臺北高等行政法院判決
102年度訴字第918號103年4月10日辯論終結原 告 林品甫
林品序林品蕙林莊潔共 同訴訟代理人 彭亭燕 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月16日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告之父林文章君於95年4 月15日死亡，繼承人於核准延期申報期限內申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）75,658,538元，遺產淨額19,021,554元，應納稅額3,708,812 元。嗣依查得資料，另案核增遺產債權12,286,410元、核減銀行存款301,775 元及未償債務扣除額11,242,290元，除變更核定遺產總額為87,643,663元，遺產淨額為42,248,969元，應納稅額為11,373,859元（即本次核定應補稅額7,665,047 元）外，並經審理違章成立，乃按所漏稅額4,059,166 元處以0.8 倍之罰鍰計3,247,332 元。原告不服，就遺產總額－債權〔債務人黃俊逸君及旺樹園實業有限公司（下稱旺樹園公司）〕、未償債務扣除額（債權人王英君及何立侖）及罰鍰不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、債權人何立侖之債權部分，原告等於前次96年12月間申請復查時雖曾主張被繼承人似曾清償部分借款，然在前次復查階段進行中，原處分機關經辦復查之承辦人員向原告等之代理人表示，不論原告與債權人何立侖間之民事訴訟結果如何，因關於此部分債權數額之核定有不利益變更禁止原則之適用，建議原告等撤回前次復查之申請，原告等聽從原處分機關經辦復查之承辦人員之建議撤回前次復查，孰料原處分機關又在原告等經歷多次訴訟程序於臺灣高等法院更一審與債權人何立侖以9,250,000 元和解後，核減原核定之債務數額而追徵遺產稅，顯有違不利益變更禁止原則及信賴保護原則。
二、旺樹園公司有現金可資借貸被繼承人林文章，被告未予審酌顯有未合：
（一）按被告核定被繼承人林文章未積欠旺樹園公司債務而係有債權之理由乃為旺樹園公司之存款並無2000萬元可資借貸予林文章。
（二）惟查，依據原處分卷第309 頁即被告承辦人員所製作之「旺樹園實業有限公司92~94 年度及95年4 月30日資產負債表之現金、銀行存款、其他應收款金額比較表」（本院卷第77頁）所示，旺樹園公司在93年底及94年底帳上均有現金2 千1 百餘萬元。顯然旺樹園公司並非如被告所稱，無資力可資借貸被繼承人林文章。
（三）查旺樹園公司之帳上存款雖然不豐，然就旺樹園公司歷年資產負債表觀之，旺樹園公司係有大額現金足以出借林文章，被告為系爭遺產稅之核定，本應就有利不利事項俱為審酌，卻就上開對原告有利之資料視而不見，原處分顯有違誤。
三、退步言之，縱認原告等之被繼承人對旺樹園公司之債權債務關係應係債權而非屬債務者，因原告繼承之遺產中尚有旺樹園公司99% 之股權，則原告等所繼承之旺樹園公司之淨值應相對減少20,619,225元（20,827,500*99%=20,619,225 ），遺產淨額應為21,629,744元而非42,248,969元：
（一）按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條定有明文。
（二）查原告等所繼承被繼承人之財產中，尚有旺樹園公司99%之股權，是以退步言之，若果如原處分機關所認定，原告等之被繼承人林文章對旺樹園公司係有債權而非債務者，則旺樹園公司之淨值應相對減少，原告等所繼承被繼承人所有旺樹園公司之財產價值即應減少，原處分機關就此對原告等有利之事實未予注意並為核減，即有未合。
（三）承上，若原告等之被繼承人林文章對旺樹園公司之債權債務關係，乃如原處分機關所認定係有債權而非債務者，則旺樹園公司之淨值應相對減少20,827,500，即原認定旺樹園公司對被繼承人之債權8,541,090 元已不存在，同時再加上旺樹園公司對原告等之被繼承人林文章所增加之債務12,286,410元，計算式如次：8,541,090+12,286,410=20,827,500 。
