臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第29號上 訴 人 黑澤有限公司代 表 人 王人德（董事）訴訟代理人 宋耀明 律師
蔡嘉昇 律師余景仁（會計師）被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國102 年12月18日臺灣臺北地方法院102 年度簡字183 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：上訴人民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）1,615,212 元及應納稅額395,46
9 元，被上訴人初查依法務部調查局通報資料，以上訴人98年度無銷貨事實虛開統一發票銷售額26,919,751元，按虛開統一發票金額26,919,751元8%核算收益2,153,580元，加計利息收入444元，核定非營業收益總額2,154,024元、全年所得額2,154,024元及應補稅額134,703元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人以101 年11月1 日財北國稅法一字第1010213141號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人起訴主張：㈠上訴人設立資本額1,000,000 元確由上訴人96年7 月11日成
立時之代表人王人德實際出資，至於王人德之資金來源為何，則並不能否定上訴人設立資本額1,000,000 元確有實際出資之事實。被上訴人僅因上訴人華南商業銀行懷生分行帳戶懷疑為師朵實業有限公司（下稱師朵公司）及積家崴股份有限公司（下稱積家崴公司）操控使用，充其量僅能懷疑上訴人與師朵公司及積家崴公司是否係關係人而已，應受移轉訂價合理性之查核，並不得遽謂上訴人與師朵公司及積家崴公司間之進銷貨交易即為不實交易，否則上市母公司與其子孫公司間之交易，豈不全遭被上訴人一概混淆視為不實交易。又上訴人之進貨均確屬實在，縱國外進貨憑證（大陸廠商之INVOICE ）與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第45條第1 款「國外進貨或進料」之規定，未盡相符，但依最高行政法院102年度判字第180號判決意旨及本院93年度訴字第1844號判決意旨，被上訴人仍應查認定，要不得遽行否准認定。被上訴人雖於101年2月24日財北國稅法一字第1010211812號函函知上訴人提示帳冊、憑證及相關進銷交易資料供核，而上訴人迄未提示，但「未提示進銷交易資料供核」與「列報不實之營業成本」斯為二事，豈可混為一談，而訴願決定及原處分更均未附為何得徒僅以「未提示進銷交易資料供核」遽可論定「列報不實之營業成本」之理由，是顯有行政處分不附理由之當然違背法令。再者，「未提示進銷交易資料供核」，充其量僅可懷疑進貨憑證有與查核準則第45條所列示之證明文件不符而已，被上訴人仍應查實認定，要不得遽行否准認定。另「資金流動」與「資金回流」斯為二事，上訴人僅有「資金流動」，而無「資金回流」。況本件縱有「資金回流」，則其法律效果將對納稅義務人至為不利，故依「客觀舉證責任分配原則」，自應由稽徵機關負責舉證，然被上訴人毫無任何積極證據得以證明上訴人有「資金回流」。上訴人各筆「資金流動」均有經濟上及業務上之正當理由，被上訴人既不能舉證否定此等經濟上及業務上之正當理由，更未舉證「資金回流」；但竟違背經驗法則及論理法則，空言遽淆謂有「資金回流」情事，是訴願決定及原處分均顯違證據法則及最高行政法院56年判字第274號判例，且其認事用法均顯有錯誤。上訴人銷貨予師朵公司及積家崴公司，並無虛開統一發票以墊高渠等進貨成本，且上訴人確已收取貨款，上訴人收取貨款後，另為資金調度，豈可遽行認定從事不實交易。被上訴人應就上訴人是否有虛開發票之事實，負舉證責任，惟被上訴人迄無積極且確實之證據，竟徒以臆測之詞，遽謂上訴人虛開統一發票26,919,751元，並按8%核定其他收入2,154,024元，自屬錯誤，訴願決定及原處分應予撤銷。
㈡被上訴人業已更正核定積家崴公司、師朵公司96年度至98年
度之全部進貨均確有進貨事實，亦即業將營業成本更正核定改按原申報數認定，被上訴人核定積家崴公司、師朵公司之全部進貨均合法取得進貨憑證；積家崴公司、師朵公司96年至98年買賣業營業成本核實認定所依據之買賣業進貨統一發票，即係上訴人之買賣業銷貨統一發票，故積家崴公司、師朵公司買賣業營業成本之核實認定，即係上訴人開立買賣業銷貨統一發票之核實認定。基上，買賣業之同一商品買賣交易事實之商品銷貨面與商品進貨面，為一體兩面，自不得為真偽不同之認定。被上訴人更不應對有利於上訴人之事實，均恝置不論。又上訴人之進貨廠商昶峰運通有限公司（下稱昶峰公司）經立法委員召開2 次協調會，會議結論為昶峰公司並未開立不實發票予上訴人，亦即昶峰公司營業收入，亦經被上訴人悉數核實按原申報數核定之，而毫未核定虛開統一發票；從而上訴人取自昶峰公司之進貨統一發票，當然合法且真實。上訴人與師朵公司、積家崴公司及昶峰公司間之交易行為符合交易常規並無不實，上訴人並未虛開統一發票銷售額26,919,751元，各案關年度之營業收入自應依原申報額如數認定，以符事實。從而訴願決定及原處分之認事用法均顯有錯誤。退步言之，上訴人與師朵公司、積家崴公司間如有交易不實在，被上訴人充其量僅限於查明是否有適用營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第1 條第2 項之餘地。
