臺北高等行政法院判決
102年度訴字第90號102年5月15日辯論終結原 告 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰 律師
羅名威 律師許琇媛 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）訴訟代理人 黃清泉
蔣佩青葉俊德上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101年11月15日院臺訴字第1010149601號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為通達國際股份有限公司（下稱通達公司）清算人，該公司滯欠已確定之95年營業稅罰鍰新台幣（下同）7,814,93
7 元，被告所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以101 年5 月2日台財稅字第1010222748號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原處分作成時，通達公司受禁止處分資產之價值足供清償本件稅捐債權，被告依稅捐稽徵法第24條第5 項不得限制原告出境：
⒈按稅捐稽徵法第24條第1 項、第5 項之規定及最高行政法
院100 年判字第1501號判決意旨，倘稽徵機關於作成處分前未先查明納稅義務人財產狀況，或稽徵機關已就相當於應納稅捐數額之財產為禁止處分者，法院即予認定不應再作成限制出境處分，否則於法有違，有鈞院101 年訴字18
5 號判決可參。⒉通達公司所有之全部不動產已於99年7 月9 日遭被告臺灣
省北區國稅局禁止處分在案（鈞院卷第54頁，原證9 ），被告應先查明上揭不動產價值，倘經禁止處分不動產價值相當，甚或高於本件應納稅捐數額，依稅捐稽徵法第24條第5 項規定，即不得再限制原告出境。而通達公司經禁止處分之不動產應如何估價，被告於訴願階段雖辯稱不動產價值應按被告83 年1 月26日台財稅字第831581751 號函及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，以土地按公告現值加4 成、房屋按房屋現值加2 成估算為保全標的之不動產價值。惟參酌行政程序法第36條規定及最高行政法院92年判字第467 號判決意旨，倘不動產價值有公正客觀第三人之鑑價結果可參，得以其為評估不動產價值之依據。經查，於原處分101 年5 月2 日作成前，法務部行政執行署板橋行政執行處為處理通達公司99年度營所稅執行案件，已委請鑑定人鑑定通達公司所有之不動產價格，不動產估價師事務所早於100 年10月20日即已出具鑑定報告，經鑑定通達公司不動產之總價為3 億6,871 萬1,95
1 元（鈞院卷第57至59頁，原證11），扣除其上所附之抵押債權2 億1,915 萬945 元（鈞院卷第62頁，原證12第4頁）後，該不動產賸餘價值為1 億4,956 萬1,006 元，遠高於本件應納稅款781 萬4,937 元。
⒊退步言，縱加計原處分作成當時通達公司已確定而尚未繳
納之稅捐及罰鍰，共1 億1,250 萬929 元（鈞院卷第63至66頁，原證13），通達公司之不動產賸餘價值仍足供清償本件稅捐。依前述最高行政法院見解，被告已就相當於本件應納稅捐數額之財產對納稅義務人通達公司資產作出禁止處分決定，確保稅收目的已達，被告即無再對原告為限制出境之必要，原處分顯然牴觸稅捐稽徵法第24條第5 項規定。
⒋又通達公司之不動產已於101 年8 月27日拍定，拍定金額
為4 億4,337 萬980 元（鈞院卷第67至78頁，原證14、原證15 之分配表2 ），此金額相較北區國稅局按函釋之估價結果，與法務部行政執行署委外之鑑定報告更為相近，且大幅超越，益可證於原處分作成時，就通達公司經禁止處分之資產價值，至少應以鑑定人出具之鑑定報告結果評估，方屬妥適。
（二）原處分所據之基礎事實有所變動：⒈刑事確定判決影響95年度營業稅罰鍰處分：
通達公司91至95年間稅務違章均肇因於前負責人周雲楠為向銀行詐貸故衝高營收所主導之虛偽交易，除北區國稅局於核課處分中所認定之虛偽進貨，北區國稅局未予查獲之通達公司銷售額亦多為假，相關事證已明載於刑事確定判決中（鈞院卷第19至27頁，原證2 ），足茲佐證通達公司歷年銷售額（包括外銷額）絕大部分為假。從而，北區國稅局歷年補稅加罰處分即係本於錯誤之基礎事實而應予修正。就本件所涉通達公司95年度營業稅罰鍰處分亦受影響而應予調整。
⒉通達公司因周雲楠刑事確定判決所影響之91至95年課稅基
礎，現正與北區國稅局進行稅務協談中（鈞院卷第79至84頁，原證16），透過通達公司前負責人周雲楠及其共犯於刑事判決中之陳述及判決所調查之事證，重新檢視通達公司歷年虛偽進、銷貨之金額，以求釐清通達公司營業稅、營所稅之正確應納稅額。本件限制出境案所涉及之95年度營業稅課稅基礎亦為協談內容之一。依通達公司調整後之稅額試算表，通達公司各年度應納稅額詳如鈞院卷第79至84頁之原證16。準此，原處分之基礎事實既有變動之可能，被告未予考量仍續對原告為限制出境處分即有未妥。
