臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第107號上 訴 人 林謝換
林炳焜林炳灶林炳禎被上訴人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103 年5 月30日臺灣新北地方法院103 年度簡字第25號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人林添壽所遺坐落新北市○○區○○段○○○○○ ○號土地，權利範圍1/3 ，持分面積85.33 平方公尺（下稱系爭土地），原免徵收地價稅。嗣上訴人林炳灶於民國102 年1月4 日基於遺產稅申報需要，向被上訴人函詢未徵地價稅原因，經被上訴人依新北市政府工務局函復系爭土地屬改制前臺北縣政府工務局核發73板使字第366 號使用執照（71板建字第1339號建造執照）申請範圍內之建築基地（地號為改制前臺北縣板橋市○○段○○○號（下稱系爭50地號）之建築基地（嗣分割出系爭土地），核與土地稅減免規則第9 條所定免徵地價稅之規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅（含有撤銷原免徵地價稅之處分）；又因被繼承人林添壽於101年8 月30日死亡，系爭土地迄未辦妥繼承登記，亦未設管理人，被上訴人遂依土地稅法第3 條、同法施行細則第20條第
1 項及稅捐稽徵法第12、14條規定，以全體繼承人即林謝換、林炳焜、林碧霞、林炳聰、林炳輝、林炳灶、林炳禎等7人（即林謝換等7 人）為97年至100 年度地價稅之代繳義務人及101 年度地價稅之納稅義務人，並通知林謝換等7 人應自72年起按一般用地稅率課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內97年至101 年地價稅分別為1萬4,330 元、1 萬4,330 元、1 萬5, 552元、1 萬5,552 元、1 萬5,552 元，合計7 萬5,316 元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：
（一）系爭土地前既卷證齊備而經板橋地政事務所以77年5 月31日板登字第23197 號將地目標示變更登記為「道」，則依內政部72年12月28日台（72）內地字第202802號函釋意旨，顯見系爭土地非屬法定空地，才得以變更地目；而自該年度起至101 年止，被上訴人皆依法核定非屬法定空地，係屬無償供公眾通行之私設道路，為免徵地價稅之土地；且改制前臺北縣政府工務局先後三次亦核定係屬無償供公眾通行之道路土地，非屬法定空地。
（二）板橋地政事務所前依新北市政府工務局函稱系爭土地「屬該照申請範圍」、「雖未計入建蔽率檢討，仍屬建築法第11條規定應留設之法定空地」，逕為更正地目登記回復為「田」；嗣新北市政府決定予以撤銷，業經板橋地政事務所102 年12月24日新北板地測字第1023613385號函將系爭土地地目回復為「道」之原登記在案。被上訴人雖稱地政機關已於103 年1 月27日辦竣系爭土地更正地目為「田」之事宜，上訴人迄未收悉，況系爭土地是否屬法定空地之爭議，現正於臺北高等行政法院審理中，地政機關如何竟變更地目登記？
（三）系爭土地之原共有人先後死亡，繼承人辦理遺產稅申報，皆經財政部臺北國稅局核發遺產稅，系爭土地並未經計入遺產總額證明書，是依遺贈稅法第16條規定，益徵系爭土地並非法定空地。
（四）被上訴人辯稱原免徵地價稅之處分未考量系爭土地為改制前臺北縣政府所核發73板使字第366 號使用執照及71板建字第1339號建築執照申請範圍內之建築基地，屬違法之行政處分；且新北市政府工務局103 年2 月24日北工建字第1030320602號亦函復臺北高等行政法院，73板使字第366號使用執照及71板建字第1339號建築執照記載之土地範圍為系爭50地號等語。然該土地之產權現登記為臺北市政府捷運工程局所有，顯然上開使用執照所登載之地號土地並非該執照之建築基地，則該執照之建築基地究係坐落於何地號土地？再者，當時該執照申請建物所有權第一次登記時，板橋地政事務所於該執照基地範圍內之土地登記簿謄本，明確登載「全筆為法定空地、內有部分法定空地」，則系爭土地確未註記為法定空地之情，亦經板橋地政事務所103 年2 月5 日新北板地測字第1033951767號函復臺北高等行政法院說明在案。況被繼承人林添壽所有坐落同地段其他地號之遺產土地，同為無償供道路使用，經被上訴人以「由地籍資料查得記載為法定空地」為由而駁回地價稅減免之申請，以此即可反證。被上訴人徒以原核定之免徵處分違法，並未據實證，退萬步言，亦未依行政程序法第118 條規定辦理，而有重大明顯之瑕疵。