（四）因原告等所繼承被繼承人林文章之財產中，旺樹園公司之股權為99% ，則原告等所繼承之旺樹園公司之淨值應相對減少20,619,225元（20,827,500*99%=20,619,225 ），亦即遺產總額應為67,024,438元而非87,643,663元（87,643,663-20,619,225=67,024,438），遺產淨額則應為21,629,744元（42,248,969-20,619,225=21,629,744）而非42,248,969元。
（五）原告等所繼承之遺產總額既為67,024,438元，遺產淨額為21,629,744元，則原處分機關依遺產淨額42,248,969 元所核算之原告等應繳納之遺產稅額即有錯誤，原處分無維持之理，應予撤銷。
四、系爭事件，謹就原告與債權人何立侖於被繼承人林文章過世之後之協調、訴訟經過說明如次，原告並無逃漏稅之可能：
（一）按原告等均長年旅居國外，對父親林文章之資金往來完全不清楚，係因父親林文章猝逝始趕回國處理相關林文章之喪葬事宜。在申報遺產之過程中，債權人何立侖表示其係父親林文章之至交，願協助為相關事宜之處理。
（二）在申報遺產過程中，原告將所有可查得之資料均提交被告機關為審核，債權人何立侖之申報資料亦然。惟父親林文章留下之遺產中除些微存款外並無現金，大部分均屬不動產，且為與其兄弟姊妹即原告之姑姑、叔叔公同共有之不動產，難以變現。
（三）在父親林文章之債權人中，債權人何立侖就父親林文章所有位於花蓮之建物設定有抵押權，因一般在向銀行借貸時，抵押權之設定金額係就借款金額加兩成設定，該抵押權設定金額為1200萬元，如按銀行設定慣例推算，父親林文章原始借款金額應係1000萬元；另債權人所提出之7 張發票日期係在父親林文章過世後、面額18萬元之支票部分，因係按月開立，且在此之前亦已按月兌現多張面額18萬元之支票，原告處理遺產事宜之代理人葉明堯代書遂推測該等面額18萬元之支票可能係父親林文章支付1000萬元利息之利息票。
（四）因父親林文章留下之遺產在遺產稅繳納前無法處分，且縱使原告能籌錢完納遺產稅，該等不動產因涉及父親兄弟姊妹之紛爭，在其生前尚無法完成分割遺產進而可處分，在其身後之短期內顯然亦難以變現，原告之代理人葉代書遂請身為父親至交之債權人何立侖先生是否可同意就債權金額略為折讓，惟未獲同意，且要求原告應儘速清償。然如前所述，父親林文章之遺產大部分難以變現，原告實無能力先行籌措款項清償予債權人何立侖，債權人何立侖即就父親林文章之所有遺產申請假扣押，並起訴求償。
（五）債權人何立侖既對原告起訴求償，為維權益，原告自當全力應訴，而在訴訟過程中調閱父親林文章之相關存摺資料，證實父親所借得之款項數額確實非如債權人何立侖之主張數額。
（六）復且，因訴訟曠日廢時，雙方舉證均有困難，原告與債權人遂接受高等法院更審審理法官之建議，就該債權債務金額達成和解，在原告與債權人何立侖和解條件中，並未要求債權人何立侖先撤銷假扣押，而係待其受清償後始需撤銷。惟債權人何立侖雖早已依和解筆錄所載債權數額行使抵押權取得全部款項，然其卻拒絕出具撤銷假扣押之書狀，至今原告繼承所得不動產仍持續遭假扣押強制執行中。
（七）又因訴訟過程中，債權人何立侖一再表示要檢舉原告逃漏遺產稅，原告為免有逃漏稅之虞，在訴訟過程中，原告即將相關訴訟資料提供予原處分機關，請原處分機關審酌後核減債權人何立侖債務額，原告並無逃漏稅之可能。
五、原告等係以被繼承人林文章生前製作之94年其他應收款之資料為依據申報旺樹園公司之遺產債權，原處分機關處0.8 倍罰鍰顯屬過高：
（一）依據行政罰法第18條規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制。依本法規定減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之二分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之二分之一；同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之三分之一。但法律或自治條例另有規定者，不在此限。其他種類行政罰，其處罰定有期間者，準用前項之規定。」
（二）查原告等申報被繼承人林文章之遺產稅時，所有能找到之資料均已附上，並無隱瞞，原告申報遺產稅確已盡力蒐集及提出被繼承人之資料。