㈢上訴人係受英屬維京群島商銀鯨股份有限公司臺灣分公司（
下稱臺灣銀鯨公司，擁有Baleno等商標）及英屬維京群島商億皓股份有限公司臺灣分公司（擁有Ebase 、S&K 、IPZONE等商標）之國內代理商積家崴公司、師朵公司之委託，向國內供應商昶峰公司等，及國外供應商香港皓捷、深圳皓捷等廠商採購品牌服飾。因積家崴公司、師朵公司所代理產品均為有品牌之服飾，均應依商標法之規定，需提示由原廠授權之商標使用授權書，或由師朵公司出示商標授權書，始得由上訴人向國內外供應商下單採購服飾及辦理進口報關之相關手續，且僅可轉售商標專用權人指定之廠商，否則即屬侵犯商標權。又因上訴人歷次進口貨物數量均不足一貨櫃，且無專業辦理報關、進口之人力，而商標專用權人基於分散供應商以降低供應鏈管理風險之目的，故有關國外供應商服飾運送、報關進口之行政作業，均由凌緯有限公司（下稱凌緯公司）、萊威有限公司（下稱萊威公司）、明緯有限公司（下稱明緯公司）及翔淯有限公司（下稱翔淯公司）等公司負責併櫃承運，並以明緯公司等名義進口，將服飾送至最終客戶（如臺灣銀鯨公司）指定之倉庫，由臺灣銀鯨公司倉庫管理員簽收後完成交易，此乃因事制宜國際貿易交易條件之多樣化。為確保買入服飾貨款交付之安全性，上訴人將貨價逕行匯付大陸供應商並取得商業發票、匯款證明、海基會認證，而僅支付運費、關稅及報關費等給受託進口商凌緯公司等。故將上訴人給付大陸供應商之進貨價金加計付給凌緯公司等之運費、關稅及報關費等，兩相加總結果，上訴人之進銷金額差異比合情合理。又為上訴人負責承運之上游廠商凌緯公司、萊威公司、翔淯公司及昶峰公司98年度營業（銷貨）情形查核結果，及有關凌緯公司承運上訴人國外製造商生產之服飾等相關資料流程，均無虛開統一發票給上訴人之事實。另上訴人於96年至98年銷售予國內代理商積家崴公司之銷貨金額，分別為96年度9,553,181 元、97年度9,030,397 元、98年度150,922 元，及銷售予師朵公司之銷貨金額，分別為96年度18,843,299元、97年度19,510,794元、98年度26,768,826元，而該2 家公司均謹遵被上訴人之函囑，業於101 年10月04日前提示包括上訴人在內之5 家公司匯款單供核，從而上訴人確實有銷貨商品予積家崴公司、師朵公司，並無虛開統一發票之情形。基上，上訴人因業務需要，於96年成立後即陸續向國內之昶峰公司等及國外供應商香港皓捷、深圳皓捷等廠商購入服飾再出售予積家崴、師朵公司，均依法開立銷貨統一發票並取得積家崴、師朵之貨款，且上訴人亦確已支付貨款予昶峰公司，並無任何違法之處。有關上訴人有否虛開統一發票之事實，係對被上訴人有利而對上訴人不利之事實，依舉證責任分配原則，自應由被上訴人負積極之舉證責任。被上訴人對於上訴人進銷貨之品名、數量能否進銷勾稽，應調查竟拒不調查；是被上訴人對有利於上訴人之事實應注意，而不注意，違背最高行政法院100 年度判字第62
5 號判決意旨，亦有違證據法則、證據優勢理論及論理法則等語；並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人98年度列報營業收入淨額26,919,751元、非營業收入
總額444 元及全年所得額1,615,212 元。嗣被上訴人經通報並經查獲上訴人98年度無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額26,919,751元，重行核定營業收入淨額0 元、營業淨利0 元、非營業收入總額2,154,024 元【其他收入（26,919,751元×8 ﹪）＋利息收入444 元】及全年所得額2,154,024 元。
上訴人主張非虛設行號，請重新核定云云。案經被上訴人復查決定以，依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官99年度偵字第2233號不起訴處分書所載，上訴人之負責人王人德係受訴外人李○○之託擔任上訴人之登記負責人，與上訴人開立不實統一發票交付積家崴公司及師朵公司等充當進項憑證之違法犯行無涉，故予王人德不起訴處分，而該不起訴處分並未否定上訴人於96年7 月至98年8 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅等犯行。上訴人98年度涉案期間虛開統一發票銷售額合計26,919,751元，交付積家崴公司及師朵公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅事證明確，有臺北地檢署檢察官100 年度偵字第979 號起訴書及專案申請調檔統一發票查核清單影本可稽；且被上訴人於101 年2 月24日通知上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核，上訴人迄未提示，依首揭規定，原核定全年所得額2,154,024 元並無不合，遂駁回其復查之申請。上訴人不服，提起訴願，遞遭駁回。
