臺北高等行政法院裁定
103年度簡上字第136號上 訴 人 葉解隆
葉明昌葉解興葉聰財葉勍甬被上訴人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上上列當事人間地價稅事件，上訴人不服臺灣新北地方法院中華民國103 年7 月31日103 年度簡字第60號行政訴訟判決，提起上訴本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由事實及理由
一、按對於簡易訴訟程序之判決提起上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第235 條第2 項定有明文。又依同法第236 條之2 第3 項準用第243 條第1 項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有第243 條第
2 項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於地方法院簡易訴訟程序之判決上訴，如依行政訴訟法第236條之2 第3 項準用第243 條第1 項規定，以判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應表明原判決所違背之法令及其具體內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或最高行政法院之判例，則為揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第236 條之
2 第3 項準用第243 條第2 項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對簡易訴訟程序之判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人所有坐落新北市○○區○○段2701-1、2701-39 、2701-40 及2703地號等4 筆土地（上訴人葉聰財應有部分1/6，其餘上訴人應有部分均為1/24），使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原經被上訴人核准免徵地價稅在案。嗣被告辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，查得新北市○○區○○段2701-1、2703地號土地部分面積及新北市○○區○○段2701-39 、2701-40 地號土地全部面積屬（改制前，下同）臺北縣政府建設局核發69重使字第3370號等使用執照申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，應按一般用地稅率核課地價稅，被告乃分別以102 年7 月16日北稅重一字第10241632551 號函（受文者：葉解隆）、102 年7 月17日北稅重一字第10241632
552 號函（受文者：葉明昌）、102 年7 月17日北稅重一字第1024163255 8號函（受文者：葉解興）、102 年7 月17日北稅重一字第10241632556 號函（受文者：葉聰財）、102年7 月17日北稅重一字第1024163255號函（受文者：葉勍甬），就上開地號土地屬法定空地部分（下或簡稱系爭土地）改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵系爭土地核課期間內97年至101 年（5 年）改按一般用地稅率課徵地價稅，按各原告應有部分歸戶計算，其稅額分別為新臺幣（下同）30,144元、30,149元、30,147元、129,602 元及30,147元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回後提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院以103 年度簡字第60號行政訴訟判決（下簡稱原審判決）駁回，上訴人提起本件上訴。
三、上訴人上訴意旨略以：行政處分固因法令或環境變遷仍應依法律常軌合理謹慎調整，但依法行政固不得損害人民先前依法取得之權利及利益，尤以溯及既往、不遵法令、追溯橫徵，尤屬違法不當。行政機關對舊行政處分固得就情況變化而檢討變更原行政處分，但最高行政法院之所謂變更原處分之解釋意旨，其原意應係指原行政處分效力之停止，係事後效力之停止，並非溯及既往效力之撤銷，概依法律制訂適用最高準則，立法機關制訂法律固可制訂溯及既往之生效日期之法律。然執行法律者則不得溯及既往、濫行違法。原審判決就本案引用溯及既往為違法判決，應屬無效，自得指摘其違法判決。又最高行政法院民國92年度判字第1691號、94年度判字第1605號判決精神而言，其所指以作成一新行政處分變更原處分之效力之方式，應為事後適用，而非溯及既往之適用，原審判決不察，經以審判用法者間立法者混淆不清等語，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當。