（三）原處分違反比例原則：⒈通達公司名下所有財產早於99年7月間已經稽徵機關禁止
處分登記在案（鈞院卷第54頁，原證9）而無脫產之可能，且通達公司於99年7 月1 日進行清算程序後（鈞院卷第36頁原證6 ）已停止所有營業行為，再無可資影響其資產之債權債務產生，縱限制原告出境，亦無助增加通達公司可供變現以清償債務與稅款之資產。被告透過北區國稅局禁止通達公司處分其所有資產之手段已足達成保全稅捐債權之目的，再對原告為限制出境處分，違反必要性原則。⒉通達公司進入清算程序後，原告已盡其身為通達公司清算
人之職責，積極保管通達公司所有動產、陳報通達公司所有資產、債權債務供被告查核。原處分作成當時通達公司所有資產均已禁止處分在案，即便通達公司資產賸餘價值不足完繳應納稅捐，再對原告為限制出境處分，通達公司仍無法「繳清」租稅，何有向原告為「保全」之必要，然原告卻因此須受長達5 年不得進出國門之限制。衡諸原告僅作為執行清算事務之負責人，就通達公司積欠稅捐並無代繳責任，國家以無從兌現之稅捐債權命人民以人身自由為擔保，後者法益顯然重於前者，原處分有不適用狹義比例原則之違法。
⒊按鈞院99年度訴更一字第62號判決意旨，限制出境處分既
屬具有持續性效力之行政處分，於處分有效期間均須合法，否則鈞院即得自處分喪失合法性時起撤銷之。通達公司所有資產已於101 年10月9 日由法務部行政執行署新北分署拍賣完畢（鈞院卷第67至73、第89、90頁，原證14、原證18），並於101 年11月20日作出價金分配表（鈞院卷第74至78頁，原證15），通達公司變現後之資產現已全於行政執行署之管領下，原告雖仍身為通達公司清算人，然原告對通達公司資產已無權干預，被告是否得就拍賣所得取償則繫諸於行政執行署所製作之價金分配表，而非原告清算人所得協助，續對原告為限制出境處分亦無助於督促通達公司清償稅款。
⒋綜上，縱原處分於作成時合乎稅捐稽徵法第24條第3 項之
要件，然通達公司現所有財產均已拍盡，不論是否繼續限制原告出境，通達公司無法清償稅款之事實並不會因繼續限制原告出境而有所改變，原處分自斯時起已喪失必要性，違反比例原則至明，揆諸前開法院見解應予撤銷。
（四）原處分未就是否有限制原告出境之必要行使裁量權，有裁量濫用、裁量怠惰之違法：
⒈按稅捐稽徵法第24條第3項就被告是否發動限制出境處分
賦予被告裁量權限，此參條文用語為「得」而非「應」即明。被告未行使裁量權限，乃消極不行使裁量權，顯係「裁量怠惰」之裁量瑕疵（鈞院92年訴字2286號判決、最高行政法院94年判字第1703號判決參照）。
⒉經查，原處分僅載稱：「主旨：因通達國際股份有限公司
欠繳營利事業所得稅新台幣7,814,937 元，已達限制出境金額標準，台端為該公司清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案」，顯未就本件限制出境所應具備「經審酌確有限制出境之必要」之要件，行使裁量權限，乃消極不行使裁量權，構成「裁量怠惰」之違法。
⒊又查限制出境之目的，於租稅事件無非是一方面避免義務
人因潛逃出境致生保全稅捐債權的困難；另方面利用限制出境，對欠稅人施以心理壓力，促使欠稅人積極清理積欠的稅捐債務。原處分未斟酌通達公司名下所有財產均已經稽徵機關禁止處分登記在案（鈞院卷第54頁，原證9 ）而無脫產之可能；及通達公司於99年7 月1 日進入清算程序後（鈞院卷第36頁，原證6 ）已停止所有營業行為，再無可資影響其資產之債權債務產生，限制原告出境並無助於保全稅捐債權或督促通達公司履行欠稅義務乙節，顯然違背法律規範施以限制出境處分之授權裁量目的，而有「裁量濫用」之違法。
⒋此外，原告於大同公司任職逾30年，因所負責之業務與通
達公司營業項目一致，均屬電腦伺服器系統業務，故大同公司於96年決定透過其百分之百持有之子公司：尚志投資股份公司入主通達公司後，大同公司遂指派原告擔任通達公司負責人，以「專業經理人」之角色經營通達公司業務，原告本人並未持有通達公司或尚志投資公司之股份。大同公司入主通達公司後始發現通達公司經營不善之事實，不得不於99年間辦理清算，並由原告擔任清算人（鈞院卷第36頁，原證6 ）。原告為辦理清算事宜，甚且委任普華商務法律事務所蔡朝安律師、鐘典晏律師作為通達公司清算程序代理人（鈞院卷第67至73頁，原證14），以專業人士協助通達公司處理清算業務，並配合被告及法務部行政執行署為清償稅捐所有相關拍賣作業，此等積極執行職務行為，從無隱匿、處分等故不配合北區國稅局取償之行動，實無限制原告出境之必要，被告卻未予審酌顯有裁量怠惰之違法不當，而應予撤銷。
⒌被告早於94年間已接獲檢舉通達公司於海外設立公司進行
假交易並編製不實財報向銀行借款等情（鈞院卷第26頁背面，原證2 第22頁第(3) 點第8 行），卻怠於善盡查核之責，未能及時阻止不法，亦不依行政罰法第32條規定，待通達公司前負責人周雲楠所涉刑事案件確定以釐清相關課稅基礎事實，即遽為原處分，由無辜之原告承擔前負責人周雲楠違法行為所致之不利結果，裁量顯有違誤。