㈡上訴人於96年7 月11日設立登記，地址為臺北市○○區○○
○路○ 段○○號18樓之9 ，登記代表人為王人德，登記營業項目為呢絨、綢緞批發，公司資本額為1,000,000 元，經查該筆資本額中1,000,000 元，係96年6 月26日郭○○（即積家崴公司員工），自賽揚實業有限公司（下稱賽揚公司）之華泰商業銀行松德分行00000000000 帳號提領1,000,030 元後，復由郭○○匯入1,000,000元至上訴人籌備處華南銀行懷生分行000000000000帳號，是上訴人之代表人王人德未實際出資，卻登記王人德出資1,000,000元，上訴人公司登記顯有不實。
㈢上訴人98年度僅申報其代表人王人德79,053元薪資所得，並無其他員工，是上訴人有無實際營業已有疑義。
㈣上訴人上揭華南銀行懷生分行帳號，於97年2 月21日李○○
（為積家崴公司負責人）提領2,700,000 元、97年5 月7 日提領2,984,960 元，由羅芳玉（96年度領有積家崴公司薪資、97年度領有師朵公司、積家崴公司薪資及98年度領有師朵公司薪資）以上訴人名義（所留電話00000000為積家崴公司及師朵公司電話）匯入昶峰公司帳戶、97年5 月9 日提領906,200元由龔○○（係王嘉真之弟王嘉信之配偶，王嘉真為師朵公司負責人）以上訴人名義（所留電話00000000）匯入萊威公司帳戶、97年5月15日提款330,000元由羅芳玉以上訴人名義（所留電話00000000）匯入王○○帳戶（王○○為王嘉真之弟）、97年6月24日提領1,000,030元，由羅芳玉以上訴人名義（所留電話00000000）匯入萊威公司帳戶、97年8月27日提領653,836元，由羅芳玉以上訴人名義匯入萊威公司帳戶，97年11月25日提領945,000元，由羅芳玉以上訴人名義匯入昶峰公司帳戶，98年2 月18日提領1,050,474 元，由羅芳玉以上訴人名義匯入雅真公司帳戶，98年3 月31日提領3,592,989 元，由羅芳玉以上訴人名義匯入昶峰公司帳戶，上訴人前揭銀行帳號為師朵公司及積家崴公司操控使用至為明確，上訴人匯款予進貨廠商，係師朵公司及積家崴公司所作之資金流程證明。
㈤上訴人98年度營利事業所得稅結算申報營業成本21,266,603
元，然營業稅申報資料並無申報海關代徵營業稅繳納證扣抵聯，營業稅申報資料並無進口貨物，而依營業人進銷項交易對象彙加明細表，上訴人除取得萊威公司（1,001,260 元、946,331 元）、凌緯公司（555,240 元）、翔淯有限公司（1,500,009 元、1,004,560 元）之進貨，合計5,007,400 元外，進貨部分並無昶峰公司或其他營利事業開立憑證予上訴人，與系爭年度營利事業所得稅結算申報營業成本21,266,603元相差4.2 倍之多。又98年度綜合所得稅給付清單僅列報上訴人代表人王人德薪資79,053元及泓陞企業管理顧問有限公司（30,000元）開立之憑證，合計109,053 元（79,053元＋30,000元），並無其他扣繳資料或其他資料，與系爭年度營利事業所得稅結算申報營業費用4,049,302 元，相差37倍之多，是上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，顯有虛填營業成本及費用之嫌，且被上訴人於101 年2 月24日財北國稅法一字第1010211812號函請上訴人提示98年度全部帳簿憑證及進銷貨相關資金收付證明供核，惟上訴人未提示，顯為規避調查拒未提示，刻意列報不實之營業成本及費用，而將當年度淨利率調整至接近且低於擴大書審淨利率，從而藉適用擴大書審規定以逃漏營利事業所得稅及幫助積家崴、師朵
2 家公司墊高營業成本，逃漏營利事業所得稅。㈥上訴人既與積家崴公司及師朵公司為關係企業，系爭年度向
萊威公司、凌緯公司及翔淯公司進貨合計5,007,400 元，轉手開立發票予前揭2 家關係企業，銷售額卻高達26,919,751元（師朵公司26,768,829元+ 積家崴公司150,922 元），其幫助積家崴公司及師朵公司墊高營業成本，事證至為明確。如上訴人確有營業事實，其營業收入26,919,751元，利息收入444 元，其營業成本及費用5,116,453 元（5,007,400 元＋109,053 元），系爭年度營利事業所得稅課稅所得額實際為21,803,742元（26,919,751元＋444 元－5,116,453 元），則應納稅額為5,440,935 元（21,803,742元×25﹪－10,000元），系爭年度上訴人申報應納稅額395,469 元，即逃漏營利事業所得稅5,045,466 元（5,440,935 元－395,469 元）。又本件進貨金額5,007,400 元，上訴人卻開立銷售額合計26,919,751元予積家崴公司及師朵公司，幫助該2 家公司墊高營業成本21,912,351元（26,919,751元－5,007,400 元），逃漏營利事業所得稅5,478,087 元（21,912,351元×25％）。
