臺北高等行政法院判決
102年度訴字第916號102年8月29日辯論終結原 告 廖世文訴訟代理人 王中平 律師
朱俊穎 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月15日台財訴字第10213910790 號（案號：第00000000號）102 年
4 月15日台財訴字第10213911000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告分別於民國97年7 月1 日及98年5 月5 日與台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）訂立1 年期股票孳息他益信託契約，將其所有位速科技股份有限公司（下稱位速公司）股票500,000 股及1,100,000 股作為信託財產，分別以其女廖茵琪、廖芷琪及昇益投資股份有限公司（下稱昇益公司）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅。經被告按申報數核定核定97年度贈與總額新臺幣（下同）1,891,
013 元，應納稅額33,460元；98年度贈與總額新臺幣（下同）433,907 元，應納稅額0 元。嗣經被告查得原告將訂約時信託財產可得確定之盈餘（股票股利），藉信託形式贈與信託孳息受益人，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定97年度贈與總額為5,519,500 元，應納稅額368,220 元，應補稅額334,760 元；98年度贈與總額為9,421,500 元，應納稅額722,150 元，應補稅額722,150 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告以原告簽訂系爭信託契約時，他益受益人享有之信託利益（股票孳息）已明確或可得確定，依100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋（下稱財政部100 年函釋）重申稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，核認該部分孳息應屬遺贈稅法第4 條第2 項規定之贈與，並據以核定本件贈與稅，係適用法令顯有錯誤，應予撤銷：
（一）本件無實質課稅原則之適用：
1、依稅捐稽徵法第12條之1 ：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，為「實質課稅原則」之明文規定。所謂「實質課稅」，係以實質「經濟觀察法」作為基礎，其作為「法律解釋方法」或「認定課稅事實」被適用，須有「課稅之形式上事實與實質經濟上之經濟歸屬不相同」為前提。此按「實質課稅原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果，方有適用餘地」、「按稅捐法制上，有關稅捐客體對主體之歸屬，原則上係以人民依據其私法形成自由所作成之交易事實為認定基礎。只有在稅捐稽徵機關於個案中發現人民有濫用民商私法之形式來刻意規避稅負，而在經濟利益之實質歸屬又與私法形式不符時，才有可能於個案中例外基於稅捐規避之考量，利用『經濟觀察法』來決定稅捐之實質客觀歸屬」，司法院釋字第500 號大法官蘇俊雄部分不同意見書、最高行政法院98年裁字第1478號裁判可資參照。
2、次依「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為行為時信託法第1 條所明定。我國信託稅制在設計之初，即以信託導管理論為原則，認為信託只是委託人為謀受益人之利益，利用信託制度達成之一種手段、導管而已，真正實質利益享有者為受益人。又按遺贈稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之
1 ：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。
三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」、「除第20條之1 所規定之公益信託外，委託人有第5 條之1 應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1 項規定辦理」，為「孳息他益信託」相關之明文規定。觀其立法意旨，有關他益信託所生實際效果，與贈與並太大無不同，因此於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，即以明文將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅。意即，立法者自始將「股票孳息他益信託」定位為贈與，遺產及贈與稅法已如是明文規定，原告即義務人亦以贈與之名，而有依規定繳納贈與稅之實，並無任何經濟上之實質關係（贈與）與形式上之關係（孳息他益信託亦被立法者定位為法律性質為贈與）不一致，而無實質課稅之適用。故系爭訴願決定書所稱「訴願人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同」等語，棄原告合法所為之信託行為而不顧，一律視為一般贈與行為予以計算課稅之立論，係混淆行為定性及贈與價值標的計算之不同層次之判斷，實屬無據。
3、甚有論者，查究上開條文立法背景，當時即有信託業者主張應以信託利益實際移轉予他益受益人時，作為贈與稅課稅時點。惟財政部以（1 ）美、日兩國規定，受益人於信託行為成立時，即應課稅；（2 ）如依信託利益實現時課稅，必將違反贈與稅法於財產或權利取得時，即課贈與稅之基本原則；（3 ）增加贈與人分散稅負之誘因，有違稅捐公平原則；（4 ）受益人信託利益實現之時點多元，而贈與人於信託財產已失去掌控後，仍須為報稅目的介入信託，似與他益信託之目的不符；（5 ）信託實現時報稅，如以實現時點之財產為稅基，其應稅數額將無法掌控及確定；（6 ）延遲課稅缺乏理論依據，且贈與人資力無法保障稅負，容易造成稅款流失等理由，加以反對，選擇以訂立信託契約之日，作為贈與行為發生日，核課贈與稅（黃鴻隆，論他益股票信託贈與稅爭議，第13-14 頁，100 年12月31日稅務旬刊），確立信託制度所生之贈與稅以所得發生主義為課稅時點之原則。故於當事人間訂定本金自益孳息他益之信託契約時，委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託契約存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人，就信託財產所生之孳息他益部分，為貫徹採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，將信託契約訂定時，可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現之孳息部分，乃以遺贈稅法第10條之2 第3 款本文之法定推計方式折算權利現值，亦即將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。