（五）聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告主張：
（一）查通達公司前因滯欠已確定之88至91年度營利事業所得稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰，合計68,130,523元，經板橋分局於99年7 月9 日以北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就通達公司所有之不動產4 筆及車輛
1 台辦理禁止處分（原處分卷1 第322 、323 頁）。依據被告83年1 月26日台財稅第00000 0000號及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，不動產為稅捐保全標的時，土地按公告現值加4 成估價，房屋按房屋現值加2成估價，故該4 筆不動產禁止處分價值合計281,040,979元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計219,150,945 元後，餘61,890,034元，不足保全通達公司欠繳之稅捐 68,130,523元，致北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3 項及被告87年8 月27日台財稅第000000000 號函釋規定，函請被告以以99年9 月8 日台財稅字第0000000000號函轉移民署限制原告出境在案，惟原告不服該處分提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經鈞院100 年度訴字第386 號判決駁回，原告猶未甘服，提起行政訴訟上訴審，並經最高行政法院100 年度判字第2036號判決駁回在案。嗣通達公司滯欠已確定之91年度營業稅及罰鍰金額計42,846,323元，金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局遂函請被告以100 年4 月8 日台財稅字第1000082598號函轉移民署限制原告出境在案，原告亦不服該處分提起訴願，遭駁回，該案刻由鈞院審理中。嗣通達公司滯欠已確定之94、95年度營業稅及罰鍰金額計2,181,004 元，北區國稅局遂函請被告以101 年1 月3 日台財稅字第1010220028號函轉移民署限制原告出境在案，原告亦不服該處分提起訴願，遭駁回，遂提起行政訴訟，經鈞院101 年度訴字第1216號判決駁回在案。通達公司前遭禁止處分之財產價值已不足保全禁止處分當時之欠稅，現又新增本件已確定之95年度營業稅罰鍰金額7,814,937 元，欠繳金額已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，遂再經北區國稅局函報被告以原處分函請移民署限制原告出境。且被告係依稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制原告出境，該法並規定有同條第7 項各款情形之一者，應即解除出境，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無抵觸，亦無違反比例原則及無裁量瑕疵之違法。且原告既經被選任為通達公司之清算人，被告為達到促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅捐債權，自有對原告為限制出境處分之必要，故被告依前揭規定對原告為限制出境處分並無不合，原告之主張於法無據。
（二）次查，通達公司所有資產業於101 年8 月27日拍定，法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）於101 年11月20日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函（原處分卷1 第353 至362 頁），檢送通達公司動產及不動產拍賣價金分配表，並定於101 年12月12日實行分配，惟依新北分署102 年1 月7 日新北執禮99年營所稅執特專字第0000
0000 號函（原處分卷 1 第 363 至 365 頁），通達公司實行分配乙事，將就無異議部分先行分配，提起異議之訴部分債權將依行政執行法第 26 條準用強制執行法第41條第 3 項規定辦理提存，因債權人尚志資產開發股份有限公司及尚志投資股份有限公司對於板橋分局之稅捐債權提起異議之訴，故通達公司滯欠之稅款尚未獲分配，併此陳明。
（三）另有關本件通達公司滯欠之95年度營業稅罰鍰，係因該公司於95年間無進貨事實，取得良嘉國際有限公司、永町國際股份有限公司、練程實業有限公司及和議企業有限公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計3,125,975 元，依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，案經鈞院98年度訴字第2600號判決暨最高行政法院100 年度判字第1180號判決裁定重為復查決定後行政救濟確定在案。另有關臺灣板橋地方法院101 年度金重訴字第5 號刑事判決，內容主要係針對通達公司92年至95年間取具及開立不實統一發票，製作內容不實提單、出口報單並以不實海外循環交易向銀行申辦應收帳款融資，違反稅捐稽徵法、商業會計法之部分，與本案核課稅捐之根據事實不同，是以原告主張上開刑事判決結果足以撼動本件之營業稅罰鍰，並無理由。
