臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第26號上 訴 人 永華宇企業有限公司代 表 人 陳建超（董事）住同上訴訟代理人 侯雪芬 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上上列當事人間地價稅事件，上訴人對於臺灣新北地方法院中華民國103年1月9日102年度簡字第100號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人於中華民國（下同）96年7月18日因買賣登記取得坐落
新北市新莊區（改制前為臺北縣新莊市○○○段○○號土地面積為5,941.78平方公尺，課稅面積為5,797.49平方公尺（下稱系爭土地），地上建物門牌號碼分○○○區○○路○○○號、000號二樓、000號三樓及000號之1、000號之1二樓、000號之1三樓（以下個別簡稱為系爭○○○號○樓建物）。於98年間經被上訴人98年5月4日北稅莊一字第0980015973號函（下稱系爭核准函）核准系爭土地4,439.87平方公尺以工業用地稅率計算課徵地價稅在案。嗣經被上訴人於101年度清查工業用地使用情形時，發現系爭000號二樓、000號三樓、000號之1及000號之1三樓建物，自98年起查無工廠登記證資料，經核算系爭土地部分面積3,834.97平方公尺，不符合土地稅法第18條規定，應改按一般用地稅率核課地價稅，餘土地部分面積1,962.52平方公尺，仍維持按工業用地稅率計徵地價稅，被上訴人原以101年7月23日北稅莊一字第1015200670號函（下稱系爭撤銷函），撤銷系爭核准函並命補徵地價稅差額，嗣再就上開命補徵地價稅之差額，更正作成101年10月17日北稅莊一字第1015218420號函（下稱原核定），補徵上訴人98年至100年之差額地價稅，分別為新臺幣（下同）160,131元、111,679元及111,679元，合計383,489元。上訴人不服，申請復查結果，被上訴人作成102年1月24日北稅法字第1023025377號復查決定書決定復查駁回（下稱原處分），上訴人仍不服，提起訴願，遭新北市政府102年5月23日北府訴決字第1021347191號（案號：0000000000號）決定駁回。上訴人亦不服，提起行政訴訟，經原審法院103年1月9日102年度簡字第100號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，提起本件上訴。
上訴人起訴主張：
㈠依系爭核准函之原始資料，即98年3月31日「臺北縣政府稅
捐稽徵處新莊分處地價稅現場勘查紀錄表」可知，系爭000號一至三樓建物在98年直至101年8月，均供做工廠使用；上開紀錄表雖未註明系爭000號之1一至三樓建物之使用狀況，惟實際上係由鴻○○○有限公司（下稱鴻○公司）民○廠所使用，直至101年4月26日止，此由被上訴人所屬新莊分處人員曾○○至現場建物勘查均作工廠使用無誤，並經系爭核准函核准系爭土地以工業用地稅率計算。
㈡財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函（下稱財政
部95年5月24日函）釋意旨，係指若工廠登記證有發生遭主管機關依法註銷時，依法改按一般用地稅率課徵，並非如被上訴人所述，只要無工廠登記證即按一般用地稅率課徵，且由財政部94年10月20日台財稅字第09404577100號函及81年8月21日台財稅字第810303719號函釋意旨可知，有無工廠登記證並不重要，而是系爭土地上是否實際供工業使用，方為核定稅率之重點。
㈢系爭建物確實全供○林○○股份有限公司（下稱○林公司）
民○廠及鴻○公司民○廠使用，業據被上訴人所屬新莊分處人員到場勘查可據；且被上訴人計算工業用地稅率，係以總面積乘上無工廠登記建物面積與建物總面積比，自創財政部95年5月24日函釋所無之計算式。又上訴人將系爭建物出租予○林公司，衡以一般人辦理登記時只會登記一個地址，不會特別註明所有樓層，在中南部多是透天厝的情況更是如此，被上訴人昧於現場勘查事實，僅就有工廠登記面積部分按比例計算，有違依法納稅原則。
㈣依土地稅法第18條規定工業用地之面積，係以工廠登記證之