準此可見，他益信託贈與稅制中贈與價值計算之立法考量，係著重於稽徵經濟原則及防止稅捐遲延之效果，遺贈稅法第10條之2 第3 款係經立法裁量後所為之明文規定。本件原告所為之信託行為完全符合信託法相關規定，原告亦已依遺贈稅法規定計算及申報贈與財產之價值在案。是以，原告依法計算贈與稅額並完納，既已居於依稅法經濟觀點（且明文）所認定對因信託財產有支配權，故就股票從權利之盈餘分配請求權一併隨股票「移轉」於受託人時，由受託人依信託契約分配予受益人之「贈與稅稅捐主體」地位，並無任何有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致之情事，且未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。被告蓋不能另以實質課稅擬制被告屬意之「事實」，恣意認定課稅事實。
（二）退萬步言，縱有實質課稅原則之適用，其適用亦有其界限：
1、再依司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」綜觀稅捐稽徵法第12 條 之1 、第420 號解釋意旨，即謂實質課稅原則僅作為一法律解釋方法，其解釋界限應以「以客觀上有預測可能性」為限，不得逸脫租稅法定主義所規範之內涵，明白揭示租稅法定主義優於實質課稅原則。故稅捐機關援引實質課稅原則及其具體條文以解釋稅務法規時，自須以不牴觸法律明確性原則為其上限。應本於租稅法律主義之精神，即將租稅法律主義論為常態，而實質課稅原則之介入應為例外之意旨。所謂「應本於租稅法律主義之精神」，係指涉及租稅事項之法律，其解釋原則上應先為文理解釋，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之趣旨及目的加以解釋。又所謂「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」，係指租稅法之解釋，應依法之安定性、預測可能性，秉持誠信原則及衡酌實質課稅原則、經濟上之意義，予以解釋，以實踐租稅公平（高雄高等行政法院94年度訴字第1123號判決意旨參照）。稅捐機關絕不能無客觀基準，而單純依人民之主觀意願或動作，即得給予不同之解釋或評價，亦不能使原告無從預見將來遭受補稅處分之不利益，而逾越法律解釋之界限。
2、行為時遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 已就「本金自益、孳息他益」之信託契約，其孳息部分贈與稅之課稅處理、計算，已定明文。既就股票信託之孳息價值，明定「以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準」，就股票信託孳息部分贈與之行為日，明定「應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日」，其文義甚明，並無不明確之處。從而委託人於簽訂孳息他益信託契約時，孳息權利價值是否明確、可得確定、或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為遭視為一般贈與行為之理由。基於私法自治及當事人意思自主，人民所從事的交易行為應受尊重，如所採取之交易行為符合租稅法律所規定之構成要件，即應課稅；如所採取之交易行為不符合租稅法律所規定之構成要件，原則上即不應課稅。
3、訴願決定及原處分（含復查決定）係單純以人民之動作，而對遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定，給予不同之解釋、適用及評價，毫不尊重原告與受益人間依據契約自治所形成的法律關係（意即私法上的形式原則上即應對至相映的租稅構成要件），摒棄上開法律明確文義及立法意旨，無奈原告均遵照當時一切法令辦理稅務申報，怎能預見如今遭扭曲為投機或規避稅法之行為，訴願決定及原處分（含復查決定）係已違法！且被告將「非以信託形式為贈與」、「不知悉」此消極事實之舉證責任倒置於原告，俱未就具體情事詳加斟酌、舉證，非但違背稅捐稽徵法第12條之1 第3 項舉證責任之規定，亦有理由不備之違法！
（三）系爭訴願決定書所稱：「四、（三）……該利益於課稅時之價值如何估算……該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確，故乃於遺贈稅法第10條之2 第2 款、第3款 規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率折算現值之方法，設算信託利益於信託契約時所成立之價值……。惟若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要……」該條規定僅為同法第5 之1 條「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」之他益信託贈與稅計算規定，係第5 條之1 所規定之租稅成立構成要件實現後，應即適用之「法律效果」規定，立法技術上不容混淆構成要件規定及其應適用之法律效果，亦不得在法律效果之規定上再加諸適用要件之限制，甚至倒果為因，以不符被告期望之計算結果為由推翻同法第5 之1 條明定他益信託構成要件，導致本件贈與稅之計算應適用而未適用第10條之2 之規定。且參照第10條之2 第3 款本文及但書之規定，委託人簽訂信託契約時其孳息他益之信託利益權利價值是否確定、可得確定或不固定，本有不同計算標準之估算方式，被告既認「該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確」，即應依第10條之2 第3 款本文所規定之設算方法折算孳息現值，尚不能以「信託利益於訂約時已明確或可得確定」規避系爭信託行為應適用之稅基計算效果。
二、本件原告並無稅捐規避之意欲及行為，一切申報均係適用當時法令：
（一）所謂「稅捐規避」，係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。意即，當事實之存在內容與其法律之形式外觀間之落差，係由於納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃之手段所形成，始屬之。「節稅」則乃是依據稅捐法規所預定之方式，減少稅捐負擔之行為，為合法之租稅規劃。納稅義務人若如有不符合常規之方法，始能定性為「濫用法律關係之形成自由」，構成稅捐規避（黃茂榮，稅法總論第1 冊，第460 頁、第561 頁，101 年3 月）。準此，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式，否則難謂與租稅法律主義無違（高雄高等行政法院判決101 年度訴字第470 號判決意旨參照）。