㈦上訴人主張進貨確屬實在，依被上訴人101 年9 月12日及10
1 年10月4 日談話紀錄，上訴人主張跟大陸進貨，惟有關進口報單、付款相關證明文件、實際進口人、進口稅費如何繳納、貨物如何運送及如何記帳，僅說明依據合約貨物進口臺灣係由大陸供應商直接負責，並運送至指定之臺灣倉庫，由誰進口、進口稅費及貨物運送方式均係大陸廠商直接處理，無法提供進口報單，且調閱上訴人98年度進口報單總項資料線上查詢作業，並無申報進口資料，且上訴人98年1月至12月營業人銷售額與稅額申報書亦無申報海關代徵營業稅繳納證扣抵聯，顯然非其進貨，上訴人未提示相關憑證、資金來源及付款流程資料以實其說，主張核無足採。
㈧上訴人主張其與師朵公司、積家崴公司間如有交易不實在，
被上訴人應依所得稅法第43條之1 關係企業間不合營業常規調整規定處理，不應按財政部函釋之虛開統一發票收益8%認定云云。惟按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」所得稅法第43條之1 著有規定。上述規定立法意旨重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，故須為控制與從屬公司間確為關係企業，且帳證明確始能正確調整，另此項調整亦須經財政部裁量核准，非必然為之。本件上訴人係因無銷貨予師朵公司、積家崴公司之事實而虛開統一發票，被上訴人按虛開統一發票收益比例8%核算上訴人收益，其本質即因上訴人無法提供交易帳證，乃按所開立統一發票核算上訴人之收益，上訴人堅稱其進貨與銷貨為真實，卻未提出公司工作人員與進貨、銷貨等相關資料證據，被上訴人自難以核算上訴人與該2 公司相互間之收益、成本、費用與損益攤計，故與上述規定要件不符，上訴人此部分主張，亦不可採。
㈨依營業人進銷項交易對象彙加明細表，上訴人除取得萊威公
司（1,001,260 元、946,331 元）、凌緯公司（555,240 元）、翔淯公司（1,500,009 元、1,004,560 元），合計5,007,400 元外，進貨部分並無昶峰公司或其他營利事業開立憑證予上訴人，本件與積家崴公司及師朵公司之營業成本核定情形及財政部102 年3 月14日臺財訴字第10213906330 號訴願決定案為停止購買統一發票事件，均係屬二事，且被上訴人認定上訴人係無實際營業公司之理由，已如前述，而非以積家崴公司及師朵公司之營業成本核定情形，論斷其為虛設之公司。
㈩綜上，上訴人資本額非其代表人及股東出資，相關進貨資金
亦非上訴人所支付，其無實際營業行為，虛開不實統一發票予關係企業積家崴公司及師朵公司，幫助渠等逃漏營利事業所得稅5,478,087 元，事證至為明確。依首揭規定，被上訴人原核定全年所得額2,154,024 元並無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合等語，資為抗辯。並聲明：駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人之訴，略以：㈠按行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項、第3 項及
第83條之1 以及行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 項第1 款之規定。又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」、「……本部78年6 月24日臺財稅第000000000 號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票……之『收益』……按其所開之統一發票金額百分之8標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」分別經財政部78年6月24日臺財稅第000000000號及86年7月2日臺財稅第000000000號函釋在案。上開財政部之函釋，係因虛開統一發票予他人作為進貨憑證，復無收益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立法意旨無違，未違反法律保留原則，被上訴人自得援用。
㈡復按行政訴訟法第136 條、民事訴訟法第277 條前段之規定
，另參酌司法院釋字第537 號解釋意旨，本件被上訴人查獲上訴人98年度無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額計26,919,751元，交付師朵公司、積家崴公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，為上訴人所否認，由於有關真實之交易及交易之書面資料，係由上訴人作成，交易之對象上訴人亦知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，上訴人自應就其有無銷貨給上揭師朵公司、積家崴公司之事實之證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此為上揭司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。
