臺北高等行政法院判決
102年度訴字第903號102年10月24日辯論終結原 告 林戴澈訴訟代理人 路春鴻 律師複代理人 吳俊宏 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱瑤琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5月2日臺財訴字第10213916230 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國98年度綜合所得稅結算申報，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲漏報利息所得新臺幣（下同）8,255,590 元，通報被告，另查獲漏報本人及配偶之營利、其他所得合計4,255 元，乃歸課核定其綜合所得總額10,201,904元，綜合所得淨額9,176,904 元，補徵應納稅額2,680,
815 元。原告就利息所得部分不服，申請復查，未獲被告10
2 年1 月9 日北區國稅法二字第1020000994號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠原告前為訴外人三禹環保科技股份有限公司（下稱三禹公司
）之董事長，於擔任董事長期間，因三禹公司資金周轉需要，乃陸續借貸款項予三禹公司，雖有約定利息，惟因慮及三禹公司財務已有困難，為正常營運，急需現金周轉，是經與三禹公司協議後，雙方遂達成於三禹公司償還原告借款時，先清償借款本金，再行計算利息之共識，用以減輕三禹公司的負擔，並由是時任三禹公司監察人之蕭月惠代表三禹公司，於88年7 月14日與原告簽訂「協議書」，載明前揭內容。
三禹公司於原告辭任董事長一職後，經營隨即陷入困境，因各該董事與股東均善於內鬥，而無人願意如原告般出借款項予三禹公司周轉，終致遭貸款銀行追討款項，查封三禹公司各項動產及不動產等生財器具，而原告為三禹公司之債權人之一，亦於法院拍賣三禹公司之資產時獲分配8,255,590 元。嗣被告所屬新竹縣分局將上開原告因拍賣所獲分配價款認係利息所得，核定原告應補納利息所得稅額2,680,815 元，原告不服，迭申請復查、提起訴願，均遭駁回，遂提起本件訴訟。
㈡按民法第323 條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費
用，次充利息，次充原本。」蓋於原本之外，尚須支付利息及費用者，若債務人之給付，不足以消滅其全部債務，則先費用，次利息，再次原本，依次抵充之，以限制債務人之抵充指定權，而保護債權人之利益（立法理由參照），惟「民法第323 條並非強行規定，故其所定費用、利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之」（最高法院27年上字第3270號判例意旨），申言之，民法第323 條僅係於當事人間未作抵充順序之約定時始得適用之補充性規定，若當事人間已先就抵充順序有所約定時，自無適用民法第323 條規定之餘地。
㈢被告以原告於歷次法院強制執行程序中，均未提出與三禹公
司間之前開協議書，且法院拍賣分配價款時，亦係先費用、次利息、再次本金作成分配表，故被告依此認定原告所獲分配之8,255,590 元均係利息所得，並無違誤云云，資為抗辯。惟：
⒈財政部55年臺財稅發第00912號函釋謂：「查民法第323條
並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，茍不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第323 條之適用……是以此項拍賣價款，究係先行支付利息，抑償還本金，依上開說明，自應依當事人間有無契約為定，故稅捐機關對於此項情形而定課徵綜合所得稅時，固仍可認為其先行支付利息，但納稅義務人對此如有不服，自得依規定檢具證明文件（如當事人間之契約證明此項清償確為先清償本金，或債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書）於法定期間內申請復查。」可知：⑴被告於認定法院拍賣所分配之價款，究係屬支付利息抑
或償還本金時，不能僅以法院拍賣所製作之分配表為斷，而應以債務人與債權人間是否有約定抵充順序為準（即函釋中謂「此項拍賣價款，究係先行支付利息，抑償還本金，依上開說明，自應依當事人間有無契約為定」），是被告一再以法院拍賣所作分配表中係先利息、後本金作為其認定之依據，與前開函釋意旨已有牴觸。