（三）且原告等所申報旺樹園公司之遺產債權乃係以被繼承人林文章生前製作之94年其他應收款之資料為依據，縱依原處分機關之認定，旺樹園公司對遺產之債權實應為遺產債務者，應亦非得責難原告，原處分機關處0.8 倍之罰鍰，實屬過高。
六、末查，原處分機關在將原告等之被繼承人林文章對旺樹園公司之債務調整為債權之同時，未將原告等所繼承旺樹園公司99% 股權之價值相對應核減，顯有未注意對當事人有利情事之情，原處分顯有未合而應撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、遺產總額－債權（債務人旺樹園公司）：
（一）本件被告依查得資料，被繼承人於95年1 月10日出售名下坐落臺北市○○區○○段○○段403 及404 地號2 筆土地，售地款中之14,826,4 10 元，於95年3 月6 日存入旺樹園公司，被繼承人另於95年4 月7 日轉帳2,880,000 元予旺樹園公司，扣除該公司於被繼承人死亡前之95年3 月7日、95年3 月7 日、95年3 月15日轉回公司370,000 元、1,000,000 元、2,150,000 元、650,000 元、1,250,000元後之淨結果，核認被繼承人對旺樹園公司遺有債權12,286,410元，該資金流程亦為原告所不爭執。原告否認被繼承人遺有債權，無非係指稱95年度旺樹園公司帳上「其他應收款」科目期初有借方餘額2,000 萬元，惟查，旺樹園公司係83年間經核准設立登記，原負責人為劉江宜君，設立時資本額為500 萬元，90年11月9 日資本額增資為2,50
0 萬元，92年11月4 日變更負責人為被繼承人，此有旺樹園公司營業稅稅籍查詢資料可稽，且依據該公司92及93年度申報營利事業所得稅結算申報資產負債表，該公司並未申報有股東往來或其他應收款金額，94年度始申報有其他應收款2,000 萬元，被告為就有利不利事項併予審酌，於99年9 月1 日及99年9 月29日分別以北區國稅羅東一字第0990002648號、第0000000000號及第0000000000號函通知原告、代理人及旺樹園公司，就旺樹園公司「其他應收款」明細帳為說明，惟渠等迄未提示具體有利於己之事證以實其說。又查旺樹園公司之中國農民銀行（下稱農民銀行）94年間帳戶資料，並無該2,000 萬元資金轉存被繼承人之事實，且本件代理人葉明堯君既同時受旺樹園公司及原告委託為代理人，其對旺樹園公司及被繼承人之財務及資金流程應知之甚詳，惟並未提供具體事證以實其說，原告主張旺樹園公司係以資本額出借被繼承人，核不足採。又本件係依實際查得資料綜觀研判後所為之核定，非如原告指摘僅以憶測推論為核定，況果如原告所稱，旺樹園公司確以資本額出借予被繼承人，原告自可提示相關借貸資金證明文件以為有利於己之認定，原告僅空言主張旺樹園公司具出借之資力，仍無足為資金借貸事實之證明，所訴自不足採。
（二）本件被告核課系爭之債權，乃係緣於被告生前95年1 月10日出售土地，依售地款項14,826,410元資金去向查核結果，據以核課。而原告就其主張該售地款係被繼承人返還其積欠旺樹園公司之未償債務，既無法提示具體事證以實其說，已如被告102 年7 月9 日北區國稅法二字第1020012264號答辯函所陳，該售地款自非屬被繼承人返還旺樹園公司未償債務之款項；而旺樹園公司轉出之款項，實質上又屬被繼承人自有資金之轉移，已如前述，益難作為旺樹園公司返還售地款之證明。綜上，被告依被繼承人實際售地款資金流向，核認屬遺產債權，並無不合
（三）至原告主張被繼承人對旺樹園公司之債權債務關係、倘應係債權而非屬債務者，則被繼承人所遺財產明細中之投資- 旺樹園公司，應予重行計算乙節:
1、按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」行政法院62年判字第96號判例有著。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，因此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之，構成課稅處分要件要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查及訴願程序有所爭執者，始屬於行政法院之審理範圍，其餘當事人於復查程序及訴願程序未有爭執者，並不在行政法院之審理範圍，先予陳明。