（二）信託行為之租稅課徵，固有信託利益權利價值之估算問題，惟須先為一般贈與行為或信託行為之定性後，始有再進一步審究應如何計算贈與標的價值之問題。又有關一般贈與行為與信託行為之課稅，分別規定於遺贈稅法第4 條第
2 項、第5 條之1 第1 項，有關一般贈與行為財產價值之計算與信託行為信託利益權利價值之計算（估價標準及基準日），則係分別規定於同法第10條、第10條之2 及第24條之1 ，足見立法者刻意區分一般贈與及信託契約相關贈與稅之課稅處理、計算，而有上開兩套不同稅制之立法及行為之定性。是以，當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上既容許其得經由合乎法規範之贈與契約或他益信託契約以達到相同之目的，且此係屬法規範所允許之法律形式之選擇，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即得遽予認定納稅義務人所選擇之法律形式，係屬租稅規避行為。倘若於享有孳息部分信託利益採用郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，雖將發生未來孳息收益之權利價值與實際產生之收益之實質落差而造成贈與課稅價值之不同，惟此仍為由規範信託行為之相關稅法政策所生之結果，縱使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，亦係立法者基於各項可認識之稅法價值（如量能課稅原則、稽徵經濟原則）已為之立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時（如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法），造成稅捐負擔之差異，以及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。
（三）本件位速公司係一上櫃公司，股權分散，且股息發放之決策須經股東會決議通過。原告本能依法選擇為信託之行為，一切稅法行為均合乎當時法令，不僅不構成「選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由」之情事，且系爭信託行為亦非屬「迂迴行為、多階段行為或其他異常之法形式」，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。自不得妄斷原告為租稅規避之行為。原告與台新銀行依合於信託法之規定，互相本於意思表示一致之真意而成立私法上有效之信託契約，受託人並依約為受益人之利益，管理信託財產，並將信託財產所產生之股票孳息給付予各孳息受益人，由各孳息受益人享有取得該股票孳息之利益，則原告選擇可能租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為，且並非被告所稱「僅具形式之消極信託契約」。原處分（含復查決定）及訴願決定驟認原告蓄意安排稅捐規避，毫無個案適用及個別行為究否為規避抑或單純適用法令之分別評價，顯係違法。
三、被告依財政部100 年函釋，擅自限縮遺產及贈與稅法第5 條之1 、10條之2 、第24條之1 之適用範圍，變更租稅主體及稅基等租稅構成要件，核認該部分孳息應屬遺贈稅法第4 條第2 項規定之贈與，並據以核定本件贈與稅，係適用違法函令及適用法令顯有錯誤，應予撤銷：
（一）依憲法第19條人民有依法律納稅之義務，係指國家課處人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。再者，行政機關應本依法行政原則，於稅務行政領域尤應遵守租稅法律主義，關於稅捐主體、客體、稅基、稅率等租稅重要構成要件，均應以法律定之，其他細節事項始得依法律明確授權之命令訂之，且該命令不得違反上位規範，並應具可預見、明確性，始符租稅法定主義下之法律保留原則、法律優位原則、法律明確性原則，司法院解釋第650 號、第657 號、第570 號意旨及行政程序法第
4 條、第5 條參照。即謂，創設稅捐義務之法律，就其內容、標的、目的及範圍必須明白確定，縱以不確定法律概念為相應規定，亦應使受規範之稅捐義務人可得預見該項負擔並有明確計算可能，始能使稅捐義務人得據此為經濟安排之考量；並輔以稅捐之不當創設係對人民基本權之重大侵害，對法律制定之要求應越明確，提高檢驗之密度。若稅捐機關恣意為不利於納稅人之解釋或逸脫法律條文之文理為不當擴張之解釋，則與租稅法定主義中法律明確之內涵不符。此按「……案件事實之形式關係與實質關係是否不一致，應就個案中之實際狀況加以認定，非得以抽象性規則認定某種形式之關係即當然屬於相關租稅法律所規定之實質關係。否則，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違，亦不符釋字第四二○號解釋所闡示之「核實認定」意旨。………，其標準之設定自不應漫無限制。在認定規則的內容上，必須相關慣常發生的多數社會事實具備有可類型化之共同特徵；設定之標準應明確，客觀上得理解辨認出其所涵攝的社會事實，以使人民得有合理期待，並使得在解釋上可操作與具可司法性；並且此種類型標準所涵攝之社會事實，必須在稅捐法律要件中依文義解釋所得涵攝的事實範圍之內。」司法院釋字第500 號大法官蘇俊雄部分不同意見書，其旨亦同。
（二）被告僅據違法函令所創設「信託契約訂立於董事會、股東會後」之判斷基準，驟認原告為所得稅及贈與稅之租稅主體，稅基之計算亦相背於現行法令，已非僅屬執行稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，此等規定自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，被告不應據財政部100 年函釋原處分（含復查決定）及訴願決定。且該函令以不確定法律概念之「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」增加法律所無之限制；並復以「知悉」、「對盈餘分配具有控制權」等，此本身即不明確之概念來解釋此不確定法律概念，函令本身難認符合法律明確性、法律保留原則。所謂「知悉」、「對盈餘分配具有控制權」概念內涵不明，違反租稅法律主義之要求。又，該函令闡明內容為「以信託形式為贈與……該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益」，需依實質課稅原則依法課徵委託人所得稅、贈與稅，並認「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」均按贈與之課稅規定。若依該函令所示，孳息他益之股票信託契約，一旦信託期間所管理之受託股票產生分配股利之收益，即回朔視系爭信託契約之訂約日期是否於股東會前，若於股東會後始訂約，即驟認委託人即原告「知悉」，且必有「稅負規避」之意欲，將信託期間所生孳息均認定係以信託形式為實質贈與，孰不合理！該函令既重申實質課稅原則，便不應以函令無差別將信託關係成立於董事會、股東會後之案件，一律排除信託相關課稅規定，應以個案實質認定重新歸課即可，該函令內容不當，且有逾越母法之違法，訴願決定及原處分（含復查決定）引據違法函令為據，當屬違法。
