臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第187號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華(局長)訴訟代理人 林婉婷被 上訴人 呂慧珠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103 年10月14日臺灣桃園地方法院102 年度簡字第67號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
事實及理由
一、緣被上訴人98年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶陳天鵬取自新竹縣○○鄉○○路○○號「○○仁愛牙醫診所」（下稱系爭診所）之執行業務所得489,774 元（健保所得473,934 元＋自費所得15,840元），經上訴人所屬竹東稽徵所初查核定為1,756,869 元，歸戶核定被上訴人綜合所得總額1,832, 344元，補徵應納稅額112,949 元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以102 年2 月6 日北區國稅法二字第10200028 98 號復查決定（下稱原處分）駁回。被上訴人仍不服，提起訴願復遭駁回，乃循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：偏遠地區執行醫療業務，可據以申報之健保點數甚微，因此大多數醫師均在城市地區人口集中處開業，致偏遠地區民眾繳交健保費卻苦無醫師，故行政院衛生署（現改制為行政院衛生福利部，下稱衛福部）即提出「醫療資源缺乏地區改善方案」（下稱醫缺方案），規定於醫療資源缺乏地區（下稱醫缺地區）執業之醫師，將給予一定基本保障補助，彌補可得申報健保點數不足。被上訴人之配偶陳天鵬係執業牙醫師。自92年起即響應該政策，至新竹縣○○鄉開設系爭診所。依「偏遠程度及醫療資源缺乏程度分四類地區執行計畫」，陳天鵬係於第二級偏遠平地鄉（新竹縣○○鄉）提供醫療服務，保障度為每月18萬元，但如申報數超過保障額度，則以實際點數乘以0.78扣除後為課稅體，使志工醫師不致因病患稀少點數過低而蒙受損失。由此可見，衛福部因醫缺方案而給付醫師者係特殊補償性質。故志工醫師仍得依據可得申報健保數請求健保署按點數支付，只不過依上開醫缺方案，志工醫師享有最低保障點數而已。原處分及訴願決定將上述保證額度認為非「西醫師之全民健康保險收入」，僅以衛生署中央健康保險局（102 年7 月23日改制為衛福部中央健康保險署，下稱健保署）所核定之點數×0.78來核算被上訴人健保收入之成本費用，並據以認定被上訴人應再補繳稅款，顯有不當。況被上訴人以本年度計算費用、成本之方式加以報稅，已行之有年，上訴人均未通知有何不妥之處等語，並求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：被上訴人配偶陳天鵬係獨資經營系爭診所，被上訴人列報其配偶98年度執行業務收入健保2,154,244 元及自費72,000元，必要費用及成本1,680,310 元及56,160元。
然系爭診所並未依法設帳供核，是上訴人依執行業務暨其他所得歸戶清單、全民健康保險特約醫事服務機申請醫療費用分列參考表及醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表等資料，核定該診所健保收入為2,154,244 元、一般門診收入90,000及利息收入109 元，減除健保收入必要費用451,484 元（即以健保署核定點數578,825 ×0.78）及一般門診收入必要費用36,000（90,000×40％），核定被上訴人配偶執行業務所得1,756,869 元，自無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：參酌98年度牙醫門診醫療給付費用總額資源缺乏地區改善方案，可知該方案實施之目的為「鼓勵牙醫師至醫療資源缺乏地區及山地離島執行醫療服務，均衡牙醫醫療資源，並提供一個有效、積極、安全的醫療體系，促使全體保險對象獲得適當之牙醫醫療服務」。參與計畫之牙醫之門診「服務時數」，限定每週至少提供5天門診服務，並包含2 個夜診，且提供醫療服務診療時間總時數不得少於24小時。當月未達上述規定工作天數及診察時間者，依實際診察時數與應診比例扣款給付。且該計畫特約院所負責醫師不得支援其他醫療院所。即參與該醫缺計畫之醫師係有最低醫療門診服務日數及時數，並負有開立2 個夜間門診之責任，且不得任意支援其他醫療院所，意即該等醫師是不得任意調整工作時數，縱有空暇之餘亦不得至其他醫院執業，實已達【限制醫師之執業自由】之程度。又依上開方案醫療費用申報與支付㈠更規定：執業地點門診服務及巡迴醫療服務醫療費用支付原則：⒉以該區每點支付金額及核定點數計算，但每點支付金額至少1 元，每月依醫療資缺乏地區分制設定保障額度計算，如申報點數超過保障額度者，以實際申報點數計算；本醫療費用已包含承作基本費用、定額變動費用及風險分擔醫療費用。意即在核算給付醫療費用予醫師時，如果醫師實際醫療行為所換取之點數超過保障額度，即以實際申報點數為準，如未超過則以保險額度金額支付醫師，而此等醫療費用（不論是保障額度或實際申報點數）均已包括含承作基本費用、定額變動費用及風險分擔醫療費用。