（五）系爭土地經核定免徵地價稅逾25年，使用狀況完全沒有改變，然繼承人先後辦理繼承登記竟獲差別待遇，何得圓行政一體政策一貫之說？是被上訴人自應依通報之地籍資料，作成免徵地價稅之原核定，並逕行辦理免徵地價稅等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）按「依建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」（最高行政法院96年度判字第1727號判決參照）；又「由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，是以當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，故原審按建築法第11條第1 項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。』認為『建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地』之見解，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。」（最高行政法院98年度裁字第1161號裁定參照）。
（二）系爭土地於77年5 月31日地目變更為「道」，並自該年度起核定免徵地價稅在案，有系爭土地77年及83年土地卡可稽；原告林炳灶於102 年1 月4 日基於遺產稅申報需要，向被告申請系爭土地原免徵地價稅之法令依據，被告乃就系爭土地是否屬建築法第11條規定之建築基地一事函詢新北市政府工務局並經該局以102 年1 月25日北工建字第1021072340號函復略以：「說明：二○○○區○○段○○○○○○號土地，經查73板使字第366 號使用執照（71板建字第1339號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍。」準此，系爭土地屬改制前臺北縣政府73板使字第366 號使用執照之建築基地範圍甚明。縱如原告主張系爭土地係新北市板橋區公所養護，為無償供公眾通行使用，依土地稅減免規則第9 條但書規定，不得予以免徵地價稅，是被告遂以102 年2 月6 日北稅板一字第1024174461號函通知原告林炳灶系爭土地應自72年起按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內97年至101 年地價稅共計75316 元。原告林炳灶就前開補徵函不服，嗣分別於102 年2 月25日、102 年5 月10日、102 年5 月17日、102 年5 月24日、102 年6 月10日及10 2年6 月13日向被告機關聲明異議，案經被告再次詢據新北市政府工務局並經該局以102 年4 月2 日北工建字第1021346211號函復系爭土地確屬建築法第11條規定應留設之法定空地，是依土地稅減免規則第9 條但書規定，系爭土地仍不得予免徵地價稅，被告遂以102 年6 月14日北稅板一字第1024190051號函通知原告等7 人，系爭土地應自72年起按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內97年至101 年地價稅共計75316元，揆諸前揭法令規定，於法並無不合。
（三）原告雖主張系爭土地業經被告機關依法核定免徵地價稅至今逾25年，並自免徵時起迄今使用狀況完全沒改變，被告機關現卻逕依新北市政府工務局之函復資料推翻過去核定免徵之事實，該行政行為如何讓人信服乙節。惟系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，因事涉專業認定，自應以新北市政府主管建築機關即新北市政府工務局認定為準，經被告多次函詢新北市政府工務局，並據該局分別以102 年1 月25日北工建字第1021072340號函、10
2 年4 月2 日北工建字第1021346211號函及102 年7 月23日北工建字第1022202422號函復，系爭土地確為改制前臺北縣政府所核發73板使字第366 號使用執照（71板建字第1339號建造執照）申請範圍內之建築基地，自屬建築法第11條規定之法定空地無誤，是被告以新北市政府工務局所為認定作為系爭土地得否依土地稅減免規則第9 條規定而得免徵地價稅之判斷依據，自屬有據。又按行政程序法第
117 條本文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」，核其立法意旨係因基於依法行政之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力，亦然（法務部100 年6 月14日法律決字第1000013953號函參照）。系爭土地前經被告核准自77年起免徵地價稅，惟該處分作成時，未考量系爭土地為改制前臺北縣政府所核發73板使字第366 號使用執照（71板建字第1339號建造執照）申請範圍內之建築基地，其認事用法核有未洽，屬違法之行政處分，被告依職權撤銷，揆諸前揭行政程序法第117 條本文規定，於法尚無違誤。