⑵被告固可先行認定法院拍賣代債務人分配價款時，係先
費用、次利息、再本金，惟此係因當事人間未另為約定而補充適用民法第323 條所必然，倘若當事人間另有約定抵充之順序，自應以當事人之約定為準（即函釋謂「如當事人間之契約證明此項清償確為先清償本金，或債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書」），是縱法院執行拍賣分配價款作成之分配表係以利息為先，亦無礙於當事人間已有約定契約之效力。
⒉雖然原告未於法院執行參與分配時提出系爭協議書為主張
，此係因原告於簽訂系爭協議書後，旋即辭任三禹公司董事長乙職，而承前所述，三禹公司之經營未幾即因各該董事與股東間之惡鬥而陷入困境，原告先前借貸予三禹公司周轉之鉅額款項，恐將血本無歸，心力憔悴之餘，只盼能多少獲償，以彌補損失，不知亦無暇慮及應向執行法院提出系爭協議書，且執行法院亦未要求原告提供系爭協議書作為分配之依據，惟究不能以此即逕認原告與三禹公司間關於清償順序之協議不存在或歸於無效。
㈣綜上，原告與三禹公司間既曾有於清償時應先本金、後利息
之約定，則於法院執行拍賣代債務人清償時，縱逕依民法第
323 條法定抵充之規定先費用、次利息、再本金製作分配表，亦不能推翻當事人之約定，而原告於向被告申請復查時，即已一再表示並同意該項清償為本金之一部分，依財政部之前開函釋（即「或債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書」）意旨，被告將之全部認作係利息所得，顯有違誤。又有關證人於本件準備程序中所為證詞，因該證人和原告在三禹公司經營期間存有相當多的矛盾與爭執，之後也發生多次訴訟，原告認為證人所述對原告有諸多成見，所為證述不盡客觀等語。並求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯略以：㈠按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券
、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第14條第
1 項第4 類前段所明定。次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」為民法第323 條前段所規定。又「個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則，以不動產抵押借款，屆期債務人未履行清償，經債權人申請法院拍賣抵償債務，應查明法院對該項債務裁定或執行結果之情形辦理，如債權人對該項利息捨棄，或經裁定或執行先償還本金，利息發給債權憑證，是該項利息，債權人並未取得，自不應課徵綜合所得稅；如法院裁定或執行，先以償還利息，而本金發給債權憑證，則該項利息，債權人已經取得，自可課徵綜合所得稅。」「民法第323 條並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第323 條之適用，稅捐機關對於此項情形而課徵綜合所得稅時，固仍可認為其先行支付利息，但納稅義務人對此如有不服，自得依規定檢具證明文件（如當事人間之契約證明此項清償確為先清償本金，或債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書）於法定期間內申請復查。」為臺灣省政府財政廳53年4 月30日財稅一第48780 號令及財政部55年臺財稅發第00912 號令所明釋。
㈡原告與債務人三禹公司間因清償票款強制執行事件，前以臺
灣新竹地方法院（下稱新竹地院）88年度執字第6054號債權憑證（聲請內容：債務人應給付債權人24,000,000元及自88年1 月1 日至清償日止，按週年利率6 ％計算利息）、新竹地院89年度執字第878 號債權憑證（聲請內容：債務人應給付債權人10,940,598元及自88年11月6 日至清償日止，按週年利率6 ％計算利息）及臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）88年民執四字第26383 號債權憑證（聲請內容：債務人應給付債權人30,859,398元及自90年1 月16日至清償日止，按週年利率6 ％計算利息），於97年1 月9 日向臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）民事執行處聲請強制執行三禹公司財產，經該院以97執恭字第541 號受理在案，嗣於97年9 月11日執行拍賣抵押物後，核算利息合計33,971,808元，連同債權原本65,799,996元，合計99,771,804元，執行清償（拍賣）所得金額分配於98年10月23日確定，原告獲分配8,255,59