【即不論是實際申報點數或保障額度，於醫療費用之評價上並無二致，均屬於健保署給予醫缺醫師之給付，且保障額度即為醫缺醫師每月所能取得之最低給付金額】。是以被上訴人配偶為例，其係屬上開計劃之二級「醫療資源缺乏地區」其因參與該計畫而取得每月最低保障給付18萬元，相對即需喪失部分執業之自由，而受限於上開醫缺方案，即被上訴人配偶取得該保障給付係與被上訴人配偶至醫缺地區開設診所之醫療行為相關，而屬個別性補助，非一般性補助，該部分保障給付雖然應納入課稅所得，但同時亦隱含被上訴人配偶執行該醫缺方案之成本及必要費用在內，萬不能因該保障性給付名義上非所謂之「實質醫療給付」，即認其無必要費用及成本】。是被上訴人配偶取自健保署之保障給付確屬其執行業務所得，計算成本與必要費用時，亦應考量該部分所得額，亦即計算被上訴人配偶當年度執行業務所得（健保給付部分）成本與必要費用，應以健保署之全部給付為基礎。從而，被上訴人配偶之執行業務所得，關於健保給付之成本與必要費用之計算，以健保署所核發之扣繳暨免繳憑單上所載之所得2,154,244 元之78 %為計算（即包括健保署所為保障給付在內），應為1,680,310 元，是該部分實際健保所得僅為473,934 元，該部分被上訴人主張無誤；非如上訴人以健保署核定點數之78％計算成本與必要費用所認之1,756,869 元等詞，為主要論斷之基礎。
五、上訴意旨略以：「執行業務者費用標準」乃係針對本應自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據之納稅義務人，於其未依規定設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，得由稽徵機關照同業一般收費及費用標準核定其所得額之推計核定課稅方法，核與租稅法律主義及所得稅法之規定無違，亦無違反法律保留原則可言。且為財政部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範，核與所得稅法第14條及同法施行細則第13條規定授權本旨相符，依司法院釋字第597 號解釋理由書意旨，上訴人自得予以援用。而被上訴人配偶係○○仁愛牙醫診所之負責人，其98年度執行業務並未設帳記載收支情形，上訴人自得依查得資料及98年度執行業務者費用標準核定其所得額。原判決以「在計算此等醫師之健保收入之成本與必要費用時，仍應以醫師自健保署所取得之全部應稅所得收入（包括實際醫療收入與補助收入）為依據，並以實際醫療收入與保障給付何者為高為計算之基礎，如實際醫療收入較保障給付為高，自可以該實際醫療收入（即健保署所核定之點數）之78％核算成本及必要費用；如實際醫療收入還未達保障給付，即應以保障給付之78％核算成本與必要收入」，惟未指出上訴人依前開執行業務者費用標準計算被上訴人執行業務所得有違所得稅法規定之理由，亦未考量被上訴人取得系爭所得之特性，並無實際服務量，何來直接必要成本費用？況被上訴人於訴訟中也未能具體指明其究竟投入多少成本、費用到偏鄉服務等節，係有判決不備理由、不適用法規或適用不當之違背法令等語。
六、本院查：
㈠、按所得稅係依據個人之稅捐負擔能力而計算課徵之稅捐。依所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：（第1 款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2 款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5 年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。（第3 款）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條規定：「（第1 項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2 項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」又執行業務所得查核辦法第2 條第1 項規定「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」第
8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」核乃財政部基於所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款授權所訂定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，自得適用。準此，所得稅法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得，除列舉可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，係與納稅義務人取得收入之經濟活動係有客觀之直接、必要關連者為限；亦即執行業務所得之計算，係以客觀之淨值而非毛額為基準，而就執行業務收入減除納稅義務人為獲取收入所必須支付之成本及必要費用，作為計算納稅義務人稅捐負擔能力之基準。
㈡、次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」業經司法院釋字第218 號解釋闡述綦詳。