原告上開主張，容有誤解。
（四）原告主張系爭土地於77年5 月31日經板橋地政事務所地目變更為「道」，依內政部72年12月28日台（72）內地字第202802號函釋規定，該筆土地因屬無償供公眾使用之道路土地而非屬建築房屋依法所應保留空地，才得以變更地目為「道」，並經被告機關免徵地價稅近30年；又渠等曾因系爭土地地目之疑義前向板橋地政事務所陳情，惟經該所依渠等檢附之新北市政府102 年4 月2 日北工建字第1021346211號函，將系爭土地地目逕為更正登記回復為「田」，幸經新北市政府102 年12月13日0000000000號訴願決定撤銷該處分，並經板橋地政事務所以102 年12月24日新北板地測字第1023613385號函將系爭土地地目回復為「道」之原登記在案；另依土地稅減免規則第22條第1 項第2 款規定，經地目變更為「道」之土地，應由稽徵機關依主管地政機關之地籍資料逕行辦理減免云云。惟依新北市板橋地政事務所於103 年1 月28日以新北板地測字第1033951728號函副知被告機關略以：「說明：二、本案前因土地所有權人不服本所102 年8 月20日更正地目為『田』之處分，向新北市政府提起訴願，經市府訴願決定，因本案未依土地法第69條規定報請新北市政府地政局核准即予更正，原處分應予撤銷，另為適法之處理，查本所業依前開訴願決定撤銷原處分，將旨○○○區○○段○○○○○ ○號土地地目由『田』回復為『道』，並函知相關權利人在案……。
三、次查本案經撤銷原處分後，本所另以103 年1 月10日新北板地測字第1033950443號函報新北市政府地政局，並經該局以上開號函核准辦理，故本所已於103 年1 月27日辦竣旨揭地號土地地目更正事宜，地目由『道』更正為『田』。」此有上開號函及系爭土地之土地建物查詢資料在卷足憑。據此，系爭土地地目既經新北市板橋地政事務所於103 年1 月27日由「道」更正為「田」，並經新北市政府工務局認定確屬建築法第11條規定之法定空地無誤。是原告上開主張，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：
（一）依系爭土地分割自系爭50地號之土地，於申請建築（71板建字第1339號建造執照）後，使用執照（73板使字第366號）核發時（73年2 月18日）有效之建築法第11條規定：
「本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。」、「前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」，嗣於73年10月26日修正（同年11月7 日公布）為「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。」、「前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」、「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法由內政部定之。」，修正理由在於：「
一、將「保留之空地」修正為「留設之法定空地」，以期明確。二、明定建築物基地應合併為一宗後，始能建築。
三、增列第三項，規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，以利建築管理。」，又依建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占建築基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及法定空地，而建築基地面積之計算方式係以建築面積除以建蔽率得之，則於建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築物之法定空地至明。是「法定空地」既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此土地稅減免規則第9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，核與土地稅法第6 條為發展經濟，促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該法條規定授權之範圍，未違平等原則、比例原則或量能課稅原則，本院自應予尊重，故該條但書規定自得作為課徵地價稅之依據。
