臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第106號上 訴 人 杜承唐被上訴人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人不服新北市政府中華民國103年3 月17日第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院103 年度簡字第64號行政訴訟判決駁回，上訴人不服，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地（以下簡稱系爭土地；宗地面積為11.07 平方公尺，持分全部），重測前為大坪林段七張小段70-105地號，民國68年
3 月16日登記分割自同段同小段70-13 地號土地，使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。嗣被上訴人辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地屬改制前（下同）臺北縣政府建設局核發之68店使字第1068號使用執照（67店建字第999 號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被上訴人爰以102年7 月2 日北稅新一字第10242102471 號函撤銷原免徵處分，除依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地核課期間內97年至101 年地價稅外，並繼續核定本件102 年地價稅為新臺幣（下同）5,784 元。上訴人申請復查，經被上訴人102 年12月9 日北稅法字第1023118174號復查決定未獲變更（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院103 年度簡字第64號行政訴訟判決「原告之訴駁回。
」上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略以：系爭土地經前臺北縣政府稅捐稽徵處查定以73北縣稅新創二字第3203號函准予免徵地價稅在案，被上訴人如認為免稅決定係屬錯誤，必須撤銷處分，應將處分書送達當事人，惟上訴人至今仍未收到該項處分書。在該項程序完成之前，難謂撤銷處分已有效成立，從而被上訴人簽發繳稅通知單難謂合法。按法定空地為建築基地之一部分不得分割，建商實際上並未將系爭土地用作建築基地（房屋及基地已全部出售），從而即無成為法定空地之可能，上訴人未在當地建屋，系爭土地亦無從成為法定空地之可能，被上訴人之課徵於法不合。依一般情形，建築基地所有人在建築基地內營建房屋其退縮騎樓地未建築部分地上空無一物，該部分計入法定空地乃理所當然之事，但系爭土地建商張品泉並未納入建築基地，建築基地已隨地上房屋全部出賣，根本無轉變為法定空地之可能，且亦未取得土地所有權，被上訴人竟逕行認定系爭土地成為法定空地，於情於法均有未合。法定空地因建屋而衍生，且必為建築基地之一部分，被上訴人逕以用作法定空地為課稅之理由必須明確指出上訴人所建房屋之位置，因為主物不存在，從物無所附麗，茲被上訴人不談主物之存在，只要上訴人繳稅於情理法均有未合。系爭土地實際上既非建築基地，當然不可能成為法定空地，更不可能因建築機關之錯誤認定而超越法律成為法定空地。被上訴人置實際狀況及相關法條規定而不顧，堅依文書不實之記載操作令人遺憾。又其謂騎樓退縮，土地仍屬法定空地云云，此一論斷亦以享有騎樓土地所有權為前提要件，本件土地不屬建屋者所有，而屬上訴人所有，試問建屋者怎能將上訴人之土地用作其自己之法定空地。原設計騎樓退縮未施工建造乃係侵權行為之收斂，上訴人未在新店地區建造房屋，系爭土地絕無成為法定空地之可能。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人原審答辯意旨略以：經查系爭土地使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案，被上訴人辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地屬臺北縣政府工務局核發之68店使字第1068號使用執照（67店建字第999 號建造執照）申請範圍之建築基地（騎樓地），因系爭土地經建築主管機關查復屬68店使字第1068號使用執照申請範圍之建築基地（騎樓地），卷內配置圖標示為騎樓地（退縮沒建），而依建築技術規則建築設計施工編第28條第
