臺北高等行政法院判決
102年度訴字第99號102年4月2日辯論終結原 告 星池科技工程股份有限公司代 表 人 葉惠英（即清算人）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 許弼勝
林素雯莊意文上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月20日台財訴字第10113921630號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣原告以其業已依法清算完結，法人人格已消滅為由，向被告申請註銷欠稅，案經被告所屬三重稽徵所審理結果，以民國（下同）101年9月6日北區國稅三重四字第0000000000A號函（下稱原處分）函復略以，原告未合法清算完結，法人人格仍未消滅等語，否准其申請。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）查公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，財政部79年10月27日台財稅字第790321383 號函及財政部80年2 月21日台財稅第000000000 號函均釋示在案。本件原告業經依法辦理清算完結，聲請宣告破產亦經駁回，此有臺灣新北地方法院（下稱新北地院）之函文影本及裁定影本呈附為證，是以依前開函釋，原告未獲分配之欠稅依法應得予註銷。乃被告不依法處理，實屬違法。
（二）查公司之清算，依公司法之各該規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括財政部及被告所屬三重稽徵所等）均無權否定其效力。本件被告並非公司法授權之主管機關，其對於原告清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻新北地院核准清算完結之合法性，原處分及原決定似與公司法之有關規定有所違背。
（三）查一般公司之清算，公司法規定甚為明確，普通之清算規定於公司法第79條至第97條，而股份有限公司之清算及特別清算，則規定於公司法第322條至第356條，公司清算應如何進行，清算人之責任職務如何，公司法規定甚明，而對於清算事務之審理則明文授權由法院主管，詳見公司法第83條、第87條、第93條、第325 條、第328 條、第331條、第335 條、第336 條、第338 條、第339 條、第352條、第354 條、第355 條等條文自明，清算既有公司法之規定可資遵循，清算是否合法自應以法院之審酌及判斷為依歸，如清算人不依公司法有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之核備，故公司既經法院為清算完結之核備，自應有其合法性以及效力之存在，不容任何人任意予以否定，不然公司清算將永無終止之日。既然依公司法之各該規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括財政部及被告所屬三重稽徵所）無權否定其效力。本件被告並非公司法授權之主管機關，其對於原告清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻新北地院核准清算完結之合法性。
（四）公司經解散清算終結報請法院備查後，如認其清算程序於法不合，應由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1項規定撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算，在重行清算完結前，其法人人格始未消滅。如未依前開說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司不徵稅款及罰鍰，財政部67年1月25日台財稅第30525號函釋有案。是以本件原告既經新北地院101 年7 月3 日板院清民事道101 年度司字第62號函准清算完結核備在案，則法人人格已歸於消滅，被告既不依法洽請法院撤銷本件清算完結准予備查，自不得任意指摘清算不合法，擅加課徵原告之稅捐，原告請求依法註銷欠稅，於法應無不合等情。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.原告之欠稅應予註銷。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件原告滯欠91年營業稅罰鍰、92至94年營業稅稅捐及罰鍰、92至94年度營利事業所得稅稅捐及罰鍰與95年度營利事業所得稅捐合計新臺幣（下同）36,023,318元（含滯納金及滯納利息），經新北地院97年4 月30日板院輔民道97年度司字第171 號函准予清算人葉惠英君就任備查；原告於進行清算程序中，以積欠被告所屬三重稽徵所應納稅捐及罰鍰35,891,613元、新北市政府稅捐稽徵處74,372元、勞保局保險費及滯納金56,549元，惟僅有資產100,000 元，顯不足清償債務為由，向新北地院聲請破產，經該院以稅捐之清償優先於普通債權，並不適用破產法上破產債權之規定，而原告所欠稅款31,136,721元已遠超過其財產總額，倘准予宣告破產，則其財產於清償上開稅款後，已無任何賸餘，其他債權人已無法藉由破產程序而受到任何分配清償之機會，遑論破產程序尚須優先支付破產財團之費用及財團之債務，將使破產財團財產更行減少，其他債權人更無分配清償之機會，與破產制度之本旨不符，認無宣告破產之實益，於100 年10月5 日以100 年度破字第21號民事裁定駁回。嗣清算人於101 年2 月4 日向新北地院聲請清算完結，該院以101 年7 月3 日板院清民事道101 年度司字第62號准予備查。原告於101 年7 月31日以其依法清算完結，已實質完成清算程序，法人人格消滅云云，申請註銷欠稅。被告所屬三重稽徵所以原處分函復略以，原告尚欠繳營業稅及營利事業所得稅稅捐及罰鍰，未依公司法所定之清算程序辦理清算，尚有未結事項，依公司法第84條第1 項規定及司法院秘書長84年3 月22日（84）秘台廳民三字第04686 號釋意旨，尚難謂已完成合法清算，公司人格自未消滅，滯欠稅款仍請儘速繳納等語，否准其註銷欠稅之申請。