（二）行政院依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定之法律授權而訂定土地稅減免規則（見同規則第1 條），依同規則第9 條規定，無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。蓋法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，而土地稅減免規則第9 條但書乃規定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅，核與土地稅法第6 條為發展經濟，促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該法條規定授權之範圍，未違平等原則、比例原則可言，故該條但書規定自得作為課徵地價稅之依據。又土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，在99年5 月
7 日行政院院臺財字第0990019583號令修正發布前係規定為：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，修正理由在於：「一、現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。二、但書之『....應保留之空地部份，不予免徵。』文字配合建築法規定及法律統一用字修正為『....應保留之法定空地部分，不予免徵。』」，準此可知，不論修正前後，但書規定之空地，係指「法定空地」而言，應可認定。準此，系爭土地系爭50地號土地於71年申請建造執照及73年取得使用執照之建築基地，已載明系爭土地建築基地內之私設道路，自屬於建築法第11條所規定之法定空地之範圍內，不論系爭土地是否無償供公眾通行之土地事實，依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不得減免地價稅甚明。
（三）系爭土地是否計入73板使字第366 號使用執照（71板建字第1339號建造執照）所示建築基地之法定空地乙節，迭經被上訴人多次函詢新北市政府工務局，並據該局分別以10
2 年1 月25日北工建字第1021072340號函、102 年4 月2日北工建字第1021346211號函及102 年7 月23日北工建字第1022202422號函復，系爭土地確為改制前臺北縣政府所核發73板使字第366 號使用執照（71板建字第1339號建造執照）申請範圍內之建築基地，核屬建築法第11條規定之法定空地等情（見原處分卷第179 至182 頁）。是系爭土地縱令係供公眾通行使用，因系爭土地屬73板使字第366號使用執照之法定空地範圍，即不符前揭行為時土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之規定。故被告依新北市政府工務局所為認定系爭土地屬建築法第11條規定之法定空地，並不合土地稅減免規則第9 條本文免徵地價稅規定，爰以一般用地稅率核課補徵系爭土地97至101 年期地價稅，自屬有據，於法並無違誤。是上訴人主張：系爭土地係供公眾通行使用，非屬法定空地，應免徵地價稅云云，於法無據，洵非可採。
（四）依新北市板橋地政事務所於103 年1 月28日以新北板地測字第1033951728號函略以：「說明：二、本案前因土地所有權人不服本所102 年8 月20日更正地目為『田』之處分，向新北市政府提起訴願，經市府訴願決定，因本案未依土地法第69條規定報請新北市政府地政局核准即予更正，原處分應予撤銷，另為適法之處理，查本所業依前開訴願決定撤銷原處分，將旨○○○區○○段○○○○○ ○號土地地目由『田』回復為『道』，並函知相關權利人在案....。
三、次查本案經撤銷原處分後，本所另以103 年1 月10日新北板地測字第1033950443 號 函報新北市政府地政局，並經該局以上開號函核准辦理，故本所已於103 年1 月27日辦竣旨揭地號土地地目更正事宜，地目由『道』更正為『田』。」此有上開號函及系爭土地之土地建物查詢資料在卷足憑（見原處分卷第294 至298 頁）。準此，系爭土地地目既經新北市板橋地政事務所於103 年1 月27日由「道」更正為「田」，已非屬上訴人主張系爭土地地目為「道」之情；況如前述，新北市政府工務局認定系爭土地屬建築法第11條所規定之法定空地屬實。是上訴人主張：系爭土地地目更正為「道」，認系爭土地為非法定空地云云，尚屬無據，殊難作為有利上訴人之認定。