（三）綜上，原告當時依法申報並依據經稅捐機關調查後所核定之稅額依法完納稅捐，根本無從預見數年後無故增加此筆贈與稅之負擔，如此恣意認定，原告亦無從明確計算稅額作為個人經濟規劃之依據，若縱容被告稅捐機關逕為不利於原告之解釋，將使原告及一般人民均無所適從，與法律明確性、最高法治國原則之法安定性逕相違背。
四、訴願決定及原處分（含復查決定）迴避前後釋示不一之適用問題，溯及既往適用不利釋示見解對97年之行為再為處分，違反司法院釋字第287 號、稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項：
（一）對於「本金自益、孳息他益」之信託契約，其贈與稅之課稅處理、計算，經財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函、94年5 月24日台財稅字第09404527580 號函（下稱財政部94年2 月函釋及94年5 月函釋）核示：「參、決議：一、信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：（二）信託契約明定有特定之受益人者。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅」，就股票信託孳息部分贈與之行為明白定論依遺贈稅法第5 條之1規定辦理。財政部94年5 月函釋更以「關於受益人特定之信託，其信託財產運用所獲配股票、股利或盈餘之課稅所得……」再次闡釋以受益人之明定及特定區分信託課稅或視為一般贈與之標準。再按行政程序法第159 條：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」解釋性行政規則之性質係行政機關對「法規條文」作出統一解釋、認定事實之基準，以利下級機關面對相同案件能為相同之處理，故每次函令解釋範圍即不能脫出其所解釋之法令本身，若函令本身已違法逸脫母法範圍為解釋，自無法以此新函令所作出之「新判斷基準」，而為與歷次解釋同一法規之函令為解釋範圍異同與否之比較；此亦表示解釋性行政規則之制定與適用有其租稅法定之界線，當逸脫母法解釋範圍而新創設一判斷標準時，必然看似與舊有恪守解釋執行性、細節性事項之函釋有所不同，是判斷先後釋示之範圍應以其解釋法規是否同一為準，此觀釋字第287 號以「惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時……」之文字自明。
（二）訴願決定及原處分（含復查決定）就此所衍生之前後函釋不一之適用問題，雖以「94年2 月函釋僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利態樣……，係就實質信託者而言，與100 年函釋係於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋顯不相侔」，認為不生見解變更，卻避論
100 年函釋與94年函令同為闡釋股票孳息他益信託契約應所適用之所有相關所得稅及贈與稅法規，就何種行為應適用上開法規為行為定性之論述，而原處分係依據後函令所作出異於前函令「信託契約訂立之時點」之法規闡釋，增加原本所無之行為定性適用要件，以此認定課稅客體，顯為前後釋示不一且後函釋不利之情形，而有稅捐稽徵法第
1 條之1 第2 項之適用問題。且系爭信託行為非僅形式消極之信託，已如前述，原告與台新銀行本可依信託法之規定，互相本於意思表示一致之真意而成立系爭私法上有效之信託契約。本件既為實質信託，即應適用遺贈稅法第5條之1 ，被告以財政部100 年函釋自行變更增加之「知悉」要件，認定本件系爭信託為租稅規避行為，不適用遺贈稅法第5 條之1 ，上開法律涵攝過程早已為遺贈稅法第5條之1 課稅要件之檢驗，而就系爭信託行為為應否適用遺贈稅法第5 條之1 之課稅客體，為行為之定性。本件係有違稅捐稽徵法第1 條之1 「財政部發布解釋函令，發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令」所明定之「有利溯及」、「不利不溯及」原則，被告答辯時仍有意忽略此節，違反行政程序法第9 條對於當事人有利不利情形一律注意之規定，並有理由不備之瑕疵。
（三）訴願決定及原處分（含復查決定）依據前開財政部100 年函釋所增加前揭94年函釋所無之標準，以「信託契約訂立之時點」對97年第一次核定贈與稅額之行政處分溯及既往為不利之重核處分，當有與前釋示不一且不利之情形，而適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項。原告業已依97年之核定稅額照章完納，該97年第一次核定贈與稅額之行政處分應適用有利之前函釋，而不受不利之後函釋影響。訴願決定及原處分（含復查決定）錯誤適用不利函釋，當屬違法！
五、訴願決定及原處分（含復查決定）侵害正當合理之信賴，有違信賴保護原則：
（一）依受法規範之人民如已在因法規施行期間而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，應即受信賴保護原則之保障。憲法第8 條後段、司法院解釋第525 號、第589號意旨甚明。
（二）對於「本金自益、孳息他益」之信託契約，其贈與稅部分之課稅處理、計算，遺產及贈與稅法第5 條之1 、第24條之1 、第10條之2 及財政部94年2 月函釋及附件之規定及函令均行之有年、長期慣行；94年5 月函釋更以「是否明定受益人範圍」、「是否保留受益人變更之權利」之標準明確劃分類型，認定信託及一般贈與而依實質課稅原則分別適用相關法律。94年之函令業已登載於政府公報發布之，具間接對外效力。故94年之函令及上開相關法律亦足為信賴基礎並亦為行政先例而拘束行政機關自身。
（三）況原告成立他益信託時，業已依遺產及贈與稅法第24條第