2 項及土地稅減免規則第9 條但書之規定，系爭土地即無免徵地價稅之適用，被上訴人爰以102 年7 月2 日北稅新一字第1024 2102471號函撤銷系爭土地原免徵地價稅之處分及改按一般用地稅率課徵，同時依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內97年至101 年改按一般用地稅率課徵之差額地價稅，並繼續核定本案102 年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。次查系爭土地業經建築主管機關新北市政府工務局102 年8 月19日北工建字第1022487660號函查復略以：「說明：二、經調閱本局核發68店使字第1068號使用執照（67店建字第999 號建造執照），該使照當時申請範圍○○○區○○○段七張小段66-11 、70-9、70-13 、70-14 、70-1 8、70-19 、70-58 、70-61 、70-63 、75-84 地號；核對使照基地範圍○○○區○○段○○○ ○號土地屬該使照申請範圍之建築基地（騎樓地），卷內配置圖標示為騎樓地（退縮沒建）……。三、經查前述建造執照卷內當時已檢附杜承唐君之土地使用權同意書，同意之土地○○○區○○○段七張小段70-9、70-13 、70-18 地號；前述執照當時臨接之面前道路寬至今皆為25公尺，並無縮減或擴大事宜……。」屬建造房屋應留設之法定空地，又按該號函附之該建造執照卷內，上訴人於67年3 月31日書立之土地使用權同意書略以：「茲有中佳企業有限公司張品泉等1 人，擬在下列土地建築5 層RC造建築物兩棟業經杜承唐等人完全同意，為申請建造執照特立此同意書為憑。」及新北市新店地政事務所查復略以，系爭土地重測前為大坪林段七張小段70-105地號，68年3 月16日始登記分割自同段70-13 地號，此有新北市政府工務局
102 年8 月19日北工建字第1022487660號函、新北市新店地政事務所102 年9 月3 日新北店地籍字第1023644219號函、臺北縣政府建設局68使字第1068號使用執照存根在卷為憑，是依土地稅減免規則第9 條但書規定，該部分即無免徵地價稅之適用，蓋因建造執照或使用執照申請範圍之法定空地，係經土地所有權人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，乃為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地；又按建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地。從而上訴人縱主張建商張品泉未將系爭土地用做建築基地，未取得土地所有權，原設計騎樓退縮未施工建造乃係侵權行為之收斂，渠未在當地建屋等節，惟並無法變更系爭土地業經上訴人出具土地使用同意書，同意經建商張品泉於申請建照執照時列為建築基地，並經建築主管機關核定為法定空地使用之事實，且其既已計入法定空地，即應受土地稅減免規則第
9 條但書之限制，於建築主管機關即新北市政府工務局變更上述見解前，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。並聲明：上訴人之訴駁回。
四、原審判決駁回上訴人之訴理由略以：按73年11月7 日修正公布前（即68店使字第1068號使用執照〈67店建字第999 號建照執照〉申請時）之建築法第11條第1 項、土地稅法第14條、土地稅減免規則第9 條及建築技術規則建築設計施工編第28條第2 項規定，不論均修正前、後之建築法，均無明文建築基地與其上之建築物必須屬於同一人所有；蓋建築物只需有合法之權利即可坐落於建築基地之上，並不以有該基地之所有權為必要，而依新北市政府工務局102 年8 月19日北工建字第1022487660號函所檢附之「土地使用權同意書」（日期為67年3 月31日），內已載明：「茲有中佳企業有限公司張品泉等1 人，擬在下列土地建築5 層RC造建築物兩棟業經杜承唐等人完全同意，為申請建造執照特立此同意書為憑。」，並蓋有上訴人之印章（上訴人並未爭執其真正性），而其所同意使用之土地亦包括重測前大坪林段七張小段70 -13地號，而系爭土地係於68年3 月16日始分割自重測前大坪林段七張小段70-13 地號土地，則上訴人所同意「中佳企業有限公司張品泉等1 人」申請建造執照及使用執照之土地範圍當亦包括系爭土地，要屬無疑，是上訴人以「張品泉未取得系爭土地所有權」、「系爭土地實際上未用作建築基地」、「原告未在系爭土地上建屋」云云而為主張，尚無從執之而為其有利之認定。又按行政程序法第110 條第1 項規定，本件被上訴人以102 年7 月2 日北稅新一字第10242102471 號函撤銷原免徵處分，此有該函文影本1 紙附卷可稽，而上開函文並經被上訴人以郵件於102 年7 月4 日送達上訴人，而由上訴人本人親自簽收，此亦有掛號郵件收件回執影本1 紙附卷足憑，是被上訴人以102 年7 月2 日北稅新一字第1024210247號函撤銷原免徵處分，改按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分業於102 年7 月4 日發生效力，故無上訴人所指程序上瑕疵。
