於98年7 月14日終止系爭贈與契約；次查本件原告依實質課稅原則計算課徵贈與稅部分，僅為96年間孳息他益部分（不包括本金自益及96年間以外之孳息他益）歷數如前；參照上開說明，本不影響本件已課徵其他年度之贈與稅，應先敘明；況查原告迄今從未向被告申請退還終止系爭信託契約後之贈與稅。又查本件原處分依實質課稅原則計算本件贈與稅時，本已依將系爭信託契約（５年期）中，第1 年折算之孳息1,633,046 元自本次核定之96年間和進公司股票孳息依實質課稅原則計算之贈與總額中予以扣除（計算式詳如上述），因此原告於系爭信託契約訂立2 年餘後終止，主張縱依實質課稅原則計算，應以2.2 年期之信託契約為基礎計算，實應退稅云云，參照上開與信託契約解除之說明，自亦有誤會，而不足採。
九、綜上，系爭信託契約中有關96年度孳息他益部分（即信託財產和進公司股票95年度之盈餘分配於96年間發生），實質上在系爭信託契約成立時，即為已經附隨於信託財產上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之
1 及第10條之2 之規定無涉，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約「孳息他益信託」方式，將訟爭股票孳息，實質贈與受贈人王婉茹、王怡驊、王郁淳並經允受，而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定96年度贈與總額及計算原告應補徵之贈與稅額1,087,718 元，參照前揭規定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
書記官 陳德銘