1 項規定，向被告依法辦理贈與稅申報，經被告審查核定贈與稅之金額，並於完稅後據以移轉股票，為人民基於其正當信賴其核課處分而繳納贈與稅，被告自應受其所為行政處分之拘束。如今被告動輒援引實質課稅原則、刻意忽略已對原告所成立之他益信託作成核課贈與稅之第一次行政處分，係屬無據！復辯稱據原告信賴法令、依法所為之信託契約及納稅行為所作出之第一次核定處分，係原告故意提供錯誤資訊使被告作成錯誤處分，不得據為可信賴之基礎，更屬無稽！因原告所訂立之股票信託契約中，已明定受益人所得享有孳息權利之所屬年度、孳息範圍及存續期間；且位速係一上櫃公司，所有重要資訊均公佈於公開觀測站，包括公司盈餘分派之決策程序，皆能輕易判定股票信託契約中所規定孳息權利係包括何年度之孳息，被告若有心調查該等事項，絕非困難！原告已善盡有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，第一次核課贈與稅之處分亦應有信賴保護原則之適用。訴願決定及原處分（含復查決定）有悖誠信原則，且將嚴重損及法律適用之安定性及預測可能性，當屬違法！
六、綜上，原告關於系爭信託契約之訂立合情合理，並均遵照當時一切法令辦理稅務申報。被告於98年贈與稅部分更有以「信託財產交付受託人日為98年6 月29日及7 月1 日」認定推算於訂定系爭信託契約日係在該年度股東會召開日98年6 月16日之後，故原告即「知悉」股利之發放，語意不明，且違反一般論理法則及「應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日（應為簽定系爭信託契約日98年5 月5 日）」之明文，原處分逕自認定為「贈與標的由應按時價課徵之『股利』轉換成『僅按信託標的與現值差額課徵之信託孳息』之股利贈與」，與事實有間，原處分認定課稅客體之行為違背法令，自有錯誤，更有上開用法之重大違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。又所謂租稅規避係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第72
6 號判決參照）。況一個法律形成衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形成之濫用。又不相當的法律形成經常是繁鎖的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的（陳清秀，稅法總論，90年10月第2 版，第238- 239頁）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行為與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。從而，被告認為本件原告係出於稅捐規避，而非租稅規劃於法並無不合。
二、又本件97年度系爭信託契約第8 條有關信託財產、信託孳息之管理及信託財產投資運用方法載明：「一、……委託人僅得就其投資標的、運用方式、金額、條件、期間等事項，具體特定以書面指示受託人為之，受託人就信託財產無運用決定權」，98年度系爭信託契約第17條有關信託財產之管理及運用方法載明：「一、本契約項下之信託財產，受託人無運用決定權。」，顯見受託人並未取得管理或處分信託財產之絕對權能，益發突顯原告原意是要贈與位速公司96及97年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定原告前開情事有藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。況依上述信託契約訂立、位速公司董事會、股東會相關決議之時點，原告就位速公司公司96及97年度盈餘分派案之暸解情形，及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利期間，信託契約中信託財產即位速公司股票並無任何變化等情形，足證本件受託人台新銀行將位速公司96及97年度盈餘分配之股票股利價值5,519,500 元及9,421,500 元，雖於97年10月22日及98年9 月8 日始交付廖茵琪、廖芷琪，但上開信託之位速公司股票孳息，實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於信託財產即位速公司股票上之利益，因此上開利益（即位速公司股票之孳息）並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之l 及第10條之2 之規定無涉。至是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。因此本件系爭位速公司股利之分派，縱股東大會未全依董事會提案通過，亦不能認為系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，進而得適用遺產及贈與稅法第5 條之l 及第10條之2 之規定計算贈與總額及贈與稅（本院101 年度訴字第1758號判決參照）。是以，被告以原告簽訂系爭信託契約前，其所有交付信託之位速公司股票，已附有股票孳息（即97及98年度位速公司決議之96及97年度盈餘分配），且該股票孳息並非受託人依據系爭信託契約，管理或處分信託財產所孳生等事實，認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無不當。
三、另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而易見地，「含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實質經濟利益並不相同。查本件被投資公司位速公司於97年3 月27日及98年4 月17日召開董事會決議盈餘分配案後，原告所持有之位速公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40% 計算應納稅額外，尚須依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條第1 項規定，按實際移轉之股利價值計算97年度贈與總額5,519,500元（計算式：每1 千股配發190 股股票股利，500,000/1000*190=95,000 股* 收盤價58.1元），98年度贈與總額9,421,
500 元（計算式：每1 千股配發150 股股票股利，1,100,000/1000*150=165,000股* 收盤價57.1元）；惟本件原告卻選擇於97年7 月1 日及98年5 月5 日與受託人台新銀行，簽訂以其名下位速公司「含權」股票50萬及110 萬股作為信託財產之1 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時位速公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之贈與稅，致獲得之租稅利益計有1,056,910 元（97年度贈與稅334,760 元及98年度贈與稅722,150 元）。是以，系爭信託契約之締結，明顯係出於原告取巧規避高額贈與稅之意圖，難謂原告無法律關係形成自由之濫用。