（二）所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應得人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務，請求法人債權之履行，清償法人之債務，以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，亦即為清算人必應處置之事務。又依民法第40條第2 項所稱「法人至清算終結止」一語，其清算事務應係至稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂「合法之清算終結」。當清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，應就其清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核。
（三）經查原告所欠91年營業稅罰鍰、92至94年營業稅稅捐及罰鍰、92至94年度營利事業所得稅稅捐及罰鍰與95年度營利事業所得稅稅捐計36,023,318元，各年度資產負債表相關科目闕如，足見原告財務報表未依實登載入帳且未充分揭露財務狀況，為查核相關資產流向、負債清償之情形，被告所屬三重稽徵所以101年8月13日北區國稅三重一字第1010002858號函請訴原告提示法院聲報清算人就任時之資產負債表、財產目錄及清算期間之損益表、資產負債表、財產目錄並說明各年度銀行借款、股東往來、固定資產、其他資產、預收貨款異動情形及94年度營業收入未將帳載已實現之預收貨款認列收入、帳載實收資本額不符之異常情形，並檢附相關合約、資金收支流程、帳冊、憑證以供查核。
（四）又被告所屬三重稽徵所另以101年8月14日北區國稅三重三字第1010009179號函請原告提示92及93年間與志樺有限公司、寬怡實業有限公司、禾廣興業有限公司及瑋茂實業有限公司交易事項之相關證明文件。
（五）前揭2 函經合法送達，原告迄今尚未提示前揭相關資料供查核，無從就相關資產流向、負債清償之情形加以審查，亦無從就相關交易事項加以審酌，是原告未能證明其已實質進行了結現務、收取債權、清償債務之情形，尚難認定已合法清算完結，且依司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號及84年6 月22日秘台廳民三字第10876號函釋規定，公司若未完成合法清算，縱經法院准予清算完結備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。綜上，原告既未合法清算完結，自不生清算完結之效果，依民法第40條第2 項規定，其法人人格並未消滅，仍應就未繳清之稅款負繳納義務。從而被告所屬三重稽徵所以原告尚未依法清算完結，否准其註銷欠稅之申請，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴各節，核無足採。
（六）綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為: 原告是否依法清算完結，其法人人格是否已消滅？被告以原處分否准原告註銷欠稅之申請，有無違誤？
五、本院判斷如下：
（一）按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」為民法第40條第2 項所明定。次按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」及「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報……。」分別為稅捐稽徵法第13條、所得稅法第75條第1 項及第2 項所規定。再按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「前條解散之公司在清算時期，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。」、「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」及「第83條至第86條、第87條第3 項、第4項 、第89條及第90條之規定，於股份有限公司之清算準用之。」分別為公司法第24條、第25條、第26條、第84條第1 項、第331 條第1 項、第3 項及第334 條所規定。
（二）次按清算人如有違背公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決意旨參照）。
（三）又按「……二、查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第92條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。……，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」及「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義……二、查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，……又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。……」業經司法院秘書長84年
2 月22日（84）秘台廳民三字第04686 號及84年6 月22日
（84）秘臺廳民三字第10876 號函釋在案。
（四）據上，法人之清算屬法院監督，法院得為監督上必要之檢查及處分，法院辦理公司清算完結之聲報事件，對清算人向法院提出清算期間內之收支表及損益表是否經監察人審查及股東會承認，加以審認，固非無其法律依據，惟公司清算完結經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍需以合法清算為前提，不因經法院依非訟程序准予清算完結備查而有影響。故「清算完結」之概念，是指「清算事務實際終結」必須實質認定，與是否踐行公司法第93條第1 項及第331 條第4 項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究竟有無「清算完結」，仍應由稅捐稽徵機關依清算事務之本質核實認定。至於所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應得人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務、請求法人債權之履行、清償法人之債務、以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，亦即為清算人必應處置之事務。又依民法第40條第2 項所稱「法人至清算終結止」一語，其清算事務應係至稅捐稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稅捐稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稅捐稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂「合法之清算終結」，以上即為上開司法院秘書長84年3 月22日及84年