㈢查上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨
額6,919,751 元、非營業收入總額444 元及全年所得額1,615,212 元。嗣被上訴人經通報查獲上訴人98年度無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額26,919,751元，乃重行核定營業收入淨額0 元、營業淨利0 元、非營業收入總額2,154,024 元【其他收入（26,919,751元×8 ﹪）＋利息收入444 元】及全年所得額2,154,024 元，應補稅額134,703 元，有被上訴人核定通知書。上訴人不服，主張其非虛設行號，請重新核定云云。案經被上訴人以原處分審認，臺北地檢署檢察官99年度偵字第2233號不起訴處分書僅記載，王人德僅係黑澤公司之登記負責人，黑澤公司開立不實之統一發票交付師朵公司、積家崴公司充當進貨憑證使用等與王人德無涉等語，因而獲不起訴處分，該不起訴處分書並未否定上訴人於96年7月至98年8 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅等行為。上訴人98年度虛開統一發票銷售額合計26,919,751元，交付師朵公司、積家崴公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅事證明確，被上訴人通知上訴人於101 年3 月13日前提示帳簿憑證及有關文據供核，有被上訴人101 年2 月24日財北國稅法一字第1010211812號函可稽，惟上訴人迄未提示，被上訴人依上開函釋意旨，核定上訴人全年所得額2,154,024 元，並無不合。
㈣上訴人主張：被上訴人無積極且確實之證據，徒以臆測之詞
，遽謂上訴人虛開統一發票26,919,751元，並按8 ％核定其他收入2,154,024 元，被上訴人之處分自屬錯誤云云。惟查：
1.上訴人於96年7 月11日設立登記，公司資本額為1,000,000元，然上訴人之代表人王人德未實際出資，其之出資係由積家崴公司員工郭○○於96年6 月26日自賽揚公司之前開華泰商業銀行松德分行帳號提領1,000,030 元後，再將其中1,000,000 元匯至上訴人上開籌備處華南銀行懷生分行帳號，有華泰商業銀行取款憑條、跨行匯款申請書、存摺客戶資料明細表及公司變更登記表可按。王人德為上訴人登記負責人，上訴人明知自96年7月至98年8月間均與積家崴公司及師朵公司無實際交易，虛開105紙不實統一發票，交付渠等充當進貨憑證使用，供渠等申報扣抵銷項金額，而幫助渠等逃漏營業稅，經財政部查獲移送臺北地檢署偵查，王人德於偵查庭時陳述，上訴人係由李○○（即王人德之婿）實際經營，李○○供承由其與王○○（即師朵公司代表人王嘉真之弟）實際經營，證人羅芳玉即師朵公司會計亦證稱該上訴人會計由其處理，再向李○○、王嘉真報告等情，有前開不起訴處分書可佐。
2.又上訴人之代表人王人德既未實際出資，公司登記卻登記其出資1,000,000 元，上訴人登記顯有不實，且並無實際出資額。再上訴人98年登記營業地址為臺北市○○區○○路○ 段○○○ 號4 樓之8 ，與積家崴公司（82年8 月5 日設立）及師朵公司（87年11月13日設立）營業地址（均為臺北市○○區○○路○ 段○○○ 號11樓之2 ）雖有不同，但上訴人之電話卻與積家崴公司及師朵公司相同，均為0000-0000 ，另上訴人98年度僅申報其代表人王人德79,053元薪資所得，並無其他員工，足徵上訴人顯無法出貨給積家崴公司及師朵公司。
3.上訴人復稱其自96年迄今均有自大陸進口成衣，而相關貨物之運送及報關係委託明緯公司、凌緯公司處理，並提出臺北地檢署102 年度偵字第2790號不起訴處分書、及向中國進貨廠商B&B International Group Limited （下稱B&B 公司）、中山市藍森林服飾有限公司（下稱藍森林公司）、晧捷服裝有限公司（下稱晧捷公司）及寶豐實業國際有限公司（下稱寶豐公司，以上4 家公司下合稱B&B 等4 家公司）進貨之明細、發票及付款證明為證。然臺北地檢署102 年度偵字第2790號不起訴處分書所偵查之犯罪事實為上訴人、久亨實業有限公司（下稱久亨公司）及伊格斯實業有限公司（下稱伊格斯公司）是否有於100 年1 月至101 年6 月間虛開發票，而本件事實為上訴人是否有於98年間虛開發票，二者時間不同，上開不起訴處分書自難援引為有利於上訴人之認定。又上開不起訴處分書係依證人即凌緯公司負責人李建亮及明緯公司負責人黃騰彥於偵查中之證詞與上訴人實際負責人李○○之辯詞相符而認定上訴人於100 年1 月至101 年6 月間無虛開發票，惟觀諸李建亮於偵查中證稱：「凌緯公司有接被告李○○公司之生意，服務內容是成衣報關運輸，伊公司之客戶會把成衣貨物送到凌緯公司在大陸地區之倉庫，由伊公司負責幫忙打包運輸到臺灣，再送到客戶指定之地方，報關的時候是由凌緯公司負責報關，並且繳納關稅……伊係從10