2、本件原告於96年1 月9 日申報遺產稅，列報被繼承人遺有投資- 旺樹園公司22,852,515元，經被告核定23,265,000元，原告未曾就該遺產標的投資- 旺樹園公司部分申請復查，該一爭點即已告確定，原告於本件行政訴訟中（遺產稅第2 次核定）始加以爭執，自非法所許；又倘如原告所主張，旺樹園公司因帳載資料不實或有誤，致被告初次核定之被繼承人遺產- 投資金額23,265,000元，有重行審酌之必要時，應屬另案審理範疇，要與本件被繼承人與旺樹園公司間債權債務關係之認定，核屬二事，併予陳明。
二、未償債務扣除額（債權人何立侖）：系爭未償債務扣除額（債權人何立侖）既非屬行政救濟業經審酌之事項，被告基於租稅公平，於核課期間內依查得之確實債務金額重行核算補徵，於法並無違誤，且無涉不利益變更禁止原則之情形。至關於主張適用信賴保護原則云云，按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之，經查原告於96年12 月25 日就前次核定（第1 次核定之遺產稅）提起復查時，即係主張減低被繼承人與債權人何立侖間之未償債務扣除額，其主張之事實核與本次核減補徵結果相同，況本件原告並無因信賴原核定債務金額11,951,200元而有任何具體信賴表現行為，核無信賴保護原則之適用，併予陳明。
三、 罰鍰部分：
（一）按遺產稅係採主動申報制，本件原告辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人銀行存款14,095元及債務人旺樹園實業有限公司之債權12,286,410元，有臺灣銀行羅東分行96年1 月22日羅東營字第09600003061 號函、合作金庫銀行北羅東分行存提往來明細、第一商業銀行羅東分行99年12月3 日一羅東字第00354 號函、土地銀行蘇澳分行99年11月16日蘇存字第0990001826號函、土地銀行活期儲蓄存款存摺影本、旺樹園公司92至95年度營利事業所得稅結算申報資產負債表、旺樹園公司95年度總分類帳- 「其他應收款」科目、中國農民銀行羅東分行（現更名為合作金庫商業銀行北羅東分行，以下稱農民銀行羅東分行）活期存款存摺及存摺存款取款憑條影本附卷可稽，違章事證明確；且旺樹園公司負責人游美真君係被繼承人之前妻、原告之母，原告就旺樹園公司及被繼承人存款資金帳戶資料取得及查證尚非困難，縱原告主觀上無故意違反申報義務之意思，惟未申報系爭存款及債權之違章事證明確，自難卸免過失漏報之責任，自應依法論處。是被告審酌其違章情節，按所漏稅額4,059,166 元處以0.8 倍之罰鍰計3,247,332 元，經核並無違誤。
（二）至原告援引行政罰法第18條規定，認本件裁處罰鍰金額過高乙節，查財政部98年3 月5 日修正前揭參考表以前，遺產稅已申報未申報案件，係一律按應納稅額或所漏稅額裁處1 倍之罰鍰，財政部配合98年1 月23日修正遺產及贈與稅法第45條條文內容後，為落實行政罰法第18條第1 項規定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得利益……。」意旨，衡酌已依限申報而有短、漏報案件，較未依限辦理遺產稅申報之案件，其違章情節顯較輕微，乃訂定較低之裁罰倍數，並另以繼承人短漏報財產種類掌握之難易程度，區分兩類裁罰倍數基礎，就稽徵機關易於掌握之財產，因納稅義務人逃漏不易、逃漏意圖低（即應受責難程度較低），予以訂定較低裁罰倍數；反之，對於稽徵機關不易於掌握之財產，納稅義務人逃漏較為容易、逃漏意圖高（即應受責難程度較高），爰訂定較高裁罰倍數，是以，財政部在修正上開參考表時，實係已落實行政罰法第18條第1 項有關「應受責難程度」之考量，本件漏報之遺產為被繼承人銀行存款14,095元及債務人旺樹園實業有限公司之債權12,286,410元，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者之財產，被告依上開參考表處所漏稅額0.8 倍之罰鍰，核與行政罰法第18條第1 項規定無違等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出100 年3 月18日被告遺產稅核定通知書（本院卷第23-38 頁）、100 年8 月12日被告裁處書（本院卷第39頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、就遺產總額－債權（債務人黃俊逸君）及未償債務扣除額（債權人王英君）部分，原告是否對已確定之案件復申請同一之復查？