「廠地面積」為準，財政部86年10月29日台財稅字第860648091號函釋亦認同工業用地範圍，係以經目的事業主管機關頒發之工廠登記證所載廠地面積為準。本案○林公司民○廠工廠登記之廠地面積為4,439.87平方公尺，當時同樣有工廠登記資料之鴻○公司民○廠，廠地面積則登記為0平方公尺，而仁○實業有限公司之廠地面積亦登記為0平方公尺，可見在辦理工廠登記時，廠地面積均是登記在○林公司民○廠範圍內，是以其他公司之工廠之廠地面積均登記為0，故原核定准依工業用地稅率之處分並無錯誤。且「廠地面積」係辦理工廠登記時須填載事項，有變更時也需辦理變更登記，此由系爭3家公司工廠登記事項均有記載廠地面積以及經濟部中部辦公室網頁所提供之工廠登記申請書範本載有「廠地面積」之欄位可證，可見在目的事業主管機關眼中「廠地面積」就是建築物投影面積，所以並無比例計算之可言。新北市政府所提供之「工業（廠）用地申請書」範本，亦要求檢送工廠登記核准函。以上可證，工廠登記證之廠地面積確經目的事業主管機關核定，依土地法規定確為核定工業用地稅率之依據。
㈤由原處分及訴願決定可知，被上訴人確有撤銷系爭核准函，
否則無從補徵。被上訴人自承該補徵處分係以撤銷原核定准依工業用地稅率之處分為前提要件，惟依行政程序法第117條、第121條規定及財政部相關函釋意旨，若一開始就要求以比例計算，被上訴人顯然自處分時即明知在核准以工業用地稅率計算之處分係有錯誤，卻仍予核准，則自作成該核准處分即98年5月4日起算2年，迄原核定於101年10月17日作成已超過3年以上，自不得撤銷，是被上訴人要求補徵98年至100年地價稅，失其依據。
㈥按住宅內有部分自用部分營業時，其地價稅是用實際使用情
形占土地面積比例計算，有財政部77年6月15日台財稅字第770524784號函（下稱財政部77年6月15日函）釋內容可憑。
惟原核定對系爭建物除以「實際使用」為要件外，額外要求以「工廠登記證」之廠房面積、且經「上訴人申請」為限，才同意依工業用地稅率計算，顯然悖於租稅公平原則。聲明求為判決原核定（含原處分即復查決定）及訴願決定均撤銷。
被上訴人則以：
㈠揆諸稅捐稽徵法第21條、土地稅法第10條第2項前段、第18
條第1項第1款、第2項、第41條及同法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款規定，及財政部68年9月14日台財稅第36472號函（下稱財政部68年9月14日函）及99年7月19日台財稅字第09900244900號函（下稱財政部99年7月19日函）釋意旨，地價稅適用工業用地特別稅率之要件有三，缺一不可。1.須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1款所定；2.須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準；3.須經申請並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資料。是以，得申請按工業用地優惠稅率核課地價稅之土地，除為工業用地且實質上須為工廠使用外，此工廠尚需符合目的事業主管機關之核定者始屬之。
㈡參諸行為時工廠管理輔導法第1條、第2條第1項、第3條、第
10條第1項本文、第11條第1項及同法施行細則第2條規定，工業主管機關所管理者為工廠，且必須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。是工業主管機關自該以供工廠使用之建築物面積為核定規劃之依據。再綜觀前揭土地稅法、財政部函釋、工廠管理輔導法等規定，就本案系爭土地規劃使用，符合土地稅法第18條規定「目的事業主管機關」核定規劃工業用地面積若干，應於系爭土地所有人或工業興辦人設立工廠時，依工廠管理輔導法規定申請工廠許可設立並依期限檢附相關書件辦理工廠登記；經主管機關據以核定從事物品製造、加工作業使用之廠房範圍，並核准登記後，始得向稅捐稽徵機關依土地稅法施行細則第14條第1項規定填具申請書並提供工廠登記證等相關資料申請按工業用地優惠稅率核課地價稅；稅捐稽徵機關遂依據工廠登記證所核准工廠廠房使用範圍按比例計算適用工業用地稅率課徵地價稅之土地面積。
㈢本案被上訴人為確認系爭土地核定規劃使用之範圍，經新北
市政府經濟發展局（下稱經發局）102年11月25日北經登字第1023131917號函（下稱經發局102年11月25日函）檢送○林公司88年3月11日工廠設立許可申請書，其申請廠地面積雖為4,439.87平方公尺，惟其供工廠使用面積為1,043.02平方公尺，其餘空地面積為3,396.85平方公尺；又該公司檢附之房屋安全證明書及改制前臺北縣新莊地政事務所建物測量成果圖亦明確填列工廠所在建物門牌：「新莊市○○路○○號」，建號為「新莊市○○段○○號」，為3層建物中的第1層，該工廠並領有經濟部工廠登記證。綜上，顯見本案○林公司經目的事業主管機關核定規劃使用之工廠廠房面積僅及於系爭000號建物面積1,043.02平方公尺。且依○林公司工廠登記證所列廠址及上訴人與○林公司所締房屋租賃契約書亦得佐證。