（五）縱令系爭土地上訴人等人於繼承時，相關稅捐機關未列入應徵收遺產稅之遺產，究係屬各該機關之職權，本院無權置喙，尚不得以相關稅捐機關未列入為應徵收遺產稅之遺產，即得作為本件不應徵地價稅之依據。是上訴人主張系爭土地未經國稅局列入應徵收遺產稅之遺產，本件不應徵收地價稅云云。縱令屬實，亦不得作為撤銷原處分之依據。
（六）按行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第11
9 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」，本件如前述，系爭土地屬於建造房屋應保留之法定空地部分，則被上訴人原核定免徵地價稅，顯有違誤，而撤銷免徵地價稅之處分，上訴人及被繼承人因該信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然不會大於撤銷所欲維護之公益，被上訴人自得撤銷原免徵地價稅之處分，並通知林謝換等7人 應自72年起按一般用地稅率課徵地價稅（見訴願卷第188 至192 頁），顯符合行政程序法第118 條之規定。
是上訴人主張被上訴人未依行政程序法第118 條規定辦理，而有重大明顯之瑕疵云云，容有誤解，自不可採，合此指明。
（七）按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權（最高行政法院93年判字第1392號判例意旨參照）。本件系爭土地並不符合免徵地價稅之要件，依法自應予徵收地價稅，則先前核定免徵自屬違誤，已如前述，則其違法免徵地價稅之處分，揆諸前開說明並無平等原則之適用甚明。是上訴人主張：系爭土地共有人之繼承人先後辦理繼承登記竟獲差別待遇（按指有免徵、有徵收之情）云云，容有誤會平等原則之適用，亦不可取。（九）基上，系爭50地號之建築基地於71年依申請取得建築執照、73年取得使用執照，載明建築基地內（系爭50地號）之系爭土地為私設道路，核屬建築法第11條所規定之法定空地，則依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不得免徵地價稅。是被上訴人依法補徵系爭土地97至101 年（期）之地價稅如原處分，洵屬有據，要無違誤。
五、上訴人上訴意旨略以：
（一）原審判決違反土地法第172 條、土地稅法第3 條第1 項及民法第1147、1148條之條文規範，其判決為違背法令：
查坐落新北市○○區○○段○○○○○ ○號之系爭土地，權利範圍1/3 ，被繼承人林添壽即土地所有權人之土地所有權持有期間，為自70幾年開始至101 年期間，其土地課稅清單皆為被上訴人地價稅課稅明細表所核定有案為免徵地價稅土地。原審判決書、訴願決定書及復查決定書亦明載自
77 年 起開始核定為免徵地價稅土地，且有77年及83年土地卡附卷可稽。上訴人辦理繼承登記時，系爭土地使用狀況完全未曾改變，然被上訴人卻於102 年2 月6 日函覆上訴人林炳灶：系爭土地應自72年起按一般稅率課徵地價稅，並補徵97至101 年（期）地價稅合計75,316元之行政處分，且於102 年6 月14日函知全體繼承人。按依前述法令條文明確規範該年（期）地價稅納稅義務人為土地所有權人（即被繼承人林添壽）；系爭土地免徵事實、原因完全存在，免徵地價稅之原核定被上訴人既未公告撤銷，也未宣告廢止，其效力繼續存在，為行政程序法第110 條所明定。上訴人既非該年（期）之土地所有權人，亦非地價稅之納稅義務人，原審認定系爭土地應自72年起按一般稅率課徵地價稅、及被上訴人對上訴人所為補徵97至10 1年（期）地價稅款之行政處分行為「核屬有據」，已違反前揭法律，其判決違背法令至為明確。
（二）原審判決違反證據法則（內政部營建署95年6 月30日營署建管字第0952910416號函之規範）：
1、查系爭土地自73板使字第366 號使用執照核下，不同行政機關及被上訴人自77年起至101 年幾近30年期間均核定為免徵地價稅土地；即土地所有權人林添壽持有系爭土地期間，不同行政機關及被上訴人皆核（認）定其為非屬建築法第11條規定應留設之法定空地，而核發相關不同證明文件出來。現被上訴人變更行政行為，就77年起核定為免徵地價稅原因、事實不予明察，卻遂以函查新北市政府工務局102 年1 月25日北工建字第1021072340號函…「仍屬該照申請範圍」、102 年4 月2 日北工建字第1021346211號函…「仍屬建築法第11條規定應留設之法定空地」（僅供辨理稅務參考使用）之函覆，即予推翻行之近30年之原核定事實而予變更；詎原審不予深究、不待臺北高等行政法院就「系爭土地是否隸屬法定空地」審理確定，即予認定，殆與事實、證據、內政部解釋函令內容具體有違:
⑴內政部營建署95年6 月30日營署建管字第0952910416號