二、就遺產總額部分：
（一）被繼承人對於旺樹園公司有無債權？初查認定被繼承人積欠旺樹園公司8,541,090 元，嗣又認定旺樹園公司積欠被繼承人12,286,410元，有無違反一事不再理原則？又被繼承人所遺財產明細中之投資－旺樹園工司淨值是否因此減少20,619,225元而應於本案中重新核定？
（二）何立崙對被繼承人之債權，被告初查核定為11,951,200元，嗣變更核定債權人何立侖未償債務扣除額為9,250,000元，是否有違不利益變更禁止原則及信賴保護原則？
三、原處分裁處0.8 倍之罰鍰是否比例過重？有無違反行政罰法第18條規定？
伍、本院之判斷：
甲、本稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第34條第3 項規定：「第1 項所稱確定，係指左列各種情形之一：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。……」
（二）行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
（三）行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
（四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」
（五）行為時遺產及贈與稅法施行細則第27條前段規定：「債權之估價，以其債權額為其價額。」
二、遺產總額－債權（債務人黃俊逸君）及未償債務扣除額（債權人王英君）部分，原告乃對已確定之案件復申請同一之復查:
（一）按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政機關之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟」，改制前行政法院著有61年裁字第24號判例著有明例，財政部80年12月13日台財稅第000000
000 號函釋稱：「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：二、……對已確定之案件復申請同一之復查，或復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
（二）本件原告於100 年12月20日就「被繼承人對黃俊逸君之債權3,070,500 元」及「被繼承人積欠王英君之未償債務扣除額15,000,000元項目」申請復查，惟原告之父林文章君於95年4 月15日死亡，原告之前已就相同事件申請復查情形如下：
１、遺產總額－債權（債務人黃俊逸君）部分：繼承人原列報被繼承人遺有債務人黃俊逸君之債權80,332,750元，惟因債權無法收取，主張應不記入遺產稅，經被告以債務人黃俊逸君與繼承人業於95年12月20日於台灣宜蘭地方法院民事庭達成和解，債務人黃俊逸君同意支付繼承人債權金額3,070,500 元，該金額應併入遺產總額課稅。原告不服，主張黃俊逸君名下僅有宜蘭縣○○鄉○○段315 及316 建號2 筆不動產，且設定有高額抵押權，其債權3,070,500 元無法收取，請准予不記入遺產總額，經被告99年6 月4 日北區國稅法二字第0990006917號復查決定（以下稱99年6 月4 日復查決定）以被繼承人遺有對債務人黃俊逸君債權3,070,500 元，有繼承人辦理被繼承人限定繼承之債權清冊及和解筆錄可稽，且經查債務人黃俊逸君名下尚有多筆資產，原告主張債權3,070,500 元無法收取，核不足採等由，駁回其復查之申請。