0 年間開始接手擔任凌緯公司之負責人，李○○是前任老闆經營時就有的客戶……」等語，及黃騰彥於偵查中證稱：「明緯公司有承接被告李○○所經營之公司的生意，明緯公司負責貨運承攬，幫客戶從大陸地區把貨運回來以及報關，報關時是由明緯公司的名義繳納關稅，再跟客戶依照運送體積之總才數收取費用，伊是3 年前從前任老闆手中接下經營，被告李○○是前老闆時期就有的客戶，所有幫被告李○○運送的貨物都是運進臺灣境內。」等語，足知李建亮係自100年間始為李○○服務成衣報關運輸，黃騰彥則係於3 年前即99年間始為李○○服務成衣報關運輸，時間均早於本件；且李建亮與黃騰彥僅係泛稱為李○○服務成衣報關運輸業務，並未證稱係為上訴人服務成衣報關運輸，而李○○又於偵查中自承其係上訴人、久亨公司、伊格斯公司及師朵公司之實際經營者，則凌緯公司與明緯公司究竟係為李○○所負責之何家公司服務成衣報關運輸業務，亦無從得知。是李建亮與黃騰彥於偵查中之證詞，尚無法證明上訴人於98年間無虛開發票之事實。另觀之上訴人所提出之B&B 等4 家公司之進貨明細與發票，其中藍森林公司98年1 月5 日發票中所載第1筆發票號碼（00000000）至第19筆發票號碼（00000000）竟與B&B 公司98年1 月5 日之發票所載發票號碼完全相同、藍森林公司上開發票中所載第20筆發票號碼（0000000000000）至第26筆發票號碼（00000000）及第28筆發票號碼（00000000 ）則與晧捷公司98年1 月5 日之發票號碼完全相同，且其進貨數量亦相同，上訴人就同一批進貨竟取得2 家不同廠商開立之發票，上訴人是否確有向上開廠商進貨，誠屬有疑。上訴人復未提出其申報進口貨物資料、無海關代徵營業稅繳納證扣抵聯以實其說，上訴人提出之上開進貨明細與發票無法證明確屬上訴人之進貨。此外，觀諸上訴人所提出之付款證明，或係由李○○個人匯款予B&B 公司、匯款性質均係「對外貸款本金」，或係由王嘉真（李○○配偶）匯款予B&B 公司，或係由李兆明匯款予關豔娟、余杰雅，均非上訴人所為，自無法為上訴人支付貨款之證明。準此，難認上訴人有自國外或大陸進貨之實。
4.依營業人進銷項交易對象彙加明細表，上訴人98年除取得萊威公司（1,001,260 元、946,331 元）、凌緯公司（555,24
0 元）、翔淯公司（1,500,009 元、1,004,560 元），合計5,007,400 元外，進貨部分並無其他營利事業開立憑證予上訴人，然上訴人於該年度營利事業所得稅結算申報營業成本竟達21,266,603元，甚屬可疑。又98年度綜合所得稅給付清單僅列報上訴人代表人王人德薪資79,053元及泓陞企業管理顧問有限公司（30,000元）開立之憑證，合計109,053 元（79,053元＋30,000元），並無其他扣繳資料或其他費用憑證，然上訴人該年度營利事業所得稅結算申報營業費用竟達4,049,302 元，上訴人所報成本費用顯有不實處，經被上訴人於101 年2 月24日財北國稅法一字第1010211812號函請上訴人提示全部帳簿憑證及進銷貨相關資金收付證明，惟上訴人迄未提示，被上訴人認定上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，顯有虛填營業成本及費用情事，即非無據。
5.上訴人與積家崴公司及師朵公司為關係企業，而上訴人於98年度向萊威公司、凌緯公司及翔淯公司進貨合計5,007,400元，已如前述，轉手開立發票予積家崴公司及師朵公司2 家關係企業，銷售額卻高達26,919,751元（師朵公司26,768,829元、積家崴公司150,922 元），堪認上訴人無銷售事實，而係幫助積家崴公司及師朵公司墊高營業成本21,912,351元（26,919,751元－5,007,400 元），逃漏營利事業所得稅5,478,087 元（21,912,351元×25％）。
6.依上開事證，被上訴人就上訴人無銷貨虛開發票之事實，並非未提出證據，而上訴人設立資本額非負責人王人德出資，無相關人員執行業務證明，上訴人又無法說明貨物進口相關資料，卻銷貨給積家崴公司及師朵公司2 家關係企業遠高於進貨金額，被上訴人認定上訴人為墊高師朵公司、積家崴公司營業成本，逃漏稅捐，自非無據。上訴人如認其確有經營事實，非虛開發票，自應由上訴人依所得稅法第83條第1 項前段、第83條之1 第2 項規定，提出帳簿憑證，並就其有利事實舉證，惟上訴人僅消極否認無虛開發票號，無任何實質證據可資證明其確有銷貨之事實，是以被上訴人認定虛開統一發票予師朵公司、積家崴公司，並無違誤，上訴人此部分主張，委無足採。
㈤上訴人主張其與師朵公司、積家崴公司間如有交易不實在，
被上訴人充其量僅限於查明是否有營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第1 條第2 項之適用餘地云云。惟按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」行為時所得稅法第43條之1 定有明文。上述規定立法意旨重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，故須為控制與從屬公司間確為關係企業，且帳證明確始能正確調整，另此項調整亦須經財政部裁量核准，非必然為之。本件上訴人係因無銷貨予師朵公司、積家崴公司之事實而虛開統一發票，被上訴人按虛開統一發票收益比例8%核算上訴人收益，其本質即因上訴人無法提供交易帳證，乃按所開立統一發票核算上訴人之收益，上訴人堅稱其進貨與銷貨為真實，卻未提出公司工作人員與進貨、銷貨等相關資料證據，被上訴人自難以核算上訴人與該2 公司相互間之收益、成本、費用與損益攤計，故與上述規定要件不符，上訴人此部分主張，要不可採。㈥上訴人另主張被上訴人業已更正核定積家崴公司、師朵公司