四、原告再主張訴願決定及原處分（含復查決定）迴避前後釋示不一之適用問題，溯及既往適用不利釋示見解對97及98年之行為再為處分，違反釋字第287 號、稅捐稽徵法第1 條之1第2 項乙節，惟：
（一）依司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即主管機關就法律所為之釋示，乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。
（二）本件系爭財政部100 年函釋，係在闡述遺產及贈與稅法第
4 條適用之意見，參照上開司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，原告主張應自發布後始能適用云云容有誤會。財政部94年2 月函釋之會議決議，乃針對信託契約形式態樣及如何針對信託契約依法核課稅捐之會議決議，與上開財政100 年函釋闡釋之事實，本不相同。又本件原告提出申報之系爭信託契約，其中孳息他益之位速公司股利，乃附隨於信託財產即位速公司股票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，而不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，更無從適用同法第10條之2 之計算方式。故本件原處分，實與上開財政部94年2 月函釋（如上述乃針對實質信託契約如何計徵贈與稅之通案函令）無涉，原告主張原處分違反財政部94年2 月函釋云云，核無足採。至原告訴稱被告於補充答辯時仍有意忽略此節，違反行政程序法第9條對於當事人有利不利情形一律注意之規定，並有理由不備之瑕疵云云，本件復查決定、訴願答辯及訴願決定均已就原告此節主張予以注意並論究在卷，原告顯係誤解。
五、原告訴稱被告侵害正當合理之信賴，有違信賴保護原則乙節，惟：
（一）依「稅捐之核課期間，依左列規定：……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所規定。
（二）本件原告於系爭信託契約訂立後，雖依遺產及贈與稅法第
5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案，惟嗣因於核課期間查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，且原告之子女廖茵琪、廖芷琪已無償取得系爭位速公司股利，性質上屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5條 之
1 第1 項規範範圍，故依上開稅捐稽徵法第21條第2項 規定，被告於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不發生信賴保護之問題，合先敘明。況查原告97 年7月16日及98年6 月4 日依遺產及贈與稅法第5 條之1第1項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，並未將位速公司董事會已經召開決定96及97年度盈餘分派案，而公司股東會即將於97年6 月13日及98年6 月16日召開等重要事項為完全之陳述，且原告亦未陳報本件信託之位速公司股票已附隨有股票股利（即位速公司96及97年度盈餘分配），是以本件原告無信賴基礎，故無信賴保護原則之適用。
六、至原告訴稱被告於98年贈與稅部分更有以「信託財產交付受託人日為98年6 月29日及7 月1 日」認定推算於訂定系爭信託契約日係在該年度股東會召開日98年6 月16日之後，故原告即「知悉」股利之發放，語意不明，且違反一般論理法則及「應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日（應為簽定系爭信託契約日98年5 月5 日) 」之明文乙節，本件98年度信託契約訂立日為98年5 月5 日，而交付受託股票時間是在98年6 月29日（交付570,001 股）及98年7 月1 日（交付529,999 股）合計1,100,000 股，係在98年6 月16日召開股東常會承認盈餘分派案之後，依信託法第1 條規定意旨，委託人應將信託財產移轉予受託人，使受託人能依信託本旨管理或處分信託財產，系爭股票孳息既經股東常會承認分派，有無交付信託財產並不影響其每1 千股獲配150 股之股票股利，原告（即委託人）遲至股東常會後始交付信託財產，顯見受託人並無積極實現信託之目的，益證系爭信託契約之締結為租稅規避，從而被告依實質課稅原則，適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，依贈與標的股票股利之時價計算課徵贈與稅，並無不合，且與遺產及贈與稅法第
5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。另檢視98年度訴願決定書第10頁並無原告所稱「推算系爭信託契約日係在該年度股東會召開日98年6 月16日之後」之相關文字，原告顯有誤解。
七、綜上，系爭信託契約中有關孳息他益部分，即位速公司之股票孳息（96及98年度盈餘分配），實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於信託財產即位速公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉，被告以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與其位速公司股票所分配股利，並依實質課稅原則，就受託人97年10月22日及98年9 月
8 日交付受益人系爭股票孳息，認屬原告對廖茵琪、廖芷琪之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定97年度贈與總額5,519,500 元及98年度贈與總額9,421,500 元，並計算應補稅額334,760 元及722,150 元，揆諸首揭規定，尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出位速公司基本資料、位速公司97年3 月27日第三屆第14次董事會議事錄、簽到簿（被告97年度卷第86-96 頁），位速公司98年4 月17日第三屆第23次董事會議事錄、簽到簿（被告98年度卷第76-81 頁）影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告藉由孳息他益信託之方式，為租稅規避行為，被告就系爭股票孳息之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定97年度贈與總額5,519,500 元及98年度贈與總額9,421,500 元，並計算應補稅額334,760 元及722,150 元，是否適法？應以實際撥付日為贈與日？抑或以或原信託契約之約定日為贈與行為發生日？