２、未償債務扣除額（債權人王英君）部分：繼承人原列報被繼承人積欠王英君未償債務扣除額15,000,000元，經被告否准認列。原告不服，主張被繼承人生前提供坐落臺北市○○區○○○路三小段279 及288 地號土地（以下稱○○○○三小段土地）供第三人陳韋伶君向債權人王英君借款作為擔保，嗣陳君避不見面，債權人王英君向臺灣臺北地方法院檢察署提起告訴求償，該未償債務應自遺產總額中扣除等，經被告99年6 月4 日復查決定略以：查系爭債權人王英君之債務15,000,000元，被繼承人係保證人，非主債務人，且系爭○○○○三小段土地於被繼承人死亡時仍僅為預告登記狀態，登記事項為「未辦妥所有權移轉登記予請求權人前，不得移轉予他人」，是債權人王英君未向法院申請執行拍賣系爭土地。又依民法第749 條前段規定，保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。因此，系爭債務並未確定，且至被繼承人死亡後，亦未經法院執行拍定，無確切金額，原告主張，核不足採等由，駁回其復查之申請。
３、前揭99年6 月4 日復查決定書已於99年6 月22日送達原告之受任人葉明堯君，因原告未提起訴願而告確定。
（三）今原告復於100 年12月20日申請復查，所執理由與前次復查相同，原告顯就已確定之事項再次申請復查，違反一事不再理原則，被告因而以101 年10月30日北區國稅法二字第1010019320號復查決定，自程序上駁回其復查之申請，尚無不合，訴願決定因而維持前揭第0000000000號復查決定，即無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、被繼承人對於旺樹園公司確有債權，初查認定被繼承人積欠旺樹園公司8,541,090 元，嗣又認定旺樹園公司積欠被繼承人12,286,410元，並未違反一事不再理原則，又被繼承人所遺財產明細中之投資－旺樹園工司淨值未必因此而減少，本案中勿庸重行核定：
（一）原告之父林文章君於95年4 月15日死亡，繼承人申報遺產稅，未列報被繼承人對債務人旺樹園遺有債權，而列報被繼承人死亡時對旺樹園公司遺有未償債務8,541,090 元，經被告初查按申報數核定。嗣被告查得旺樹園公司95年度「其他應收款」帳上期初所載（即94 年 底帳上之期末餘額）借方金額20,000,000元，並無確實證明資料，重行計算該公司「其他應收款」科目正確餘額應為貸方餘額12,286,410元，認定被繼承人死亡時對旺樹園公司並無原告原列報之未償債務8,541,090 元，而係遺有對旺樹園公司之應收債權12,286,410元，遂予核減未償債務8,541,090 元，同時核增遺產債權12,286,410元，核定應補稅額7,665,
047 元，尚無違誤。
（二）原告雖主張被繼承人對旺樹園公司並無債權而係債務，原告長年旅居國外，對被繼承人林文章君之財產狀況並不瞭解，但旺樹園公司在93年底及94年底帳上均有現金2 千1百餘萬元，顯然旺樹園公司有資力可借給被繼承人林文章，且原告繼承之遺產中尚有旺樹園公司99% 之股權，若被繼承人並未積欠旺樹園公司8,541,090 元，反而是旺樹園公司積欠被繼承人12,286,410元，則原告等所繼承之旺樹園公司之淨值應相對減少20,619,225元（20,827,500*99%=20,619,225 ），遺產淨額應為21,629,744元而非42,248,969元，且被告就已確定之「被繼承人與旺樹園公司之債權債務關係」重為核定，有違一事不再理原則云云。
（三）惟查：
1、被繼承人於95年3 月6 日將出售土地款14,826,410元，存入旺樹園公司之農民銀行羅東分行帳戶，被繼承人另於95年4 月7 日將其銀行帳戶存款1,300,000 元、1,090,000 元及490,000 元，轉存至旺樹園公司農民銀行羅東分行帳戶，而旺樹園公司於95年3 月7 日至3 月15日期間，存入被繼承人銀行帳戶金額合計5,420,000 元等情，有旺樹園公司92至95年度營利事業所得稅結算申報資產負債表、營業稅申報書查詢資料、旺樹園公司95年度總分類帳「其他應收款」科目、農民銀行羅東分行活期存款存摺影本及存摺存款取款憑條附原處分卷可稽，可計算出旺樹園公司之「其他應收款」科目應為貸方餘額12,286,410元（14,826,410元＋1,300,000 ＋1,090,
000 元＋490,000 元－5,420,000 元），故被繼承人對旺樹園公司實無債務，而係遺有債權12,286,410元。