（四）聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除兩造如下所示之爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函、臺北板橋地方法院刑事判決100年度金重訴字第5 號，第1 至4 頁、第11至23頁節錄、北區國稅局100 年11月14日北區國稅法一字第1000017962號重核復查決定書、經濟部商業司公司資料查詢（查詢日100 年12月5 日）、臺灣板橋地方法院99年8 月6 日板院輔民事文99年度司司字第345 函、北區國稅局板橋分局99年7 月9 日北區國稅北縣四字第0000000000A 號函、法務部行政執行署板橋行政執行處100 年11月2 日板執禮99年營所稅執特專字第0007830 3 號函及博強不動產估價師事務所鑑定報告、財政部101 年5 月11日台財海字第1011010359號函，財政部101年6 月28日檢送通達公司截至101 年6 月19日欠稅情形一覽表、法務部行政執行署101 年7 月31日新北執禮99年營所執特專字第0078303 號函、101 年8 月27日通達公司拍賣得標者及拍定價款等資訊、101 年11月20日法務部行政執行署新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函、通達公司101年9 月27日通達稅字第1010900001號函、101 年12月5 日通達稅字第1011200001號函、101 年10月9 日法務部行政執行署新北分署動產拍賣筆錄、北區國稅局99年5 月4 日94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、本院98年度訴字第2600號判決、最高行政法院100 年度判字第1180號判決、財政部臺灣省北區國稅局重核復查決定書、該局100 年1 月11日北區國稅法一字第1010010093號函等件影本附於原處分卷、訴願卷及本院卷可證，足認屬實。本件兩造之爭點為：通達公司已為禁止處分財產之價值與該公司滯欠之系爭稅捐是否相當而足供清償該稅捐債務？被告以原處分限制原告出境於法有無違誤？原處分是否違反比例原則，並有裁量瑕疵之違法？原處分是否因上開禁止處分財產嗣經拍賣分配部分受償結果而受影響致失其合法性？茲分別析述如下：。
五、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第24條第1 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」第3 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」第7 項規定：「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」可知稅捐稽徵法規定納稅義務人積欠稅款達一定數額，財政部得函請內政部入出國移民署就個人或營利事業之負責人為限制出境之處分。
（二）次按公司法第8 條第2 項規定：「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」第26條之1 規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」第322 條第1 項規定：「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」可知公司因解散進入清算程序，公司清算人在執行清算職務範圍內為公司負責人。
（三）另按被告83年1 月26日台財稅第000000000 號函釋：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價。」被告90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋：「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價。」被告83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋：「清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人……如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」85年2 月28日台財稅第000000000 號函釋：「個人或營利事業欠繳行政救濟中之應納稅捐案件，應就各案欠繳金額達限制出境標準者，始予辦理限制出境。」