96年度至98年度之全部進貨均確有進貨事實，積家崴公司、師朵公司買賣業營業成本之核實認定，即係上訴人開立買賣業銷貨統一發票之核實認定云云，為被上訴人所否認，並以已於100 年1 月7 日對積家崴公司、師朵公司以非交易對象之上訴人及久亨公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額虛報進項稅額之違章事實為裁處等語抗辯。查被上訴人
99 年8月13日財北國稅審三字第0990248123號函說明三明白記載：「有關師朵實業有及積家崴股份有限公司取得貴公司（即久亨公司）及黑澤公司（即上訴人）開立之不實統一發票原經核認無進貨事實部分，依渠等公司補提事證重新審酌後，雖改按有進貨事實核認，惟貴公司仍非渠等公司之實際交易對象。」等語，及被上訴人於100 年1 月7 對積家崴公司、師朵公司以非交易對象之上訴人及久亨公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額虛報進項稅額之違章事實為裁處，有裁處書2 紙在卷可佐，是上訴人之主張，即非足採。至上訴人主張其有向昶峰公司進貨，並提出立法委員段宜康國會辦公室會議記錄為憑。惟依上訴人98年營業人進銷項交易對象彙加明細表記載，上訴人進貨對象並無昶峰公司，是上訴人此部分主張，自與本件無涉。
㈦綜上所述，上訴人所稱被上訴人未查得其虛開統一發票相關
事證，其無虛開統一發票，不應按該發票金額8%認定收益等情，並不足採。被上訴人之原處分，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
五、上訴意旨略以：㈠原審判決一方面認定上訴人有向凌緯公司等三家公司進貨約
500 萬元之事實，另一方面卻又認定上訴人為全部無進貨事實之虛設行號，其理由顯有相互矛盾，且與卷內實際進貨事證不符，亦有違反證據法則；再者，原審判決未依職權調查凌緯公司等三家公司，關於本件品牌服飾運送及進口報關資料，與凌緯公司等三家公司開立不實發票予上訴人等事證，致誤認上訴人無進貨事實，更違反證據法則及職權調查義務，構成判決違背法令事由，應予廢棄。
⒈原審判決一方面認定上訴人有向凌緯公司等3家公司進貨約
500萬元之事實，另一方面卻又認定上訴人為全部無進貨事實之虛設行號，其理由顯有相互矛盾，且與卷內實際進貨事證不符，亦有違反證據法則：
⑴按最高行政法院95年度判字第879號判決意旨，原審判決
一方面於理由五、（五）4.、5.及五、（八）說明，上訴人確有向凌緯公司等3家公司進貨之事實：
①依營業人進銷項交易對象彙加明細表，上訴人98年取得凌緯公司等三家公司進貨憑證，合計5,007,400元。
②上訴人於98年度向凌緯公司等3家公司進貨合計5,007,400元。
③被上訴人對上訴人有向凌緯公司等三家公司進貨事實並未
否認，即無調閱被上訴人對該等公司查核結果，上訴人聲請調查無必要。
⑵原審判決另一方面於理由五、（五）6.又謂上訴人無任何
實質證據可資證明其確有進銷貨之事實，是以被上訴人認定虛開統一發票予師朵公司等2家公司，並無違誤。原審判決前後論據相互牴觸，理由顯有矛盾，其判決當然違背法令甚明。
⑶再者，按最高行政法院61年判字第70號判例「所謂證據法
則，係指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言，如認定事實不憑證據，即屬違背法令」，被上訴人於原審提出之102年6月14日答辯狀理由（四）及（九），援引審查報告書第497頁之營業人進銷項交易對象彙加明細表，主張上訴人98年度取得凌緯公司等3家公司進貨憑證；另外，上訴人於原審亦檢附凌緯公司等3家公司開立之銷貨統一發票等交易憑證，佐證上訴人確有向凌緯公司等3家公司進貨之事實。迺原審判決竟認定上訴人全部無進貨事實，而與卷內被上訴人與上訴人提出之實際進貨事證不符，其認定事實不憑證據，亦違反證據法則。
⒉上訴人委託凌緯公司等3家公司以自身名義辦理品牌服飾進
口報關，並指示凌緯公司等3家公司直接將品牌服飾運送至最終之客戶臺灣銀鯨公司等2家公司，故進口報單、稅費繳納及貨物運送等事證，悉由凌緯公司等3家公司所掌控，迺原審判決未依職權調查，卻以上訴人未提示該等事證，而否定上訴人向大陸成衣製造商進口品牌服飾之事實，顯已違反論理及經驗法則，亦違反職權調查義務。
⑴按行政訴訟法第189條第1項之規定以及臺北地檢署檢察官
102年度偵字第2790號不起訴處分書，凌緯公司負責人李建亮於偵查中證稱：「凌緯公司有接被告李○○公司之生意，服務內容是成衣報關運輸，伊公司之客戶會把成衣貨物送到凌緯公司在大陸地區之倉庫，由伊公司負責幫忙打包運輸到臺灣，再送到客戶指定之地方，報關的時候是由凌緯公司負責報關，並且繳納關稅」。
⑵上訴人於原審已檢證說明，其委託凌緯公司等3家公司以
