臺北高等行政法院判決
102年度訴字第919號102年9月26日辯論終結原 告 致華實業股份有限公司代 表 人 陳輝燦（清算人）訴訟代理人 賴錫卿 律師複 代理人 廖穎愷 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 蔡素珠上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月22日台財訴字第10213910300 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告所有新北市○○區（原臺北縣○○鄉）○○橋○之○凹號建物及設備（下稱系爭建物及設備）於民國98年間經臺灣士林地方法院拍賣，拍定價額合計新臺幣（下同）23,5 50,000 元（含稅），應納營業稅額合計1,121,430 元，未獲分配，被告乃向原告發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭執：
（一）原告主張略以：本件依100 年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第6 條第2項僅規定營業稅均優先於一切債權及抵押權，惟並未敘明應由債務人負擔。本件拍賣所應課徵之營業稅，依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第47條規定，雖因在稅捐稽徵法修法前未獲優先分配，惟該營業稅金已包含於拍定人所繳交款項中而由債權人取得，被告依法應向收受拍定人價金之債權人追討該筆已繳交之營業稅款項，不應再向屬經濟弱勢瀕臨破產之債務人催討，否則將導致重複課稅之不合理情形。
（二）被告則以：原告所有系爭建物及設備，既經法院受理強制執行拍賣拍定，即有移轉所有權以取得代價（債務清償）之交易事實，依營業稅法第2 條第1 款規定，原告即為營業稅之納稅義務人，又因其拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致系爭營業稅額未獲分配，原告依規定即負有繳納系爭營業稅義務。本件系爭建物及設備係於98年間完成拍賣，因適用行為時稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，營業稅並非優先一切債權及抵押權，致系爭營業稅未獲分配。10
0 年11 月23 日新修正之稅捐稽徵法第6 條第2 項條文並未有溯及適用之規定，應於100 年11月25日該修正規定生效後因法院、行政執行處執行拍賣所生之營業稅，始有適用，是原告之主張顯係誤解。
四、本院之判斷：
（一）按「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第322 條第1 項定有明文。公司法第334 條準用第85條規定，公司清算人有數人時，得推定1 人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。又公司解散者，自應行清算，解散之公司於清算範圍內視為尚未解散，法人至清算終止，在清算之必要範圍內，視為存續，公司法第24條、第25條、第26條之1 、民法第40條第2 項亦定有明文。本件原告申請解散登記經經濟部○年○月○日經授中字第○○○○○○○號函（原處分卷第42頁）准予登記後，經被告向臺灣士林地方法院查詢，該院以○○年○月○日士院景民科字第○○○○○○○○號函覆結果，查無受理原告選派清算人或呈報清算人事件（原處分卷第44頁）。
原告雖主張已向臺灣士林地方法院聲報選任陳輝燦為清算人云云，惟查無該院相關核准文件，是原告此部分主張尚難憑採。原告解散後，既無章程另有規定或依法聲報選任清算人之就任，揆諸前開說明，原告由原代表人（董事長）亦係清算人之一陳輝燦具名代表公司起訴，應屬合法，先予敘明。
（二）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項所明定。「（第1 項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第
2 項）土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」行為時稅捐稽徵法第6 條第1 項、第2項亦有明定。可知，依上開行為時稅捐稽徵法之規定，稅捐之徵收雖優先於普通債權，但僅土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於抵押權，營業稅之徵收並無優先於抵押權之效力。又依營業稅法第59條授權訂定之行為時營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項所規定：「( 第3項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4 項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為主管機關為執行法律有關之細節性、技術性之事項，經核尚符合立法意旨，且未逾越母法規定，或對人民自由權利增加法律所無之限制。
（三）原告所有之系爭建物及設備於98年間經臺灣士林地方法院拍賣，拍定金額23,550,000元（含稅），尚不足清償第一順位抵押權人00000000股份有限公司之債權，致本件營業稅額未獲分配，被告乃向原告發單補徵等情，有臺灣士林地方法院民事執行處○年○月○日○股○年司執字第○○○○號強制執行金額計算書分配表、繳款書附卷（原處分卷第25頁至第28頁、第18頁）可稽，為可確定之事實。原告主張：營業稅已內含於拍定價額中，應向取得拍賣價金之債權人追討，依新修正稅捐稽徵法第6 條第2項並未敘明應由債務人負擔，不應由原告繳納系爭營業稅款云云。是本件之爭執，在於原告所有之系爭建物及設備，於98年間經臺灣士林地方法院強制執行程序拍賣，拍定金額不足清償第一順位抵押權人之債權，被告命原告補繳系爭營業稅，是否適法？本件有無100 年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第6 條第2 項規定之適用？
（四）經查：
1.本件原告因所有系爭建物及設備拍賣而移轉所有權與他人並取得代價，依營業稅法第3 條第1 項規定，即屬銷售貨物，依法自應課徵營業稅。按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」有最高法院49年台抗字第83號判例可參，本件執行拍賣之法院僅係代原告立於出賣人之地位出售系爭建物及設備，出賣人亦即銷售貨物者仍為原告，原告依行為時營業稅法第2 條第1 款規定，為營業稅之納稅義務人。本件拍定金額因第一順位抵押權人之債權不足全額受償，致被告申報之系爭營業稅額未獲分配，故向原告發單補徵營業稅額，於法並無不合。原告主張：營業稅已內含於拍定人所繳款項中，應向取得拍賣價金之債權人追討，不應向原告補徵營業稅，有重複課稅之嫌云云，要非可採。
2.雖嗣100 年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第6 條第2 項規定：「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」即修正後法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物有關營業稅之徵收，與土地增值稅、地價稅、房屋稅相同，均優先於一切債權及抵押權。惟該修正條文未有溯及適用之規定，本諸法律不溯及既往原則，應限於
100 年11月25日該修正規定生效後因法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物所生之營業稅，始有適用。本件系爭建物及設備於98年間完成拍賣，被告依首揭規定核定營業稅應納稅額1,121,430 元，並向臺灣士林地方法院聲請列入債權參與分配，因適用行為時稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，營業稅並非優先一切債權及抵押權，致系爭營業稅未獲分配，而100 年11月23日新修正之稅捐稽徵法第6 條第
2 項條文並未有溯及適用之規定，且本件亦非屬100 年11月25日修正規定生效後因法院執行拍賣貨物所生之營業稅，故本件並無100 年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第6條第2 項規定之適用。原告猶執監察院100 年6 月之糾正文主張本件應適用100 年11月23日新修正稅捐稽徵法第6條第2 項規定，不應向原告收取營業稅云云，殊非可採。
3.又營業稅法施行細則第47條固亦配合上開稅捐稽徵法第6條之修正，而於101 年3 月6 日修訂其第3 項規定為：「執行法院或行政執行機關執行拍賣或變賣貨物，應於拍定或准許承受5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管稽徵機關查復營業稅之稅額，並由執行法院、行政執行機關代為扣繳。」惟本件系爭建物及設備係於98年間完成拍賣，已如前述，仍應適用前開行為時營業稅法施行細則相關規定，原告主張應依新修正營業稅法施行細則第47條規定，向拍定人收取營業稅云云，亦非可採。
（五）綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 蕭 惠 芳法 官 李 君 豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
書記官 黃 倩 鈺