85年8 月15日台財稅第000000000號函釋：「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於規定之限制出境標準者，應予限制出境：㈠納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。」被告87年8 月27日台財稅第000000000 號函釋：「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」上開函釋，均核屬被告基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（四）又按對於欠稅之納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345 號解釋在案；且稅捐稽徵法第24條於97年8 月13日及98年5 月13日修正時，立法者限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，設定諸多條件，況且若有同條第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人之權益。惟限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，基於憲法保障居住及遷徙自由具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由之限制，自應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制。而稅捐稽徵法第24條對於限制出境之處分要件及應踐行之程序均有明定，依該條第1 、2 項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關得就納稅義務人「相當於應納稅捐數額」之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記；倘欠繳之納稅義務人有藏匿、移轉財產或潛逃出境之跡象者，稅捐機關得免提供擔保，聲請法院就其財產實施假扣押，以保全稅捐債權。故如納稅義務人欠繳稅款，經稽徵機關依上開規定就其「相當於應納稅捐數額」之財產為禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者；或對該欠繳應納稅捐納稅義務人之財產，已聲請法院就其「相當於應納稅捐數額」之財產實施假扣押，即不得予以限制出境。惟若該禁止處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐，或欠繳應納稅捐之納稅義務人並無財產可供稅捐機關為禁止處分或實施假扣押者，被告仍得依同條第3 項規定函請移民署限制其出境，自屬當然。
（五）查通達公司就北區國稅局原核定95年營業稅應補稅額3,125,975 元，並處罰鍰15,629,800元不服，經復查、提起訴願及行政訴訟均遭駁回後，提起上訴，經最高行政法院
100 年度判字第1180號判決將罰鍰部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由北區國稅局另為適法之處分。該局以100 年11月14日北區國稅法一字第1000017962號重核復查決定，追減罰鍰7,814,863 元，變更核定為7,814,
937 元，因通達公司未提起訴願而告確定，故通達公司滯欠已確定之95年營業稅罰鍰7,814,937 元，此有最高行政法院100 年度判字第1180號判決、財政部臺灣省北區國稅局重核復查決定書附卷可稽（本院卷第28至34頁，原證3、4 ）。其金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準。而通達公司前於99年6 月25日召開股東會會議決議解散公司，並選任原告為清算人；嗣經經濟部99年7 月14日經授商字第0000000000
0 號函准予解散登記，而原告就任通達公司清算人，亦經臺灣板橋地方法院99年8 月6 日板院輔民事文99年度司司字第345 號函准予備查，此有通達公司基本資料查詢（明細）、上開臺灣板橋地方法院函附卷可憑（本院卷第35、36頁，原證5 、6 ）。依公司法第8 條第2 項規定，清算人在執行職務範圍內亦為公司負責人，北區國稅局報由被告函請移民署限制原告出境，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（六）原告雖主張：被告未予查明通達公司受禁止處分之不動產價值於原處分作成時已逾本件應納稅捐數額，卻仍對原告作出限制出境之原處分，已牴觸稅捐稽徵法第24條第5 項規定，應予撤銷；又原處分違反比例原則，並有裁量瑕疵之違法云云。惟查：
⒈按關於禁止處分財產價值之估算，在不動產為稅捐保全標