二、財政部100 年函釋，是否違反「稅捐稽徵法第1 條之1 第2項、租稅法定原則、司法院釋字第287 號解釋、法律不溯及既往原則」？
三、被告之核課處分是否違反信賴保護原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
（二）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（三）遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……」
（五）行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃）之有價證券，依……贈與日該項證券之收盤價估定之。……」
二、原告藉由孳息他益信託之方式，為租稅規避行為，被告就系爭股票孳息之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，以實際撥付日為贈與日，重行核定97年度贈與總額5,519,
500 元及98年度贈與總額9,421,500 元，並計算應補稅額334,760 元及722,150 元，尚無違誤：
（一）按遺產及贈與稅法第5 條之1 規定「……視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，及同法第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。蓋因未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算現值，其估算宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，其信託利益均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然，但孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者除外），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第
3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。反面觀之，如果受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定者」，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，此時該信託利益，應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為才成立，依法課徵贈與稅。若納稅義務人為規避通常行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，因該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為，則因其規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
（二）本件原告分別於97年7 月1 日及98年5 月5 日與台新銀行訂立1 年期股票本金自益、孳息他益信託契約，信託財產為位速公司（於96年10月17日股票上櫃）股票500,000 股、1,100,000 股，97年以其女廖茵琪、廖芷琪及昇益公司為信託孳息受益人，約定信託期間原始財產所生之孳息，由其女廖茵琪及廖芷琪各分配40﹪、昇益投資股份有限公司公司分配20﹪；98年則以其女廖茵琪及廖芷琪為信託孳息受益人各分配50﹪，有信託契約書附卷可稽（見原處分卷97年度第14頁，98年度卷第15頁）。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，位速公司97年6 月13日股東會決議分配股利每1 千股配發190 股股票股利，98年
4 月17日召開董事會決議分配股利每1 千股配發150 股股票股利，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽( 見原處分97年度卷第63頁至67頁）98年度卷第55頁至59頁），足見原告訂約時已知悉該公司分派97、98年度股利（依位速公司登記資料，原告為位速公司之董事，對於該公司之營運決策顯有相當之影響力），又該公司亦將股東會決議通過之盈餘分配案，依公司法規定於會後將議事錄分發各股東，並將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，顯見原告於董事會及股東會議後已明確知悉位速公司將分配96年度之盈餘，有董事會議事錄影本及查調「公開資訊觀測站」資料可稽。上開信託契約既係於位速公司「97年6 月13日股東常會決議分配97年度盈餘」、「98年4 月17日董事會決議分配98年度盈餘」後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即原告本可將股票股利直接贈與廖茵琪、廖芷琪、昇益公司即可完成，卻於被投資公司股東常會、董事會決議分配盈餘日後，分別於97年7 月1 日及98年5月5 日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式改由廖茵琪、廖芷琪、昇益公司取得，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。且本件98年度信託契約訂立日為98年5 月5 日，而交付受託股票時間是在98年6 月29日（交付570,001 股）及98年7 月1 日（交付529,999 股）合計1,100,000 股（見原處分卷98年度第44頁之信託轉戶收支明細表），原告（即委託人）遲至股東常會（98年6 月16日）後始交付信託財產，足見受託人並無積極實現信託之目的，益證系爭信託契約之締結為租稅規避。亦即原告採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，按實際移轉之股利價值計算97年度贈與總額5,519,500 元（計算式：
每1 千股配發190 股股票股利500,000/1000*190=95,000股* 收盤價58.1元），98年度贈與總額9,421,500 元（計算式：每1 千股配發150 股股票股利1,100,000/1000*150=165,000股* 收盤價57.1元），於法即無不合。