覆臺北縣政府工務局函（附件一）稱「主旨：為實施容積管制前之建築執照，依建築技術規則建築設計施工編第2 條規定設置私設通路，是否認定為建築基地之法定空地一案。說明：二、…如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，至其是否認定為法定空地，應依個案申請當時法令條文規定認定核處。」，顯然建築基地範圍內之私設通路，並非全屬法定空地。
系爭土地雖屬73板使字第366 號使用執照基地範園之私設道路土地，至於是否為法定空地，理應查明73板使字第366 號使用執照核發時法令條文來認定。然原審未予查究，據予認定，違反內政部上開函示建築技術規則建築設計施工編第2 條之1 規定。
⑵依新北市政府工務局103 年2 月24日北工建字第103032
0602號覆臺北高等行政法院函（附件二）稱: 「說明二、有關73板使字第366 號使用執照（71板建字第1339號建照執照）記載之土地範圍一事…本案當時申請使用執照之地號載示為系爭50地號土地，且同於71板建字第1339 號 建照執照所載示之地號。」等語，則本件71板建字第1339號建照執照於71年核發後，其所載示之地號土地即系爭50地號土地於72年9 月12日分割，73板使字第366 號使用執照於分割5 個月後之73年2 月18日核發，①何以上開使用執照之地號載示會同於兩年前核發之建照執照？②系爭中山段50-23 地號土地，何以並未載入該使用執照之建築基地內土地？③且查系爭50地號土地，現產權登記為臺北市政府捷運工程局所有，並非該照之建築基地，則該照之建築基地究係坐落於何地號土地，仍有疑義。④再者，板橋地政事務所103 年2 月5日新北板地測字第1033951767號覆臺北高等行政法院函（附件三）：「說明二、…當揭地號土地（指系爭中山段到國23地號土地）登記資料並未註記『法定空地』。
三、副本抄送新北市政府工務局，有關臺北高等行政法院函詢73板使字第366 號使用執照記載之土地範圍，因屬貴管權貴範疇…」，系爭中山段50-23 地號土地，73年既未臚列於上開使用執照之之建築基地範圍內，何來30年後法定空地主管機關由新北市政府工務局來認定，卻將其列為該照建築基地內之法定空地。又系爭土地登記資料明確並未註記「法定空地」。⑤按依內政部72年12月28日台（72）內地字第202802號解釋函令：供公眾使用之法定空地縱單獨分割為一筆，仍不得變更地目為「道」；惟系爭土地卻得於77年5 月31日證卷齊備經板橋地政事務所依法變更地且為「道」，突顯系爭土地在當時法令規章認定並非法定空地。原審未加深究，明顯違反前開內政部解釋。
2、就稅捐稽徵處原處分核定為免徵地價稅部分：⑴原審判決理由書、訴願決定書及復查決定書均載明：系
爭土地於77年5 月31日地目變更為「道」，被上訴人並自該年度起核定免徵地價稅在案，且有系爭土地77年及
83 年 土地卡附卷可稽。按土地稅減免規則第32條明載：對減免土地稅之土地必須詳載有關稅冊記載減免原因、期別、及核准文號，並應登錄土地稅電腦稅籍主檔，按年（期）由電腦列印明細表，函報直轄市主管機關、縣、（市）政府核備。…主管機關依前項明細表，分別編造地價稅…減免稅額統計表，函報財政部備查。系爭土地核定為免徵地價稅土地，其減免原因、期別及核准文號，既按年（期）詳載於相關稅冊歷經逾25年，被上訴機關理應明查而未查明，原審亦未予查究，顯然違反稅捐稽徵法第1 條稅捐稽徵適用法律之原則。
⑵原審認定系爭土地計入73板使字第366 號使用執照（71
板建字第1339建照執照）所示建築基地，惟查板橋地政事務所102 年5 月27日新北板地測字第1023599218號覆函說明「…三、…（一）查土地登記簿原係依內政部72年1 月19日台內地（營）字第127846號函頒『加強建築物法定空地管理作業要點』第6 點規定，於其他登記事項欄蓋有『內有部分法定空地』或『全筆為法定空地』之戳印…」則同建築執照、同使用執照、相同建築基地內之土地於辦理建物第一次登記時，屬法定空地與非屬法定空地者於土地登記簿謄本明確註記登載。系爭50-2
3 地號土地，非但經由板橋地政事務所覆臺北高等行政法院函表示，該地號土地登記資料並未註記「法定空地」，且向○○○區○○○○道路養護經年，準此，則上訴人證卷齊備多次依法提出回復地價稅原核定（減免）之申請，被上訴人卻拒予函覆賜准所請，原審未就此情詳予深究，明顯違反稅捐稽徵之依法行政原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「本規則依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定訂定之。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」土地稅法第14條、土地稅減免規則第1 條、第9 條分別定有明文。又建築法第11條明定：「（第1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」，是以「法定空地」係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅。