的時，土地按公告現值加4 成估價，房屋按房屋現值加2成估價，業經被告83年1 月26日台財稅第000000000 號、90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋在案。審酌限制欠稅納稅義務人或其負責人出境，目的係為確保稅收，而將其財產辦理禁止處分，無非用以做為欠繳稅款之擔保，倘禁止處分財產價值足供清償欠繳稅款，稅捐之徵起既已無虞，自無再為限制出境之必要，故判斷禁止處分財產之價值是否「相當於」應繳稅捐數額，在該財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，自應考量該財產價值與實際變現價值間之差距，並以欠繳稅款確實有獲償可能做為判別「相當」與否之重要依據，被告上開函釋以土地公告現值加4 成、房屋現值加2 成估算禁止處分財產之土地及房屋價格，符合確保稅收之目的，且與稅捐稽徵法第24條規範意旨無違，應可適用。
⒉通達公司前因滯欠已確定之88至91年度營利事業所得稅與
罰鍰及88年度營業稅與罰鍰計68,130,523元，經板橋分局於99年7 月9 日以北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就通達公司所有之不動產4 筆及車輛1 台辦理禁止處分（見本院卷第54頁，原證9），依據被告83年1月26日台財稅第000000000 號及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，不動產為稅捐保全標的時，土地按公告現值加4 成估價，房屋按房屋現值加2 成估價，故該4 筆不動產禁止處分價值合計281,040,979 元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計219,150,945 元後，餘61,890,034元，不足保全通達公司欠繳之以下稅捐：
⑴通達公司滯欠已確定之91年度營利事業所得稅（含滯納
金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰計68,137,287元，金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局遂函請被告以第一案限制原告出境在案，原告亦不服該處分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第386 號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，並經最高行政法院10
0 年度判字第2036號判決駁回上訴確定在案。⑵又通達公司滯欠已確定之91年度營業稅及罰鍰金額計42
,846,323元，金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局遂函請被告以第二案限制原告出境在案，原告亦不服該處分，提起訴願，遭決定駁回，經本院101 年度訴字第62號判決駁回原告之訴在案（尚未確定）。
⑶再通達公司滯欠已確定之94、95年度營業稅及罰鍰金額
計2,181,004 元，北區國稅局遂函請被告以第三案限制原告出境在案，原告亦不服該處分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第1216號判決駁回原告之訴在案（尚未確定）。
⑷此外尚有訴願中之欠稅，金額分別為6,083,420 、192,
848,325 、58,040,143、65,588,335、65,835,883、5,681,746 元（被告為本件原處分時，通達公司已欠繳上開稅款，詳見原告提出之限制出境進度表，北區國稅局均函請被告限制原告出境，其中本院102 年度訴字第19號判決駁回原告之訴在案，其餘均由本院審理中）。可知通達公司前遭禁止處分之財產價值已不足保全禁止處分當時之欠稅。
⒊至原告主張於本件原處分101 年5 月2 日作成前，板橋行
政執行處為處理通達公司99年度營所稅執行案件，早已委請鑑定人鑑定通達公司所有之不動產價格，不動產估價師事務所於100 年10月20日即已出具鑑定報告，經鑑定通達公司不動產之總價為368,711,951 元，扣除抵押債權21,915,945元，其賸餘價值為149,561,006 元，遠高於本案應納稅款7,814,937 元云云，固據提出鑑定重要內容摘要附於本院卷可參（見本院卷第57至59頁，原證11）。然上開鑑定總價除已辦理禁止處分不動產外，尚包括未辦保存登記之建物（增建部分）價值，且該鑑定價格僅係理論上應有之價值，既未經變價程序，其實際可變現之價值猶未可知，自難逕以該鑑定價格為核估本件禁止處分財產價值之依據。況且，縱使以該鑑定價格為準，依本件稅款經拍賣後（拍定金額為443,370,980 元）排定之清償順位觀之，本件稅款亦不足受償（詳如後述），更遑論原告所稱板橋行政執行處委託鑑定價格之368, 711, 951 元，是原告上開主張非屬可採。
⒋綜上，被告據此審認本件仍有限制出境之必要，且通達公