四、經查原審就系爭土地【即上訴人等人所有坐落新北市○○區○○段2701-1、2701-39 、2701-40 及2703地號等4 筆土地（上訴人葉聰財持分1/6 ，其餘上訴人持分均為1/24）屬法定空地部分】既屬建築基地內依規定所應保留之法定空地部分，則其雖屬無償供公眾通行之道路土地，然依土地稅減免規則第9 條但書之規定，仍不予免徵地價稅，是上訴人僅著眼於土地稅減免規則第9 條前段之規定，而無視但書之規定，乃執之而謂系爭土地應免徵地價稅云云，依法洵屬無據。又依卷附本件被上訴人所為之核課處分，雖其「主旨」欄係載稱：「台端所有坐○○○區○○段2701-1、-39 、-40 及2703等4 筆土地，應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵97年至101 年地價稅……。」，而無「撤銷」原為免稅處分之用語；然其既已表明「補徵97年至101 年地價稅共計○○元」，即業已作成一新之行政處分變更原處分之效力；況且，行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，應依行政處分之內容及文義予以探究其意，而依原處分之「主旨」欄及其說明內容以觀，既已表明應「改」一般用地稅率課徵地價稅，則一般人即可輕易理解其係變更原為免徵地價稅之處分，實為一「撤銷」原免徵地價稅處分之「行政處分」無疑，是原處分自無行政程序法第110 條第3 項所規定之問題。
再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，則被上訴人對於上訴人將免徵處分撤銷而變更為補徵核課處分，於法並無不合。另查原免徵地價稅之行政處分乃係因漏未審酌系爭土地具「法定空地」之性質而為之違法授益處分，然租稅採法律主義乃為憲法第19條明定之原則，故課稅應有法律依據，免稅亦然，被上訴人原依據系爭土地為既成道路之事實而適用法律予以免徵地價稅，於事後發現系爭土地亦具法定空地之性質而不符免徵地價稅之法律規定，乃對上訴人等人予以補徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條第2 項前段之規定，且被上訴人本無任何裁量餘地，若違法就不符免徵地價稅者予以免徵，不但違背法律規定，並嚴重影響地價稅課徵制度之運作，故被上訴人依行政程序法第117 條規定行使撤銷權，對公益當無重大危害，而上訴人亦未具體指明其信賴利益為何，且衡諸本件上訴人僅係消極受有原免徵地價稅之利益，其並未指出及舉證因該信賴原免徵地價稅之行政處分，而有作成不能回復或難於回復之財產處置之信賴利益，足認其並無「信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益」之情形，則被上訴人撤銷前開誤予核准免徵地價稅之違法授益處分，依法洵屬有據等語。因認原處分就系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵系爭土地核課期間內97年至101 年改按一般用地稅率課徵地價稅，按各上訴人應有部分歸戶計算補徵本件系爭土地之地價稅，核未違法。因此上訴人上訴理由，乃就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，主張論斷矛盾，及不依證據認定事實；而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第236 條之2 第3 項準用第243 條第2 項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、茲應再予敘明，上訴人主張被上訴人於81年11月4 日以81年北縣稅重〈二〉字第56349 號函核准自81年起至原因消滅止免徵地價稅等語，因此上訴人因上開函令之作成，而取得系爭土地在往後年度免徵地價稅之稅捐優惠，該授益處分具有繼續性之效力，然授益處分亦為行政處分之一種，而行政處分之「失效」，卻非以經撤銷或廢止者為限，尚可能因其他事由而失效者（參照行政程序法第110 條第3 項所含法理即明）。在具有繼續性效力之行政處分之情形，若該處分所依據之法律規定，事後變更，致該行政處分不符合變更後之法律規定時，該行政處分亦會因此而失其效力，又該行政處分之基礎事實變動或認定錯誤時，亦同。且本件爭執之地價稅亦為「週期稅」制（以1 年為稅捐週期），並以在「該週期內」之系爭土地之現實狀況決定其稅基量化標準及應、免稅資格；但土地現實使用狀態，理論上則會隨時間之經過而改變，而且此等現實使用狀態又常會涉及應、免稅資格之有無，而有讓稅捐機關進一步認知之必要，因此法律規定地價稅納稅義務人，原則上就土地免稅事由有申報「協力義務」，以減輕稅捐機關調查土地之地價稅基量化或免稅事由之調查成本，而違反此等協力義務，則係採「失權」結果，使納稅義務人只能申報所屬週期開始，向後「減免」，但客觀上符合減免要件之稅捐客體以往稅捐週期之地價稅仍不得「減免」。據此，原審判決認本件並無適用行政程序法第110 條第
3 項問題等語，上訴人雖未於上訴理由指明，但該等爭執內容，均不影響原處分之合法性，亦難認原判決有理由不備之違法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第249 條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第95條、第85條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
不得抗告。
中 華 民 國 104 年 3 月 2 日
書記官 陳德銘