0 元。中區國稅局乃依據於98年10月23日確定之該分配表，核定原告98年度利息所得8,255,590 元，此有苗栗地院民事執行處100 年8 月11日苗院源97執恭字第541 號函附原告強制執行聲請狀及97年執恭字第541 號強制執行金額計算書分配表可稽。
㈢以臺中地院88年執字第26383 號債權憑證為例，該筆債權經
過3 次執行；第一次執行是在89年1 月21日（參原處分卷第79頁）。原處分卷第26頁是第一次執行的情況，記載利息與本金各執行多少錢；利息計算方式係從88年1 月1 日起至89年1 月20日，計算結果利息有3,544,110 元。執行受償狀況，係先把利息沖掉，最後本金沖掉16,908,848元，故雖聲請執行狀未記載協議書內容，被告仍否認當事人協議書真實性。原告當時不僅是債權人，也是債務人三禹公司之董事長，之後原告將三禹公司董事長職位移交給訴外人莊慧貞，莊慧貞表示因原告在交接時未移交清楚，不知是否有約定本金利息之償還順序或比率，致無法提供。三禹公司是債務人，其負責人居然不知道有該協議書的存在，實有違常情。
㈣原告雖於100 年10月14日向被告所屬竹北分局提示其與三禹
公司88年7 月14日所簽訂之協議書，主張所借貸款項，於清償時優先償還本金後再清償利息，惟原告97年1 月9 日聲請法院執行拍賣抵押物抵償債務時，並未聲明對利息捨棄或依協議書內容指定抵充順序，且法院核發強制執行金額計算書分配表後，原告亦未就該分配表所載債權利息內容提出異議，原告於事後始提示系爭協議書，主張早已約定抵充次序等語，自非可採。又中區國稅局於100 年6 月8 日以中區國稅竹南二字第1000007235號函請三禹公司提示其是否有與原告約定本金利息之償還順序或比率之證明文件，經該公司於10
0 年6 月20日函復略以：因經前董事長即原告交接時未移交清楚，不知是否有約定本金利息之償還順序或比率，致無法提供，是尚難認定該抵充順序協議書之內容為真實。綜上，被告核定原告98年度利息所得8,255,590 元，揆諸首揭規定，並無不合等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：原處分核認原告98年漏報利息所得8,255,590 元，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第14條第1 項第4 類前段規定：「個人之綜合所
得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」次按民法第323 條前段規定：
「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」又本金債權如未獲完全清償，可以繼續產生利息（包括遲延利息），利息債權如未獲清償，原則上卻不得滾入原本再生利息（民法第307 條第1 項參照）。故債務人對於同一債權人負有原本及利息數宗債務，苟其給付不足清償全部債務，除經債權人同意，得先充原本後充利息外，應先充利息後充原本（最高法院19年上字第989 號判例意旨參照）。
據上，當事人金錢債務之清償若無抵充順序之約定者，應先抵充利息，再抵充原本。
㈡又按「……行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條
，依其89年2 月11日之修正理由所載，此規定係關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題，於待證事實陷於真偽不明時，應由何造當事人受此待證事實是否存在不明不利益之負擔。惟依客觀舉證分配原則為裁判，因是在待證事實不明下為裁判，帶有裁判結果與客觀事實不符之風險，與實體正義有違。再由於認定事實為司法權之功能，尤其我國行政訴訟係採取職權調查原則（行政訴訟法第125 條第1 項及第13