（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又司法院釋字第622 號解釋理由書明釋：「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1 項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第
2 項）。』依該條第1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」，由上可知被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，仍應具有繳納之義務。繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務。
（三）上訴人雖主張被上訴人於102 年6 月14日發函通知上訴人全體補徵被繼承人97年至101 年地價稅，然上訴人於斯時並非土地所有權人，被上訴人以上訴人為納稅義務人，係違反土地法第172 條、土地稅法第3 條、民法第1147條、第1148條，地價稅應以土地所有權人為納稅義務人，且系爭土地免徵事實、原因完全存在，免徵地價稅之原核定被上訴人既未公告撤銷，也未宣告廢止，其效力繼續存在，為行政程序法第110 條所明定云云。然查，被上訴人102年2 月6 日北稅板一字第1024174461號函已敘明「旨揭中山段50-23 號地號土地原免徵地價稅……核與上揭免徵地價稅規定不符，土地持分面積85.33 平方公尺應自72年起按一般用地稅率課徵地價稅，……隨文檢送應補徵97年至
101 年地價稅繳款書共份，請依限繳納。」（見原處分卷第192 頁），其雖未言明「原免徵地價稅之違法行政處分撤銷」字樣，但實質上就是撤銷「原免徵地價稅之行政處分」，是原違法免徵地價稅之處分已經撤銷，並無違反行政程序法第110 條第3 項（行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在）之可言。且被上訴人是經被上訴人迭次函詢新北市工務局系爭土地是否為法定空地後，新北市工務局並以102 年1 月25日北工建字第1021072340號函、102 年4 月2 日北工建字第1021346211號函及102 年7 月23日北工建字第1022202422號函復，系爭土地確為改制前臺北縣政府所核發73板使字第366號使用執照（71板建字第1339號建造執照）申請範圍內之建築基地，核屬建築法第11條規定之法定空地等情（見原處分卷第179 至182 頁），被上訴人方才「確實知曉」之前免徵地價稅處分之違法原因，其已於確實知悉二年內撤銷原免徵地價稅之違法行政處分（最高行政法院102 年度
2 月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照），自未逾行政程序法第121 條第2 項2 年之除斥期間；又上訴人及被繼承人因該信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然不會大於撤銷所欲維護之公益，原處分撤銷免徵地價稅處分之違法處分，亦未違反行政程序法第117 條規定。再者，依土地稅法施行細則第20條規定，地價稅係以每年8 月31日為納稅義務基準日，並以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人。本件被繼承人林添壽於101 年
8 月30日死亡，被上訴人於102 年6 月14日以北稅板一字第1024190051號函向上訴人補徵97年至101 年之地價稅，其中97年至100 年地價稅係以上訴人為代繳義務人，而10
1 年係為納稅義務人。被繼承人生前雖經違法核定免徵地價稅，惟此違法行政處分已經撤銷，且依稅捐稽徵法第21條定，稅捐稽徵機關在五年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍可核課稅捐，則被上訴人依上開正確資料，補徵被繼承人97年至100 年之地價稅，自無違誤，且被繼承人此一納稅義務（指97年至100 年地價稅），係於生存前依法即存在之納稅義務，被上訴人以上訴人全體，即以全體繼承人為97年至100 年代繳義務人，並無不合。另上訴人於101 年8 月30日自被繼承人死亡起發生繼承，則101年8 月31日時，上訴人已為101 年度之納稅義務人，被上訴人向上訴人補徵101 年度地價稅，亦無不法。上訴人主張其並非納稅義務人，並無繳納義務云云，尚不足採。