㈣被上訴人於98年3月31日經現場勘查，系爭000號、000號二
樓及000號三樓建物均供○林公司使用，然○林公司所領有工廠登記證之廠區範圍僅為000號。故000號二樓及000號三樓建物部分，系爭土地所有人或工業興辦人既未向經發局取證，自難謂已按主管機關核定規劃使用，核與土地稅法第18條第1項第1款所定要件不符，無工業用地稅率規定之適用甚明。且本案系爭土地上僅有000號一樓及000號之1二樓建物分別有○林公司及鴻○公司民○廠設立工廠並領有工廠登記證，其經工業主管機關核准供工廠使用之建築物面積分別為1,043平方公尺及478.95平方公尺，被上訴人參酌財政部89年3月14日台財稅第0000000000號函釋意旨，就領有工廠登記證之000號、000號之1二樓建物與無工廠登記證之000號二樓、000號三樓、000號之1、000號之1三樓建物，分別以其樓板總面積占整棟房屋樓地板面積之比例，各按工業用地稅率、一般用地稅率，計算應納之地價稅並補徵其差額，於法並無違誤。
㈤末按行政程序法第121條所規定知有撤銷原因時起2年內，係
指行政機關明知且確實知曉行政處分對相對人有撤銷違法處分原因存在而言。本案係依被上訴人101年度加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫辦理，查得系爭核准函之行政處分有瑕疵，遂以系爭撤銷函撤銷該系爭核准函，並以原核定補徵98年至100年地價稅差額，未逾越除斥期間。聲明求為判決駁回上訴人之訴。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：
㈠揆諸土地稅法第10條第2項、第14條、第18條第1項第1款、
第41條第1項、第2項、第54條第1項第1款及其施行細則第13條第1款、第14條第1項至第3項規定；財政部68年9月14日函及99年7月19日函釋意旨，地價稅適用工業用地特別稅率之要件為⑴須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1款所定。⑵須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準。⑶須經申請並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資料。故得申請按工業用地優惠稅率核課地價稅之土地，並非僅是該土地形式上是供工廠使用者即屬之，尚須此工廠符合目的事業主管機關之核定者，並應由上訴人向工業主管機關取證，俾利被上訴人憑以按特別稅率課徵地價稅，始得為之。
㈡本件被上訴人函詢經發局以確認系爭土地經工業主管機關核
定規劃使用之範圍，經發局102年11月25日函復並檢送○林公司88年3月11日工廠設立許可申請書，顯示○林公司申請廠地面積雖為4,439.87平方公尺，然其供工廠使用面積為1,
043.02平方公尺，其餘空地面積則為3,396.85平方公尺。復審究該公司檢附之房屋安全證明書及改制前臺北縣新莊地政事務所建物測量成果圖亦明確填列工廠所在建物門牌：「新莊市○○路○○號」，建號為「新莊市○○段○○號」，為3層建物中的第1層，該工廠並領有經濟部工廠登記證。綜上，顯已可認本案○林公司經目的事業主管機關核定規劃使用之工廠廠房面積僅及於○○路000號（一樓）。從而，本件縱被上訴人於98年3月31日經現場勘查，系爭土地上000號二樓及000號三樓建物均供○林公司使用，惟土地所有人或工業興辦人既未向工業主管機關取證，自難謂與土地稅法第18條第1項第1款所定要件相符，無工業用地稅率規定之適用至明。
㈢系爭土地上僅有000號及000號之1二樓建物分別有○林公司
及鴻○公司民○廠設立工廠並領有工廠登記證，被上訴人就該領有工廠登記證建物及其餘無工廠登記證建物部分，分別以其樓板總面積占整棟房屋樓地板面積之比例，各按工業用地稅率、一般用地稅率，計算應納之地價稅。上訴人對於補徵稅率之計算公式不爭，卻主張適用工業用地稅率之面積係場地面積4,439.87平方公尺，以系爭000號之1一至三樓建物之使用狀況，實際上係由鴻○公司民○廠所使用，並以被上訴人所屬新莊分處人員曾○○至現場勘查均作工廠使用無誤為據，然此已核與前所論述本案系爭廠房，前分別以「協○實業股份有限公司」、「連○○○實業有限公司民○廠」、「福○企業有限公司民○廠」及「全○○○股份有限公司新○廠」名義設廠所取得之工廠登記證，均早已於93年9月16日經公告註銷，且98年至100年間系爭土地上廠房均查無工廠登記證資料，就工業用地特別稅率之要件，除為工業用地為工廠使用外，此工廠尚需經申請人於申請時，提出工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件證明之要件不符，難認其有符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」。