3 條規定參照），其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟即使案件達於可為實體裁判程度之義務，事實審法院應依職權查明為裁判基礎之事實關係，儘可能在待證事實已明下作成實體裁判。是以依客觀舉證責任分配原則為裁判，必須在經當事人舉證及法院盡其調查義務後，待證事實仍陷於真偽不明時（法院無法經自由心證認定事實之真偽），始得為之，否則未盡職權調查義務。此乃所謂『自由心證已窮始進入舉證責任分配領域』。依民法第323 條規定，清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。此為任意規定，債權人與債務人得另以特約排除之。然主張有異於上開民法規定之抵充順序者，就該事實負客觀舉證責任，即該事實存否不明時，主張者應受不利益之裁判。……。」（最高行政法院100 年度判字第770 號判決意旨參照）。
㈢查本件原告與債務人三禹公司間因清償票款強制執行事件，
前以新竹地院88年度執字第6054號債權憑證、新竹地院89年度執字第878 號債權憑證及臺中地院88年民執四字第26383號債權憑證等，於97年1 月9 日向苗栗地院民事執行處聲請強制執行三禹公司財產，聲請執行之本金為65,799,996元，經該院受理在案。嗣苗栗地院於97年9 月11日執行拍賣抵押物後，以98年1 月21日苗院燉97執恭字第541 號函作成強制執行金額計算書分配表，原告固曾對該強制執行金額計算書分配表提起分配表異議之訴，但經苗栗地院98年度重訴字第17號民事判決駁回其訴，因其撤回上訴而告確定，是其執行清償（拍賣）所得金額分配於98年10月23日確定。原告98年度計獲分配所得8,255,590 元，經中區國稅局查獲通報被告，此有苗栗地院民事執行處100 年8 月11日苗院源97執恭字第541 號函（附原告強制執行聲請狀）及97年執恭字第541號強制執行金額計算書分配表分別附原處分卷第57、59至64頁可稽，復為原告所不爭執，自堪認原告業已獲得執行分配款所得8,255,590 元。而對照上開強制執行金額計算書分配表[ 表1]「編號8 」原告之第2 順位抵押權本金利息分別為「24,000,000元、13,973,918元」、「編號9 」原告之第2順位抵押權本金利息分別為「10,940,598元、5,814,403 元」、「編號10」原告之第2 順位抵押權本金利息分別為「30,859,398元、14,183,487元」（見原處分卷第63頁），因執行標的苗栗縣○○鄉○○段663 、664 、665 地號土地全部之拍賣所得金額5,350,000 元，不足清償原告為第2 順位抵押權之本息，因此上開分配表[1] 編號8 、9 、10之分配金額即均記載為「0 」元，以致原告未受償金額本息，即分別轉為合計債權達「37,973,918元」、「16,755,001元」、「45,042,885元」，但該等本金與利息合計轉換之新「普通債權」金額，仍無法在上開分配表[2] 、[3] 拍賣之價金獲得分配（即分配款為0 元），始又轉入該分配表最後表[4] 以普通債權原本「37,973,918元」、「16,755,001元」、「45,042,885元」就拍賣標的○○○鄉○○段○○○ 號建物）所得之價金22,750,000元部分列入分配，此時原告之債權因屬普通債權，獲償比例僅8.2745% ，而獲配3,727,061 元、3,142,141 元、1,386,388 元，合計8,255,590 元（見原處分卷第61頁）。對此項執行債權，原告若無法證明確有本息抵充順序之約定者，即應依民法第323 條規定，先抵充利息，再抵充本金。原告提起本件訴訟，固主張關於其與訴外人即債務人三禹公司間本件金錢債務之清償，雙方曾協議先抵充原本再抵充利息，因而本件並無被告所認定取得系爭利息所得情形，認為原處分之事實認定有違誤等語。然經查：
⒈原告關於主張其與訴外人三禹公司間本件金錢債務（金額
高達1 億多元）之清償，雙方曾協議先抵充原本再抵充利息，固提出協議書一份（見原處分卷第74頁）為據。惟查，立協議書當時（88年7 月14日）原告仍為三禹公司負責人（有三禹公司移交紀錄附本院卷第84頁可稽），固未以三禹公司負責人代表簽署具名，而另由公司監察人蕭月惠代表三禹公司簽名，惟原告仍於該協議書上債權人欄位簽名，雖未違反禁止自己代理情形，但因該協議書係於被告為系爭利息所得補稅通知後所提出，則此項協議書內容是否非因稅務機關查稅，事後臨時杜撰，即有待探究。
⒉次查，該項協議書經提示證人即現任三禹公司負責人莊慧