司滯欠系爭稅捐金額已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，而原告既經被選任為通達公司之清算人，被告為達到促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅捐債權，自有對原告為限制出境處分之必要；又稅捐稽徵法第24條並規定有同條第7 項各款情形之一者，應即解除出境，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無抵觸，故被告以原處分限制原告出境，揆諸首揭規定與說明，於法尚無不合，並無原告所指違反比例原則及裁量濫用、裁量怠惰之違法情事。足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告另主張通達公司之不動產已經拍定，拍定金額為4 億4,337 萬980 元，更超越法務部行政執行署委外之鑑定報告所評估之金額，就通達公司經禁止處分之資產價值，至少應以鑑定人出具之鑑定報告結果評估，方屬妥適云云。查通達公司所有資產業於101 年8 月27日拍定，新北分署於101 年11月20日新北執禮99年營所稅執特專字第00000000號函，檢送通達公司動產及不動產拍賣價金分配表（見原處分卷第74頁至第78頁），並定於101 年12月12日實行分配，惟依新北分署102 年1 月7 日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函（原處分卷第363 頁至第365 頁），通達公司實行分配乙事，將就無異議部分先行分配，提起異議之訴部分債權將依行政執行法第26條準用強制執行法第41條第3 項規定辦理提存，因債權人尚志資產開發股份有限公司及尚志投資股份有限公司對於板橋分局之稅捐債權提起異議之訴，故通達公司滯欠之稅款尚未獲配，業據被告陳明在卷。惟上開分配受償事實係發生在原處分（101 年5 月2 日）作成之後，非原處分作成時之事實狀態，部分欠稅款事後受償結果，自不影響原處分合法性之認定。蓋行政法院於撤銷訴訟之任務在於審查行政處分是否以其作成時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害原告權益，並決定其撤銷與否，故行政處分合法性判斷之基準時點為原處分作成時，原處分作成後事實或法律狀態變更，既非原處分機關所能斟酌，即不能以其後出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。至限制出境處分作成後，倘因清償而繳清欠稅及罰鍰，或提供欠稅及罰鍰相當之擔保，則屬限制出境應否解除之問題，此觀稅捐稽徵法第24條第7 項第2 款規定即明，非可與限制出境處分合法性之認定予以混淆。至原告引據本院99年度訴更（一）字第62號判決意旨，主張：限制出境處分之效力具有持續性，法定構成要件不僅應於處分時該當，亦應於其效力存續期間維持符合之狀態，法院判斷限制出境處分違法與否，其判斷基準時應為事實審言詞辯論終結時，而通達公司所有資產已於101 年10月9 日由新北分署拍賣完畢，並於101 年11月20日作出價金分配表，被告是否得就拍賣所得取償，則繫諸新北分署所製作之價金分配表，而非原告清算人所得協助，原處分限制原告出境，已喪失其必要性，應予撤銷云云，洵不足採。又本院99年度訴更一字第
62 號 判決，關於限制出境處分合法性判斷基準時之見解，僅屬個案之見解，本院不受其拘束，併此敘明。況且，本件滯納之稅額係在上開分配表之序號23，優先順位為第
5 ，其拍定金額依分配表所列債權順序清償，本件稅款債權亦不足受償，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告又主張：被告對原告作成多件限制出境處分，其裁量有瑕疵云云。惟查：觀諸前揭稅捐稽徵法第24條第3項 規定可知，在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，營利事業在200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，營利事業在300 萬元以上，被告得函請內政部入出國及移民署限制其出境。次查：原告為通達公司之清算人，通達公司共有10件欠稅案件，其中有4 件已確定係欠繳1 億2000餘萬元，其餘行政救濟確定前之欠稅亦高達3 億9000餘萬元，此有被告提出而原告並不否認之限制出境案進度表附卷可憑。蓋通達公司每件欠稅案件，均係北區國稅局在不同稅捐狀況所作成之原核定，而被告針對每一件原核定稅捐之處分為限制出境，實與稅捐稽徵法第24條第3 項之規定相符。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告主張被告未行使裁量權、裁量怠惰及濫用乙節：⒈對於欠稅的納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境，