核稽徵機關核定個人綜合所得，原則上固應核實課稅，惟遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，稽徵機關依所得法稅法第83條第1 項後段規定，即得以各種間接事實的證據資料，作為認定所得額之基礎。又98年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，98年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：一、……十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入：78% 。
（三）非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含藥費收入：20% 。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……（1 ）……（3 ）牙科：40% 。」乃財政部為協助所屬稽徵機關認定執行業務者費用，依所得稅法第13條第2 項規定所訂頒之認定事實基準。其中關於西醫師健保收入之必要費用以健保局核定點數為計算基礎部分；由行為時全民健康保險法第47條規定：「（訂定醫療給付費用總額之範圍）本保險年度醫療給付費用總額，由主管機關於年度開始6 個月前擬訂其範圍，報請行政院核定。」第50條規定：「（第1 項）保險醫事服務機構應依據醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療服務之點數及藥品費用。（第2項）保險人應依前條分配後之醫療給付費用總額經其審查後之醫療服務總點數，核算每點費用；並按各保險醫事服務機構經審查後之點數，核付其費用。」第51條規定：「（第1項）醫療費用支付標準及藥價基準，由保險人及保險醫事服務機構共同擬訂，報請主管機關核定。（第2 項）前項所稱醫療費用支付標準，應以同病同酬原則，並以相對點數反應各項醫療服務之成本。同病同酬之給付應以疾病分類標準為依據。」可知，健保署因給付費用總額不變，係依據看診所消耗之醫療成本給予點數，是各醫療院所服務之點數經健保署核定者，相當程度可代表該醫療院所之服務量，而與醫療活動息息相關。因此，財政部依各地區國稅局上報各該業同業公會意見，針對未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額帳簿文據之醫療院所，其全民健康保險收入之費用標準，以健保署核定之點數為基礎，係考量全民健康保險總額支付制度之特性，認為以健保署核定之服務點數較為接近各醫療院所當年度實際提供之醫療服務量，故對未設置帳簿並保存憑證之醫療院所，以健保署核定之點數，作為計算費用之標準，核定「執行業務者費用標準」，乃具正當之聯結，且無違所得稅法意旨及法律保留原則，而該費用認定標準既對全體西醫師均一體適用，亦無何原判決所稱之違反平等原則情事，自得為財政部所屬稽徵機關所援用。
㈢、承前所述，所得稅法第14條第1 項第2 類第2 款明定執行業務者至少應設置日記帳一種，俾供正確計算其執行業務收入及所得額。至上述「執行業務者費用標準」係在納稅義務人未盡協力義務時，由財政部依各行業抽樣調查結果抽象制定之各行業之通常標準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人依上述財政部頒費用核定者，即不負記帳之義務，更非賦予執行業務者得選擇依財政部頒訂標準計算成本費用之權利。查被上訴人配偶於98年度經營○○仁愛牙醫診所，於該年度取得健保收入2,154,244 元，健保核定點數為578,825 點，非健保收入90,000元，非健保核定點數為578,503 點，利息收入為109 元，而未備有帳簿、文據可供上訴人核定其執行業務之所得及費用等情，乃係原審依法確定之事實，則被上訴人既未盡其協力義務，備具關係執行業務所得額之帳簿、文據供查核，揆諸前揭規定及說明，上訴人自得依98年度執行業務者費用標準核算被上訴人配偶98年度之執行業務所得。從而，上訴人據該標準核定被上訴人配偶執行業務所得1,756,869 元[ 健保收入2,154,244 －核定點數（578,825 ×0.78）＋一般門診收入90,000（1 －費用率40﹪）＋利息收入109]，乃屬適法有據。原判決無視健保署為點數之核定，乃以西醫師提供醫療服務為前提，故由該點數得適度反映其所取得健保收入對應之必要費用支出，且健保署特別予偏鄉醫師上述保障給付，與計算個人之稅捐負擔能力係屬二事，逕以：被上訴人配偶取自健保署之保障給付屬其之執行業務所得，是於計算成本與必要費用時，應以含保障給付在內之健保署核發全部收入2,154,244 元之78%，計算此部分收入之成本費為1,680,310 元，則被上訴人配偶健保所得僅為473,934 元；原處分未考量原告配偶屬醫缺地區之醫缺醫師，健保署所核定之點數並無法真實反應醫缺醫師所領得保障給付部分，卻仍以該核定點數核定原告配偶執行業務所得健保給付部分之成本與必要費用，係有違誤云云，顯然不符上述98年度執行業務者費用標準規定，且違反所得稅法第14條第1 項第2 類有關得為執行業務收入減項之費用，乃限於直接必要者之規定，有悖量能課稅及公平原則，已有判決適用不當之違背法令情事。從而，上訴意旨執此指摘，求予廢棄原判決，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第256 條第1 項、第259 條第1 款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 7 月 8 日
書記官 徐子嵐