（四）上訴人復主張原審判決違反內政部營建署95年6 月30日營署建管字第0952910416號函之規範（建築基地範圍內之私設通路，並非全屬法定空地），逕以新北市政府工務局函認定系爭土地為法定空地，違反證據法則，且系爭建照執照於71年核發後，所載基地系爭50地號土地於72年9 月12日分割，之後使用執照73年2 月18日核發，但使用執照所載之基地地號何以同於建照執照（只有系爭50地號），而未包括系爭50-23 地號土地？且系爭50地號土地，現產權登記為臺北市政府捷運工程局所有，並非該照之建築基地，則該照之建築基地究係坐落於何地號土地，仍有疑義，又系爭土地登記資料明確並未註記「法定空地」，且供公眾使用之法定空地不得變更地目為「道」，惟系爭土地卻曾變更地目為「道」，益突顯系爭50-23 地號土地並非法定空地云云。惟查：
1、按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須遵重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」最高行政法院97年度判字第747 號判決意旨可供參照，故若非各該主管機關就法定空地之專業認定，有明顯之錯誤，稅捐機關即應尊重該主管機關之專業判斷。
2、本件使用執照73板使字第366 號建築地點為臺北縣板橋市（改制前）系爭50地號，系爭50-23 地號土地確分割自系爭50地號，此有土地登記第二類謄本可稽（見原處分卷第175 頁），可知系爭50-23 地號土地亦屬73板使字第366 號使用執照之基地，而相同建物之使用執照來自於建築執照，乃眾所周知之事實，系爭建築執照基地記載為系爭50地號土地，之後系爭50-23 地號土地才自系爭50地號分割，但使用執照仍援用建照執照上之基地記載（系爭50地號），而未增列新分割之系爭50-23 地號土地，不表示使用執照之基地，不包括系爭50-23 地號土地。至系爭50地號土地既確屬系爭73板使字第366號使用執照之建築基地（見原處分卷第170 頁），系爭50地號目前產權登記為何人所有，並不影響本案之判斷，上訴人主張系爭50地號土地並非前揭使用執照之建築基地，該使用執照之建築基地究係坐落於何地號土地，仍有疑義云云，尚不足採。
３、又系爭土地雖未註記「法定空地」，且過去地目過去曾變更為「道」（103 年1 月27日已更正為「田」），但依新北市板橋地政事務所102 年5 月27日新北板地測字第1023599218號函復略以：「說明：二、台端函請提供77年5 月31日板登地第23197 號地目變更案相關檔案資料1 事，經查本案係於77年間辦理，迄今已逾保存年限，故無檔存資料可予提供。三、……（一）查土地登記簿原係依內政部72年1 月19日台內地（營）字第127846號函頒『加強建築物法定空地管理作業要點』第6 點規定，於其他登記事項欄蓋有『內有部分法定空地』或『全筆為法定空地』之戳印，惟前開要點業經內政部74年
8 月19日74台內地字第330250號函停止適用，爰自前開停止適用日起，土地登記簿已無須再註記法定空地。」（見原處分卷第167 頁），可知系爭土地「未註記為法定空地」，不代表一定「不是法定空地」。又過去亦可能因行政疏失而導致系爭法定空地之地目變更為「道」，只是因已逾保存年限，故無資料可供查證，不能因系爭土地過去地目曾錯誤地變更為「道」，即倒果為因而謂系爭土地必非法定空地（何況系爭土地已於103 年1月27日更正為「田」），本件法定空地之主管機關（新北市政府工務局）既認定系爭土地為法定空地，其判斷並無明顯可見之錯誤，稅捐機關即應尊重新北市政府工務局之專業判斷。
４、至內政部營建署95年6 月30日營署建管字第0952910416號函稱「如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，至其是否認定為法定空地，應依個案申請當時法令條文規定認定核處」，意指「屬建築基地一部分之私設通路，如果不符合申請當時法令條文規定，不能認定為法定空地，如果符合申請當時法令條文規定，即可被認定為法定空地」，並未否認系爭土地被認定為法定空地之可能性，則新北市政府工務局依系爭73板使字第366 號使用執照申請當時之法令規定，認定系爭土地係為法定空地，難謂違反內政部營建署95年6 月30日營署建管字第0952910416號函之意旨，上訴意旨尚無足採。
（五）綜上所述，上訴意旨均不可採，原審判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令或不備理由及理由矛盾之情形；上訴論旨，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 5 月 29 日
書記官 簡若芸