是為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，可見司法院釋字第345 號解釋意旨。而97年8 月稅捐稽徵法修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上，及對納稅義務人財產實施保全措施，仍無確保稅收者，始得限制其出境，已考量比例原則，設定諸多條件，且若有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情形之一，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人權益，已如前述。
⒉裁量是指行政經法律之授權，於法律構成要件實現時，得
決定是否使有關之法律效果發生，或選擇發生何種法律效果。此種經由法律授予行政得為決定或選擇之活動範圍，即所謂之裁量餘地。行政在裁量餘地中所為之各種行為，如未有其他違法情事，皆為合法。行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政訴訟法第201 條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」第4 條第2 項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」故行政法院對於裁量處分之司法審查，關於裁量權之行使部分，應審查行政機關行使裁量權之過程或結果，是否有逾越權限或濫用權力而以違法論之裁量瑕疵。若裁量之作成無與法律授權目的不符之違法濫權，裁量結果未逾法律授權範圍，基於權力分立原則，應尊重行政機關裁量權之行使。
⒊又行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其
法令依據，行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文。其規定之目的，係為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量依據等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認事之理由等等鉅細靡遺予以記載，始屬適法，故書面行政處分所記載之事實、理由及其法令依據，如已足使人民瞭解其原因事實及其依據之法令，即難謂有理由不備之違反。本件原告雖指摘原處分顯未就本件限制出境所應具備「經審酌確有限制出境之必要」之要件行使裁量權限，構成裁量怠惰之違法云云。惟原處分之主旨已載明：「通達國際股份有限公司欠繳營利事業所得稅新台幣7,814,937 元，已達限制出境金額標準，台端為該公司清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案。」說明一並敘明係依據被告所屬北區國稅局101 年4 月30日北區國稅徵字第1010025382號函及稅捐稽徵法第24條第3 項規定辦理。核其所載，客觀上已足使原告瞭解被告作成該處分之法律依據及事實認定，可據以判斷上開處分是否合法，尚無不明確之情事，自難以被告未於原處分逐一列出理由，即認被告未為裁量而構成違法。此外，被告為促其協力通達公司履行欠稅繳納義務，以原處分限制原告出境，實為確保租稅債權實現及增進公共利益所必要，難認被告行使裁量權之過程或結果，有何裁量瑕疵情事。原告指摘被告未行使裁量權、有裁量濫用及怠惰之違法，均無可採。
（十）原告末主張：通達案刑事確定判決影響原處分所依據之94年度未分配盈餘核課處分：又通達公司刻正與北區國稅局就91至95年度之營所稅、營業稅稅額進行稅務協談中，包含原處分所依據之94年度營所稅未分配盈餘欠稅款，足見原處分所據之基礎事實有所變動云云。惟查：
⒈按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者
，其效力繼續存在。」「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」分別為行政程序法第11
0 條第3 項及訴願法第93條第1 項所明定。經查：本案北區國稅局所為原核定稅額及復查決定，在尚未經被告訴願決定撤銷或由該局逕依職權撤銷前，依上開規定，均屬合法、有效之行政處分，且具有行政處分之存續力及執行力；又本院就原處分是否合法妥適之認定，係以被告所提出之證據資料及相關法令規定，而非以原告與北區國稅局稅務協商是否成立為準據。
⒉況有關通達公司目前繫屬訴願階段之營業稅及營利事業所
得稅事件，系爭於92至95年間涉嫌海外不實循環交易部分之相關事證，經通達公司代理人101 年12月25日電話回覆北區國稅局表示，刻依臺灣新北地方法院100 年度金重訴字第5 號刑事判決附表八、九所示交易明細，整理相關憑證資料中，又其中屬於檢調單位查扣涉嫌海外不實循環交易之證物部分，目前在臺灣高等法院查扣中，已於101 年12月25日派員至該法院查閱扣押之證物，俟相關資料整理完畢，即送請北區國稅局查核，惟通達公司迄今未提示相關資料，足見本案北區國稅局所為原核定稅額及復查決定，尚未被撤銷，自認難原處分之欠稅基礎有變動之情事。綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 31 日
書記官 蕭純純