貞到庭檢視後，其證稱與原告辦理移交文件資料時，並未見過此項協議書，且原告除未陳明有此項協議存在外，亦未將此項協議書列入移交紀錄（明細），並當庭提出為原告所不否認形式為真正，經其簽名之移交紀錄一份附卷可參（見本院卷第84至95頁）為憑。基此，本院問及原告：
「為何移交紀錄中沒有記載這1 億多元債權、債務關係？」其答稱：「因為他（指證人莊慧貞）是後任董事長，這份移交紀錄是他們寫的，要的資料也是他們跟我要的。」再問：「移交紀錄後面簽名是原告親自簽名的？」答稱：
「對。」續問：「原告沒有在移交清冊中記載公司與你之間的債權、債務關係，是因為忘記而未記載？」覆稱：「不是忘記，就是沒有列入移交清冊裡面。沒有列入清冊的原因，我不清楚。」（見本院102 年9 月17日準備程序筆錄）審諸證人之證詞，與中區國稅局於100 年6 月8 日以中區國稅竹南二字第1000007235號函（見原處分卷第51頁）請三禹公司提示其是否有與原告約定本金利息之償還順序或比率之證明文件時，經該公司於100 年6 月20日函復略以：因經前董事長即原告交接時未移交清楚，不知是否有約定本金利息之償還順序或比率，致無法提供，是尚難認定該抵充順序協議書之內容為真實之情節，核屬一致。
則衡之常情，原告對所經營之三禹公司既有高達1 億多元之債權關係，其於卸任董事長職位前簽立上開協議書時，焉有不列入移交，卻予以隱匿之理？又系爭協議書既係原告親自參與協議，是否將之列入移交，係由原告持有掌控，原告焉有不清楚未列入移交原因？益見上開協議書確屬無法逕予採信。
⒊末查，原告於97年1 月9 日聲請普通法院執行拍賣抵押物
抵償債務時，並未提出系爭協議書聲明對利息指定抵充順序，且其於法院核發執行金額計算書分配表時，亦未就該分配表所載債權利息內容提出異議，則其於稅務機關查獲上開利息所得後，始於100 年10月14日向被告所屬竹北分局提示系爭協議書，主張該借貸債權款項，於清償時有約定優先償還本金後再清償利息，並無利息所得等云，即難謂有據。此自下述臺中地院88年執字第26383 號債權憑證觀之，可見一斑，查該筆債權憑證前後經過3 次執行。第一次執行日期為89年1 月21日（見原處分卷第79頁），其執行情形明載利息與本金執行分配之金額，其中利息計算，係從88年1 月1 日起至89年1 月20日止，計算結果利息金額有3,544,110 元。其執行受償情形，係先將利息抵充，再將本金予以抵充16,908,848元（見原處分卷第26頁）。而本件上開系爭協議書日期於88年7 月14日即已簽立，則本件如確有原告所稱是項協議書存在，自可於上開臺中地院89年執行案件中提示，主張雙方有系爭協議書存在，應先抵充原本，再抵充利息，以保權益。然原告並未為提示，卻於中區國稅局查獲其有執行分配款所得8,255,590元時，始提示上開系爭協議書，主張雙方約定先抵充原本，再抵充利息；再者，被告為釐清原告於上開苗栗地院聲請強制執行事件，是否曾於作成強制執行金額計算書分配表前主張債權本金利息償還之約定，而行文苗栗地院函查（見本院卷第60頁），經苗栗地院100 年8 月11日苗院源97執恭字第54號函覆檢送原告之強制執行聲請狀（見本院卷第61至63頁）。審諸該強制執行聲請狀，並未記載聲請執行事項關於本金利息抵充順序之約定。
⒋是以，系爭協議書既係於稅務機關查獲有利息所得後始提
示，查照上開客觀事證，其證據證明力即欠缺客觀可信性，而屬無法憑採。原告主張執行法院未要求原告提供系爭協議書作為分配之依據，因此不能逕認原告與三禹公司間關於清償順序之協議不存在或歸於無效等語，實有忽略主張有異於民法第323 規定之抵充順序者，就該事實負有客觀舉證責任之上開規定與說明，而系爭協議書經調查事證結果，既有上述未能採信之事由，其主張自屬無法採據。
綜上，原告所提示上開執行債權本息抵充約定之協議書既無法證明有先抵充本金，再抵充利息之約定，依民法第32
3 條規定，即應認原告因執行獲配款項8,255,590 元係先抵充利息，而為利息所得。被告因而據以核定原告98年度漏報利息所得8,255,590 元，並與另查獲漏報本人及配偶之營利、其他所得合計4,255 元，歸課核定其綜合所得總額10,201,904元，綜合所得淨額9,176,904 元，補徵應納稅額2,680,815 元，核屬有據，並無不合。
六、從而，本件原處分就原告所爭執之系爭利息所得部分並無違法，訴願決定對之予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 7 日
書記官 林 俞 文