㈣本案係被上訴人於101年度辦理加強地價稅稅籍及使用情形
清查作業細部計畫，始查得系爭核准函之行政處分有瑕疵，被上訴人先以系爭撤銷函撤銷系爭核准函並命補徵地價稅差額，嗣再就上開命補徵地價稅之差額，更正作成原核定補徵上訴人98年至100年之差額地價稅合計383,489元，就被上訴人撤銷系爭核准函，並無逾越法定除斥期間，是上訴人主張尚屬有誤，並判決駁回上訴人在原審之訴。
上訴意旨略以：
㈠依土地稅法第18條第1項及工廠管理輔導法第31條規定可見
，工廠之「廠地」，也是目的事業主管機關核定範圍；財政部86年10月29日台財稅字第860648091號函釋亦認同工業用地範圍，係以經目的事業主管機關頒發之工廠登記證所載廠地面積為準；再依財政部86年8月14日台財稅第000000000號函釋意旨可知，財政部所認定之目的事業主管機關核定，確僅指土地而言，並未包括廠房。由經發局102年11月25日函復被上訴人略以：「……二、經查工廠廠房使用面積係以建築物使用執照或合法房屋證明文件所登載之建築物面積為登記依據。另案工廠管理輔導法施行細則第8條規定，工廠登記申請案，除有現場勘查必要者（……）外，以書面審查為準……」可見本案之目的事業主管機關，僅就工廠登記證書面審查，而無另外再行核定。是以，原判決及被上訴人以工廠登記機關作為目的事業主管機關，顯有重大謬誤。
㈡○林公司民○廠工廠登記之廠地面積為4,439.87平方公尺，
當時同樣有工廠登記資料之鴻○公司民○廠，廠地面積則登記為0平方公尺，而仁○實業有限公司之廠地面積亦登記為0平方公尺，可見在辦理工廠登記時，廠地面積均是登記在○林公司民○廠範圍內，是以其他公司之工廠之廠地面積均登記為0，故原核定准依工業用地稅率之處分並無錯誤。且「廠地面積」係辦理工廠登記時須填載事項，有變更時也需辦理變更登記，此由系爭3家公司工廠登記事項均有記載廠地面積可證。綜上，工廠登記證之廠地面積確經目的事業主管機關核定，依土地法規定確為核定工業用地稅率之依據。
㈢原判決及原處分認廠房亦須經「目的事業主管機關」核定，
而忽視合法登記工廠之合法使用，惟此並非財政部77年6月15日函釋意旨。縱該函釋於本案確有適用，被上訴人既自承財政部計算特別稅率與一般稅率，係以實際使用情形來定比例，而非原核定補徵須以登記面積為限。是以，系爭000號一至三樓及000號之1二樓建物在98年至100年間，就算不計入000號之1一、三樓建物面積，本件也無補徵必要，反益證上訴人之主張確屬有據。
㈣由原處分及訴願決定可知，被上訴人確有撤銷系爭核准函，
否則無從補徵。被上訴人自承該補徵處分係以撤銷原核定准依工業用地稅率之處分為前提要件，惟依行政程序法第117條、第121條規定、最高行政法院99年度判字第1104號行政裁判要旨及財政部相關函釋意旨，若如原判決所認定一開始就要求是以工業主管機關登記面積（含廠房及廠地面積）比例計算，則被上訴人之主管在為處分時，倘略加審查即能輕易知悉在核准以工業用地稅率計算之處分係有誤，則2年時效應自其作核准處分時（即98年5月4日）起算2年，迄原核定（101年10月17日），已超過3年以上，自不得撤銷，原判決認未逾除斥期間，自有違誤。且原核定對系爭建物除以「實際使用」為要件外，額外要求「工廠登記證」之廠房面積、且經「上訴人申請」為限，始同意依工業用地稅率計算，與上開財政部77年6月15日函釋意旨不符，顯然悖於租稅公平原則。
㈤上訴聲明求為判決：
1.原判決廢棄。
2.原處分及訴願決定均撤銷。
3.第一審及第二審訴訟費用由被上訴人負擔。按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法
則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決已依卷證資料就被上訴人所提出之證據資料，依相關規定說明上訴人於原審所為爭議及主張如何不足採等情，論明其事實認定之依據及得心證之理由，並就上訴人之上開主張詳予指駁，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，亦無判決不備理由之情事。如上訴意旨就上述爭點仍執其於原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人歧異之法律見解，再就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為爭議，即不能認為原判決有違背法令之情形。