6 月22日函釋意旨所在。又清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，自應就其清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核。
（五）經查：本件原告滯欠91年營業稅罰鍰、92至94年營業稅稅捐及罰鍰、92至94年度營利事業所得稅稅捐及罰鍰與95年度營利事業所得稅稅捐合計36,023,318元（含滯納金及滯納利息），經新北地院97年4 月30日板院輔民道97年度司字第171 號函（見原處分卷第41頁）准予清算人葉惠英就任備查。次查：原告於進行清算程序中，以積欠被告應納稅捐及罰鍰35,891,613元、新北市政府稅捐稽徵處74,372元、勞保局保險費及滯納金56,549元，惟僅有資產100,00
0 元，顯不足清償債務為由，向新北地院聲請破產，經該院以稅捐之清償優先於普通債權，並不適用破產法上破產債權之規定，而原告所欠稅款31,136,721元已遠超過其財產總額，倘准予宣告破產，則其財產於清償上開稅款後，已無任何賸餘，其他債權人已無法藉由破產程序而受到任何分配清償之機會，遑論破產程序尚須優先支付破產財團之費用及財之債務，將使破產財團財產更行減少，其他債權人更無分配清償之機會，與破產制度之本旨不符，認無宣告破產之實益，於100 年10月5 日以100 年度破字第21號民事裁定駁回（見原處分卷第19頁至第20頁）。嗣清算人於101 年2 月4 日向新北地院聲請清算完結，經該院以
101 年7 月3 日板院清民事道101 年度司字第62號函准予備查（見原處分卷第42頁）。嗣原告於101 年7 月31日以其依法清算完結，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅為由，具文向被告申請註銷欠稅（見訴願卷第10頁），經被告審查結果，以原處分函復略以，原告尚欠繳營業稅及營利事業所得稅稅捐及罰鍰，未依公司法所定之清算程序辦理清算，尚有未結事項，依公司法第84條第1 項規定及司法院秘書長84年3 月22日（84）秘台廳民三字第04686 號釋意旨，尚難謂已完成合法清算，公司人格自未消滅，滯欠稅款仍請儘速繳納等語，否准其註銷欠稅之申請等語（見原處分卷第17頁至第18頁）。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（六）原告雖主張：公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關無權否定其效力云云。惟查：
1. 本件原告雖已於101 年2 月4 日向新北地院聲報清算完結
，並經該院以101 年7 月3 日板院清民事道101 年度司字第62號函准予備查在案，業如前述，惟因被告查得原告所滯欠91年營業稅罰鍰、92至94年營業稅稅捐及罰鍰、92至94年度營利事業所得稅稅捐及罰鍰與95年度營利事業所得稅稅捐計36,023,318元，且各年度資產負債表相關科目闕如，足見原告財務報表未依實登載入帳且未充分揭露財務狀況，為查核相關資產流向、負債清償之情形，被告所屬三重稽徵所以101 年8 月13日北區國稅三重一字第1010002858號函（見原處分卷第23頁、第24頁）請原告提示法院聲報清算人就任時之資產負債表、財產目錄及清算期間之損益表、資產負債表、財產目錄並說明各年度銀行借款、股東往來、固定資產、其他資產、預收貨款異動情形及94年度營業收入未將帳載已實現之預收貨款認列收入、帳載實收資本額不符之異常情形，並檢附相關合約、資金收支流程、帳冊、憑證以供查核。
2. 被告所屬三重稽徵所另以101 年8 月14日北區國稅三重三
字第1010009179號函（見原處分卷第37頁、第38頁）請原告提示92及93年間與志樺有限公司、寬怡實業有限公司、禾廣興業有限公司及瑋茂實業有限公司交易事項之相關證明文件。
3. 前揭2 函經合法送達（見原處分卷第24頁、第39頁），原
告迄今尚未提示前揭相關資料供查核，無從就相關資產流向、負債清償之情形加以審查，亦無從就相關交易事項加以審酌，是原告未能證明其已實質進行了結現務、收取債權、清償債務之情形，尚難認定已合法清算完結，且依前揭司法院秘書長84年3 月22日函及84年6 月22日函內容，公司若未完成合法清算，縱經法院准予清算完結備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。綜上，原告既未合法清算完結，自不生清算完結之效果，依民法第40條第2 項規定，其法人人格並未消滅，仍應就未繳清之稅款負繳納義務。
4. 綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）另按「公司經辦理清算完結，並聲報法院准予備查後，始發現有違法漏稅情事，如未依前項說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及處罰。」前固經財政部67年1 月25日台財稅第30525 號函釋示，惟該函釋業經財政部以84年7 月12日台財稅第000000000 號揭示前揭函釋與前司法行政部68年6 月22日台(68)函民字第05991 號函規定及司法院秘書長84年3 月22日( 八四) 秘台廳民三字第04686 號函之法律見解未合，不再適用。至原告所引財政部79年10月27日臺財稅第000000000 號函及80年2 月21日台財稅第000000000 號函釋意旨，均明示欠稅得以註銷，均以「合法清算終結」為前提，原告既未合法清算完結，自無該等函釋之適用。是原告主張：本件原告經新北地院函准清算完結核備在案，法人人格即歸消滅，被告既不依法洽請法院撤銷本件清算完結准予備查，自不得任意指摘清算不合法，擅加課徵原告之稅捐，原告請求依法註銷欠稅，於法應無不合云云，洵無可採。
六、綜上所述，本件原告清算事務尚未完結（尚未完成合法清算），被告否准原告註銷欠稅之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並命被告作成註銷原告欠稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 16 日
書記官 林淑盈