2、按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋著有明文，可知納稅義務人亦應就證據資料之蒐集及詮釋負擔部分協力義務。本件旺樹園公司93年度帳上並無「其他應收款」，雖94年度帳載「其他應收款」科目期末借方餘額20,000,000元，但若原告不能舉證確有借貸給被繼承人之金流紀錄，其不利益即應由原告負擔。而依據原告提供之旺樹園公司帳戶轉出清冊，雖顯示自93年初至被繼承人死亡日期間，轉出至被繼承人帳戶金額為13,132,106元，惟同一期間，被繼承人帳戶轉入旺樹園公司總金額亦高達20,026,410元（見被繼承人與旺樹園公司資金往返明細表，附於本院卷第125-128 頁），尚難證明旺樹園公司對被繼承人存有債權，反而證明被繼承人對旺樹園公司存有債權，已如前述。
３、又依旺樹園公司92至95年度營業稅申報資料，該公司年度營業額僅數十萬元至百餘萬元，是否有資力可出借款項予被繼承人？顯有可疑，而依旺樹園公司農民銀行羅東分行帳戶資料，旺樹園公司轉存被繼承人金融帳戶之各筆款項，其資金來源幾係由吳祥欣君、何立侖及被繼承人等人於轉出前，先行存入旺樹園公司（該期間吳祥欣共轉入3,685,000 元，何立侖則轉入11,650,900 元），前揭款項，資金外觀型態固存在於吳祥欣君2 人與旺樹園公司之間，然業經其二人於民事訴訟中主張「該款項實屬吳祥欣、何立侖與被繼承人間之債務」，而被告機關亦已經就該等款項，認定係屬被繼承人對吳祥欣及何立侖之未償債務，准予減除遺產稅未償債務扣除額在案，可知旺樹園公司在93年底及94年底帳上雖有現金
2 千1 百餘萬元，但均來自於被繼承人、吳祥欣、何立侖之資金，而非旺樹園公司之自有資金，尚難證明旺樹園公司有借款給被繼承人之實，被告因而依被繼承人實際售地款資金流向，核認遺產債權12,286,410元，並無不合，原告主張尚不足採。
（四）再按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項前段規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」，可知稅捐機關依查得之新事證，非不得就已確定之稅捐，在核課期間內依法補徵。本件被繼承人林文章君於95年4 月15日死亡，其遺產稅申報雖經被告於96年8 月1 日第1 次核定，但嗣經他人檢舉，依查得之新事證就被繼承人與旺樹園公司之債權債務關係，重行核定被繼承人遺有債權12,286,410元，自無違一事不再理原則。
（五）又被告否認旺樹園公司帳上「應收帳款」金額，對該公司股權（淨值）之計算固有可能產生影響，然營利事業應收帳款帳戶金額，對公司淨值之計算非屬必然性之影響因素，蓋旺樹園公司帳上應收帳款項目既有不實，依會計借貸平衡原理，其公司帳上其他科目亦須隨之變更，故被告否認應收帳款金額，對旺樹園公司之股權、資產淨值之計算，究係有利或不利，應以旺樹園公司正確之帳務資料為據，本件原告於復查及訴願中既未就「被繼承人所遺財產明細中之投資- 旺樹園公司」部分提起行政訟爭，即須另案審查，該「旺樹園公司資產淨值」部分，並非本件行政爭訟【遺產總額－債權（債務人旺樹園實業有限公司）】之範圍，故原告於本案確定後，非不得以「被告否認旺樹園公司應收帳款金額」之新事實，要求就「被繼承人所遺財產明細中之投資- 旺樹園公司」部分價值重為核定，併予敘明。
四、何立崙對被繼承人之債權，被告初查核定為11,951,200 元，嗣變更核定債權人何立侖未償債務扣除額為9,250,000 元，並未違反不利益變更禁止原則及信賴保護原則：
（一）本件原告之父林文章君於95年4 月15日死亡，繼承人申報遺產稅，列報被繼承人死亡前未償債務扣除額73,401,454元，被告初查核定44,992,113元，包含對債權人何立侖之債務金額11,951,200元，嗣以原告與債權人何立侖之債權債務，於99年6 月22日在臺灣高等法院達成和解，雙方同意和解金額為9,250,000 元，被告乃變更核定被繼承人對何立侖之未償債務扣除額為9,250,000元，尚無違誤。
（二）原告雖主張被繼承人與何立侖間確實有債務存在，初查核定為11,951,200元，，今卻變更核定金額9,250,000 元，違反不利益變更禁止原則及信賴保護原則云云。