本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，洵無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按土地稅法第10條第2項前段：「（第2項）本法所稱工業用
地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」之規定，第18條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：（第1款）一、工業用地……（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」即土地稅法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地之二種情形。或是在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地而言。核與土地法第81條：「直轄市或縣（市）地政機關得就管轄區內之土地，依國家經濟政策、地方需要情形及土地所能供使用之性質，分別商同有關機關，編為各種使用地。」第82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。但經該管直轄市或縣（市）地政機關核准，得為他種使用者，不在此限。」第83條：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第3條第1項規定：「（第1項）本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房達一定面積，或其生產設備達一定電力容量、熱能者。」第4條第2款第1目規定：「主管機關權責劃分如下：……（第2款）直轄市、縣（市）主管機關：（第1目）㈠辦理工廠設立許可、登記及其撤銷、廢止。」第9條規定：「設立工廠所使用之土地，以利用都市計畫工業區、非都市土地編定為丁種建築用地、依法編定開發之工業區或其他依法令規定可供設廠之土地為限。」第10條第1項前段規定：「（第1項）工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記後，始得從事物品製造、加工。」第11條第1款規定：「工廠有下列情形之一者，應於設廠前取得設立許可：（第1款）依法律規定，設廠應經工業主管機關許可。」第13條第1項第6款規定：「（第1項）工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：……（第6款）六、廠房及建築物面積。」等各種使用地之編定、變更之限制及使用期限前之使用相符。因此，行為時土地稅法施行細則第13條第1款規定「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。（第1款）一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」及第14條第1項第1款規定：「（第1項）土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：（第1款）一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」為執行母法及相關法律所必要，是上開細則有關工業用地及工廠之認定，以及應提出之證明文件之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法並無牴觸。申言之，工業用地如非依法核定之工業區土地及在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，其餘之「工業用地」係必須為「法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」。此種土地課徵之地價稅，適用工業用地特別稅率之要件有三，其一：須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1款所定；其二：須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準；其三：須經申請並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資料。此三者缺一不可。
㈡又依據稅捐稽徵法第21條第1項第2款第2項：「（第1項）稅