五、上訴人對原審判決不服，提起上訴，主張略以：建築基地、地面房屋及法定空地三者一體，法律明文禁止分割、移轉，建築法第11條規定甚明，被上訴人主張系爭土地為法定空地，上訴人質問建築地基和地面房屋何在，被上訴人始終未置答覆，未答覆之原因是根本無此物存在，沒有此二者就不可能有法定空地，因為法定空地必須依附此二者而存在。被上訴人承辦人只看見建築技術規則建築設計施工編28條第2 項「計入法定空地」，而忽略「建築基地」，土地原為建築基地騎樓退縮形成空地，該項空地計入法定空地原為當然之事，倘若土地原非建築基地，不受建蔽率之限制，根本無轉變為法定空地之可能，系爭土地並非建築基地，被上訴人認定其為法定空地，明顯錯誤。建築法第11條明訂法定空地為建築基地之一部分，既是一部份，當然應有另一部份，被上訴人始終未能敘明另一部份之存在，此一事實足以證明上訴人主張之一部分，即所謂法定空地並不存在。上訴人之作為限於出售土地，並未參與運用土地，單純出售土地，斷無使系爭土地成為法定空地之可能，從而無論系爭土地是否為法定空地，應無上訴人之責任。系爭土地為狹長之巷道，僅能供
一、兩人通行，絕無用作建築基地營建房屋之可能，事實上既不可能用作建築基地，當然不可能成為法定空地。建商張品泉買地之後最終拋棄土地所有權，以致系爭土地歸上訴人所有，此作為在法律上已使系爭土地不可能成為法定空地，因為享有土地所有權，才能用作建築基地，惟建築基地受建蔽率之限制始有法定空地，顯見系爭土地不可能是法定空地。張品泉所建設區房屋及建築基地早已全部出售，系爭土地與建築基地分割，單獨成為一宗。衡諸建築法第11條法定空地限制分割移轉之規定，系爭土地當然不可能是法定空地。上訴人出具同意書及申請人提出之使用執照申請書均不足以變更現實狀況，系爭土地並非法定空地。爰上訴聲明：１、原判決廢棄。２、原處分及訴願決定均撤銷。３、訴訟費用由被上訴人負擔。
六、被上訴人答辯略以：經查系爭土地使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案，被上訴人辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地屬臺北縣政府工務局核發之68店使字第1068號使用執照（67店建字第999號建造執照）申請範圍之建築基地（騎樓地），因系爭土地經建築主管機關查復屬68店使字第1068號使用執照申請範圍之建築基地（騎樓地），卷內配置圖標示為騎樓地（退縮沒建），而依建築技術規則建築設計施工編第28條第2 項及土地稅減免規則第9 條但書之規定，系爭土地即無免徵地價稅之適用，被上訴人爰以102 年7 月2 日北稅新一字第10242102471 號函撤銷系爭土地原免徵地價稅之處分及改按一般用地稅率課徵，同時依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內97年至101 年改按一般用地稅率課徵之差額地價稅，並繼續核定本案102 年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。本件系爭土地係依建築主管機關新北市政府工務局102 年
8 月19日北工建字第1022487660號函復確認係屬建造房屋應留設之法定空地，且有函附之建造執照卷內上訴人於67年3月31日書立之土地使用權同意書可稽，再依新北市新店地政事務所查告略以系爭土地重測前為大坪林段七張小段70-105地號，68年3 月16日始登記分割自同段70-13 地號，是依前揭土地稅減免規則第9 條但書規定，該部分即無免徵地價稅之適用，從而上訴人縱主張建商最終拋棄土地所有權、系爭土地為狹長巷道僅能供一二人通行、渠未在當地建屋等節，惟並無法變更系爭土地業經上訴人出具土地使用同意書，同意經建商於申請建造執照時列為建築基地，並經建築主管機關核定為法定空地使用之事實，且其既已計入法定空地即應受土地稅減免規則第9 條但書之限制，於建築主管機關新北市政府工務局變更上述見解前，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。又按建築法第11條規定，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，此即該法條所稱之兩部分，又上開法條明定法定空地為建築基地之一部分，且為建築管理之目的而規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，均非明文法定空地與建築基地及其上之建築物必須屬於同一人所有，蓋建築物只需有合法之權利即可坐落於建築基地（含法定空地）之上，並不以有該基地之所有權為必要。本件系爭土地既經上訴人同意建商於其所屬建築基地範圍內建造建築物，並經建築主管機關核定為法定空地使用，已非單純無償供公眾通行之道路用地，被上訴人依土地稅減免規則第9 條但書規定課徵地價稅，並無違誤。爰答辯聲明：１、駁回上訴人之訴。２、訴訟費用由上訴人負擔。
七、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
（一）按「（第1 項）對於簡易訴訟程序之裁判不服者，除本法別有規定外，得上訴或抗告於管轄之高等行政法院。（第