（三）原告雖主張不應以實際撥付日為贈與日，而應信託契約之約定日為贈與行為發生日云云，惟財政部94年9 月7 日台財稅字第09404558740 號令稱「興櫃股票為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱『在證券商營業處所買賣之有價證券』，其遺產或贈與財產價值，應依繼承開始日或贈與日該證券之最後成交價估定之。」，核與行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。本件原告既係迂迴採取信託方式，以減輕贈與稅負擔的法律規範目的，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦可無視於當事人所採取之信託行為形式，而將之視為通常之贈與，該信託契約既可視為不存在，即應以該贈與物之實際交付日，計算其所應負擔之租稅。且位速公司股票於96年10月17日上櫃，有位速公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料可稽，本件股票股利實際贈與日98年6 月29日、98年7 月1 日時，該公司股票已為興櫃股票，尚非屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項所稱「初次」上市或上櫃者，被告因而依受託人實際撥付至受益人之日期核算贈與價值，尚無違誤，原告主張尚不足採。
三、財政部100 年函釋，尚未違反「稅捐稽徵法第1 條之1 第2項、租稅法定原則、司法院釋字第287 號解釋、法律不溯既往原則」：
（一）按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項至第3 項定有明文。可知稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之適用，必係財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
（二）查關於信託契約之課稅問題，財政部94年2 月函釋稱：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：( 一) 信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 二)信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 三) 信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。
（三）而財政部100 年函釋係核釋：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。
二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」足見財政部100 年函釋，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2 月函釋顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1 條之1 之規定並無牴觸。
（四）又財政部100 年函釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第28
7 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該函釋係解釋97年間即已存在之遺產及贈與稅法第4 條、第5 條之1、第10條之2 規定之實質與稅捐規避，前揭遺產及贈與稅法規定於97年、98年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100 年函釋溯及既往。又依司法院釋字第685 號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」，故被告以財政部100 年函釋適用於遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅，並無違背租稅法律主義，原告主張違反租稅法定原則及法律不溯既往原則云云，尚無可採。
四、原處分未違反信賴保護原則：
（一）原告主張被告已於97、98年依法核定本件信託契約之贈與稅，而位速公司所有重要資訊均公佈於公開觀測站，被告可輕易判定股票信託契約中所規定孳息權利係包括何年度之孳息，原告已善盡有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，並非故意提供錯誤資訊使被告作成錯誤處分，第一次核課贈與稅之處分亦應有信賴保護原則之適用云云。
（二）惟按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟原處分機關於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。且被告自行變更原核定之原因，係因嗣後知悉「系爭股票之孳息於系爭信託契約訂定時已經可得確定（該孳息並非因信託管理所產生）」之事實，並非被告「嗣後改變法律見解」所致，前揭課稅事實於原告前次申報贈與稅時，被告雖可得而知，但當時被告既尚未查得此事實，嗣於核課期間內方知悉，仍非不得自行變更原核定，而補徵其應繳之稅額。又行政程序法第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：……。２、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。３、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，原告就其信託前位速公司已召開股東常會議、董事會議確認股利（盈餘於訂約時已明確或可得確定）之重要事項，申報時並未揭露，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，屬行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，無信賴保護原則之適用。且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護，原告主張尚不足採。
五、綜上，原處分（含復查決定），重行核定贈與總額為97年度贈與總額為5,519,500 元，應納稅額368,220 元，應補稅額334,760 元；98年度贈與總額為9,421,500 元，應納稅額722,150 元，應補稅額722,150 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 12 日
書記官 簡若芸