捐之核課期間，依左列規定：……（第2款）二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年……。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及土地稅法第41條：「（第1項）依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」之規定，稅捐稽徵機關為課徵稅捐之主管機關，依法核課稅捐為其職責，而適用特別稅率之優惠，應經優惠者申請外，如適用特別稅率之原因、事實消滅或是不存在時，稅捐稽徵機關當應依據正確之稅率計徵。此有最高行政法院92年8月21日92年度判字第1098號行政裁判要旨：「工業用地於申請按特別稅率計徵地價稅者，固應以工業主管機關核准之相關文件為準。但適用特別稅率之原因、事實消滅時，倘經稅捐主管機關認定具有土地稅法施行細則第十四條第二項各款之情形者，即應改按一般用地稅率計徵地價稅，並非專以工業主管機關之認定為唯一之依據。」可參。
㈢查上訴人於96年7月18日因買賣登記取得系爭土地，原經被
上訴人以系爭核准函核准系爭土地面積4,439.87平方公尺自98年起按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被上訴人辦理101年度加強地價稅稅籍及使用情形清查發現，經核對工廠登記資料，系爭土地上廠房即000號二樓、000號三樓、000號之1及000號之1三樓建物（面積分別為：1,043.02、973.
02、482.04及482.04平方公尺，共計2,980.12平方公尺）98年至100年間均查無按核定規劃使用之工廠登記證資料，此有經濟部商業司工廠資料查詢畫面附卷可證。是原處分核算土地面積3,834.97平方公尺（計算公式：土地課稅面積×無工廠登記建物面積/建物總面積，即5,797.49平方公尺×2,
980.12平方公尺/4,505.18平方公尺=3,834.97平方公尺）與土地稅法第18條第1項第1款所定「按目的事業主管機關核定規劃使用」要件不符，無工業用地稅率規定之適用，補徵系爭土地98年至100年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅，揆之前開說明，認事用法，核無違法。㈣上訴人提起上訴，指摘原判決違背法令之主張，並無理由，分述如下：
⒈⑴上訴人主張，依土地稅法第18條第1項及工廠管理輔導
法第31條規定，工廠之「廠地」，是目的事業主管機關核定範圍，財政部86年10月29日台財稅字第860648091號函釋亦認同工業用地範圍，係以經目的事業主管機關頒發之工廠登記證所載廠地面積為準，另財政部86年8月14日台財稅第000000000號函釋意旨可知，財政部所認定之目的事業主管機關核定，確僅指土地而言，並未包括廠房。由經發局102年11月25日函復被上訴人略以：「……二、經查工廠廠房使用面積係以建築物使用執照或合法房屋證明文件所登載之建築物面積為登記依據。另案工廠管理輔導法施行細則第8條規定，工廠登記申請案，除有現場勘查必要者（……）外，以書面審查為準……」可見本案之目的事業主管機關，僅就工廠登記證書面審查，而無另外再行核定，原判決及被上訴人以工廠登記機關作為目的事業主管機關，顯有重大謬誤。
⑵查財政部86年10月29日台財稅字第860648091號函：「
主旨：××公司原有××地號等土地，經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟因未依工業主管機關核定建廠建物面積申領建造執照，復未依建造執照興建廠房，可否認屬自始即未按核定規劃使用，追溯自原核准適用特別稅率之年期起，恢復一般稅率課稅一案。說明：……二本案依經濟部86/10/13經(八六)工字第86030406號函復，略以：該公司係經臺灣省政府建設廳以七十八年七月四日函核准工廠設立許可，七十九年十一月六日函核准設立變更登記減少廠地面積，尚未辦理工廠登記，並業經該廳八十年十月八日函註銷在案。而依本部80/05/25台財稅第000000000號函釋規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