2 項）前項上訴或抗告，非以原裁判違背法令為理由，不得為之。」、「對於簡易訴訟程序之裁判提起上訴或抗告，應於上訴或抗告理由中表明下列事由之一，提出於原地方法院行政訴訟庭為之：一、原裁判所違背之法令及其具體內容。二、依訴訟資料可認為原裁判有違背法令之具體事實。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：一、判決法院之組織不合法。二、依法律或裁判應迴避之法官參與裁判。三、行政法院於權限之有無辨別不當或違背專屬管轄之規定。四、當事人於訴訟未經合法代理或代表。五、違背言詞辯論公開之規定。六、判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第235 條第1 項及第2 項、第236 條之
1 及第243 條定有明文。因此對簡易判決提起上訴，應以判決違背法令，且應提出原裁判有違背法令之具體事實，應先敘明。
（二）次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣( 市)轄區內之地價總額計徵之。」「（第1 項）地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣( 市) 累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……」行為時土地稅法第6 條、第14條、第15條第1 項、第16條第1 項定有明文。
１、又按「本規則依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第1 條、第9 條定有明文。前開土地稅減免規則第9 條規定，並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，及母法規定，本院予以尊重。
２、按「等則等之，不等則不等之」為平等原則之精義。上訴意旨雖陳稱上開土地稅減免規則第9 條但書規定（即建造房屋應保留之空地部分，不予免徵地價稅）違反憲法平等云云。然參照建築法第11條規定：「（第1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」是「法定空地」既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第
9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，自難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違。因此財政部94年10月4 日台財稅字第09404772630 號函釋：「69年5 月5 日『土地稅減免規則』修正發布前，屬建造房屋應保留之法定空地，雖經查明確實作為巷道無償供公共使用，依『土地稅減免規則』第9 條規定無免徵地價稅之適用。」亦採相同見解。
（三）經查，系爭土地位於住宅區，兩造並無爭執，次查原處分認系爭土地為建築基地即供騎樓地使用等事實，業據被上訴人提出前臺北縣政府工務局核發之68店使字第1068號使用執照（67店建字第999 號建造執照）為證，而上開使用執照所附之配置圖標示，系爭土地為騎樓地，但退縮未建；核與卷附新北市政府工務局102 年8 月19日北工建字第1022487660號函復附之上開建造執照卷內，上訴人於67年
3 月31日書立之土地使用權同意書記載相符（同意使用之土地包括本件系爭土地在內，○○○區○○○段七張小段
70 -13地號），亦有上開函文附原審卷可查，因此本件系爭土地確屬建築基地之一部分，足以證明。上訴人僅泛稱建築基地、地面房屋、法定空地應為一體，建築基地騎樓退縮形成空地為法定空地固屬當然，但本件系爭土地供巷道使用，上訴人又未在巷道兩側建造房屋等建物，因此系爭土地並非建築基地之法定空地云云；顯然誤解前開前臺北縣政府工務局核發之68店使字第1068號使用執照（整個建案），以系爭土地為建築基地之一部分之事實，又上訴人僅泛稱系爭土地非建築基地，然未提出任何客觀證據，因此上訴人重復原審判決所不採之理由，主張原審判決違法云云，並不足採。
（四）上訴人再主張建商張品泉買地後最終拋棄土地所有權，致系爭土地為上訴人所有云云，然查系爭土地自始即為上訴人所有，且在前開67店建字第999 號建造執照申請時，出具同意書申請建造執照，是上訴人前開主張，核與事實不符，自難採據。上訴人據前開誤認之事實，主張系爭土地非建築基地云云，核亦無理由。
八、綜上，原判決駁回上訴人原審之訴，核無違誤。上訴意旨，指摘原審判決違法，洵不可採。原審判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2 第3項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 11 月 6 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 11 月 6 日
書記官 陳德銘