（三）惟按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款定有明文，又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，行政法院58年判字第31號判例亦著有明例，稅捐機關之前揭補徵自未違反不利益禁止原則。本件系爭債權人何立侖對被繼承人之未償債務金額，被告初查雖核定為11,951,200元，但原告與債權人何立侖君嗣於99年6 月21日在臺灣高等法院達成和解，雙方同意和解金額為9,250,000 元，為原告所不爭，被告依前揭和解筆錄所載之和解金額9,250,000 元，於核課期間內重行核算，追減未償債務扣除額2,701,200 元，變更核定系爭債權人何立侖未償債務扣除額為9,250,000 元，自無不合，亦未違背不利益變更禁止原則。
（四）又所謂信賴保護原則，應具備信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護之要件，始可適用，本件被告初查就「未償債務扣除額- 債權人何立侖」之部分本有誤認，原告並無任何基礎信賴「初查所誤認之金額永不會更正」，且原告並無因信賴初查核定債務金額（11,951,200元）而有任何具體信賴表現行為，尚難謂有信賴保護原則之適用，原告主張尚不足採。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第23條第1 項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」
（二）行為時遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」
（三）98年01月21日修正之遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，
已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」
（四）行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
二、原處分裁處0.8 倍之罰鍰並未過重，尚無違反行政罰法第18條規定：
（一）按財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋稱：「主旨：納稅義務人申報之免稅額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐稽徵法第21條第2 項所指『經另發現應徵之稅捐』。如係於核課期間內發現者，均應依規定補徵或補稅處罰。說明：……二、查稅捐稽徵法第21條第2 項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
（二）又「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.
8 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，本件旺樹園公司負責人游美真君係被繼承人之前妻、原告之母，原告就旺樹園公司及被繼承人存款資金帳戶資料取得及查證並不困難，原告漏報被繼承人銀行存款14,095元及債務人旺樹園實業有限公司之債權12,286,410元，縱無故意亦有過失，即應受罰，因行為時之遺產及贈與稅法第45條規定為1 至2 倍之罰鍰，被告因而依98年01月21日修正之遺產及贈與稅法第45條規定（處2 倍以下罰鍰，對原告有利），併依裁罰金額或倍數參考表所規定，按所漏稅額4,059,166 元處以0.8倍之罰鍰計3,247,332 元，尚未過重，亦未違反行政罰法第18條之規定，原告主張尚不足採。
丙、綜上，原處分核增遺產債權12,286,410元、核減銀行存款301,775 元及未償債務扣除額11,242,290元，變更核定遺產總額為87,643,663元，遺產淨額為42,248,969元，應納稅額為11,373,859元（即本次核定應補稅額7,665,047 元），並按所漏稅額4,059,166 元處以0.8 倍之罰鍰計3,247,332 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳鴻斌法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
書記官 簡若芸