準此，本案土地於七十九年十一月六日經核定減少廠地面積時，未列入工廠用地範圍之土地，應自八十年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其餘土地則自八十一年起恢復按一般用地稅率課稅。」其要旨係對於未按核定建廠面積申領建照亦未依建照興建廠房如何恢復一般稅率課徵為釋疑，係就未列入工廠用地範圍之土地，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無上訴人所云係以經目的事業主管機關頒發之工廠登記證所載廠地面積為準；另外財政部86年08月14日台財稅字第860480336號函：「本案經函准經濟部工業局86/07/30工(八六)五字第024873號函復略以：『土地稅法第十八條所稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』，在工業區開發者而言，應係指依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍。在開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用特別稅率。至稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據。』本部同意工業局上開意見。至於其適用特別稅率之申請程序及起始期間，仍應依現行規定辦理。」其要旨為工業區土地按核定規劃使用在開發期間及出售前可享特別稅率，亦非上訴人所云之財政部所認定之目的事業主管機關核定，確僅指土地而言之情；而經發局102年11月25日函，乃係被上訴人為確認系爭土地經工業主管機關核定規劃使用之範圍函詢所為之答覆，上訴人即以此函認定原判決及被上訴人以工廠登記機關作為目的事業主管機關顯有重大謬誤云云，顯無可取。從而，上訴人引據財政部86年10月29日台財稅字第860648091號函及86年8月14日台財稅字第860480336號函以及經發局102年11月25日函主張原判決有違背法令之處，委無可採。因此，上訴人依據上述自己之主張進而主張○林公司民○廠工廠登記之廠地面積為4,439.87平方公尺，工廠登記證之廠地面積確經目的事業主管機關核定，依土地法規定確為核定工業用地稅率之依據以及主張原判決及原處分認廠房亦須經「目的事業主管機關」核定，而忽視合法登記工廠之合法使用，系爭000號一至三樓及000號之1二樓建物在98年至100年間，就算不計入000號之1一、三樓建物面積，無補徵必要，云云，均尚難構成原判決具體違背法令之理由。
⒉⑴上訴人又主張，原核定對系爭建物除以「實際使用」為
要件外，額外要求「工廠登記證」之廠房面積、且經「上訴人申請」為限，始同意依工業用地稅率計算，與上開財政部77年6月15日函釋意旨不符，顯然悖於租稅公平原則。
⑵財政部77年6月15日函係對於住宅內有部分自用部分營
業時，其地價稅是按實際使用情形所占土地面積比例計算，與本案工業用地之地價稅不同，上訴人以此認為被上訴人額外要求以「工廠登記證」之廠房面積、且經「上訴人申請」為限，才同意依工業用地稅率計算，有悖於租稅公平原則云云，顯然對於該函示內容有所誤解，顯無可採。
⒊⑴上訴人另主張，由原處分及訴願決定可知，被上訴人確
有撤銷系爭核准函，否則無從補徵。被上訴人自承該補徵處分係以撤銷原核定准依工業用地稅率之處分為前提要件，惟依行政程序法第117條、第121條規定、最高行政法院99年度判字第1104號行政裁判要旨及財政部相關函釋意旨，若如原判決所認定一開始就要求是以工業主管機關登記面積（含廠房及廠地面積）比例計算，則被上訴人之主管在為處分時，倘略加審查即能輕易知悉在核准以工業用地稅率計算之處分係有誤，則2年時效應自其作核准處分時（即98年5月4日）起算2年，迄原核定（101年10月17日），已超過3年以上，自不得撤銷，原判決認未逾除斥期間，自有違誤云云。
⑵按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關
得依職權為全部或一部之撤銷……。」為行政程序法第117條前段所規定。依據最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議：「行政程序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認」。是知有撤銷原因時起2年內，指行政機關明知且確實知曉行政處分對相對人有撤銷違法處分原因存在而言。
而本案係於依被上訴人101年度加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫辦理時，始查得系爭核准函之行政處分有瑕疵，以系爭撤銷函撤銷系爭核准函，經核並未逾越前開規定之除斥期間，是上訴人主張，委不足採。
綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分
及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 洪慕芳上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 4 月 25 日
書記官 林玉卿