自身名義辦理品牌服飾進口報關，並指示凌緯公司等3家公司直接將品牌服飾運送至最終之客戶臺灣銀鯨公司等2家公司，故進口報單、稅費繳納及貨物運送等事證，悉由凌緯公司等3家公司所掌控，依論理及經驗法則，上訴人並非品牌服飾之實際進口人或運送人，應未持有品牌服飾之進口報單、稅費繳納及貨物運送等事證，迺原審判決卻命上訴人提示該等交易資料，並以上訴人無法配合提出，而否定上訴人確有向大陸成衣製造商進口貨物之事實，顯有違反論理及經驗法則。
⑶再按行政訴訟法第125條第1項以及同法第133條前段規定
「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」。原審判決命上訴人提示品牌服飾之進口報單、稅費繳納及貨物運送等事證，證明上訴人有向大陸成衣製造商進口貨物之事實，惟因上訴人並非品牌服飾之實際進口人或貨物運送人，並未持有該等交易資料，乃聲請原審調查凌緯公司等3家公司（品牌服飾之實際進口人及運送人）所持有之該等交易資料，以證明上訴人確有自大陸成衣製造商進口貨物之事實。鑑於本件訴訟為撤銷訴訟之性質，原審應依照前述行政訴訟法第125條第1項以及同法第133條前段等規定，依職權調查事實，包括函詢關稅局或凌緯公司等3家公司是否如上訴人所言，藉明真相，方於法無違。
⑷詎原審無視於前揭法律規定，竟否准上訴人之證據調查聲
請，亦未依職權調查凌緯公司等3家公司所持有之品牌服飾之進口報單、稅費繳納及貨物運送等事證，原審判決明顯有不適用行政訴訟法第125條第1項以及同法第133條前段等規定，而疏未依職權為必要之調查之違法，進而作成錯誤判決，原審判決無復維持之餘地，洵已無庸置疑。⒊凌緯公司等3家公司提供上訴人品牌服飾運送及進口報關服
務，並以其自身名義辦理品牌服飾進口報關，上訴人嗣後經詢問會計師始知凌緯公司等3家公司似應開立品名為運送服務費用（約500萬元）及品名為代辦品牌服飾進口（進口價格1,600餘萬元）之發票予上訴人，然凌緯公司等3家公司從未要求上訴人提供大陸成衣製造商之商業發票供渠等辦理進口之用，僅開立實際交易金額約500萬元之發票予上訴人，原審判決維持被上訴人之原處分，而未查凌緯公司等3家公司似有開立憑證不實，及其開立不實發票之原因，卻逕認定上訴人完全無進貨事實，顯有違證據法則與論理法則：
⑴按上訴人於原審提出之交易憑證，上訴人取得進貨憑證之
對象有國內公司及大陸公司，共計逾2,100萬元：①國內公司：上訴人取具凌緯公司等3家公司開立予上訴人之進貨發票約500萬元。
②大陸公司：上訴人取具大陸成衣製造商開立予上訴人之銷貨商業發票逾1,600萬元。
⑵按「營業人進銷項交易對象彙加明細表」，其臚列之交易
對象僅限於國內營業人，而不及於國外營業人。上訴人除取得凌緯公司等3家公司開立予上訴人之發票外，另取得大陸成衣製造商開立予上訴人之銷貨商業發票，但因大陸成衣製造商非國內營業人，而未列入營業人進銷項交易對象彙加明細表，迺原審判決僅依營業人進銷項交易對象彙加明細表，認定98年度僅有凌緯公司3家公司開立約500萬元憑證予上訴人，而認定上訴人進貨金額僅有約500萬元，而未查大陸成衣製造商亦開立逾1,600萬元之銷貨商業發票予上訴人，致誤認上訴人虛報營業成本與費用2,100餘萬元，並進而認定上訴人完全無營業之事實，其認定顯與卷內事證不符，而有違證據法則與論理法則。
⑶再者，被上訴人於原審主張，經查核凌緯公司等3家公司
系爭年度進口海關代徵營業稅繳納證明扣抵聯分別為80,886,795元、101,425,061元及218,221,495元，及其申報營業成本明細中之本期進貨分別為82,290,546元、104,491,137元、228,643,119元，可見該等公司國外進口貨物均已申報為其進貨成本，被上訴人主張係由凌緯公司等名義所進口貨物，惟凌緯公司等公司進口貨物成本已申報進貨成本，上訴人亦無凌緯公司等公司之銷貨發票，上訴人主張中國大陸進口貨物係凌緯公司等公司名義所進口核不足採。
⑷依被上訴人事後查得之凌緯公司等3家公司上開申報資料
，凌緯公司等3家公司分明並非向大陸廠商購買成衣之買家，卻將渠等未曾支出之進貨金額申報為其進貨成本，又將僅提供上訴人運送服務之收入項目（僅約500萬元），申報為銷貨收入，明顯可見凌緯公司等3家公司可能以虛偽之進項憑證申報其成本，不排除涉及逃漏進口之關稅與營業稅；其次，凌緯公司等3家公司可能高報營業成本，減低其所得額，不排除涉及逃漏營利事業所得稅；再者，凌緯公司等3家公司以自身名義辦理報關進口，並為上訴人代墊進口營業稅，上訴人嗣後經詢問會計師始知，凌緯公司等3家公司似應另開立品名為代辦品牌服飾進口（進口價格1,600餘萬元）之發票予上訴人，不排除其漏未開立上開發票作為上訴人之進項憑證，導致凌緯公司等3家公司營業稅進項稅額遠高於其銷項稅額，而可主張進項稅額留抵或申請退稅，涉及逃漏營業稅，基此，被上訴人及原審法院如稍加查核凌緯公司等3家公司之進項憑證，應可輕易查知其開立憑證不實之事實，原審維持被上訴人之原處分，拒絕調查凌緯公司等3家公司疑似開立不實憑證，逕認定上訴人完全無進貨事實，顯有違證據法則與論理法則。
⒋依上訴人於原審檢附之臺北地檢署檢察官102年度偵字第279
0號不起訴處分書，凌緯公司負責人於偵查期間已證稱凌緯公司於98年度確有提供上訴人運送及進口報關服務，足證上訴人確有自大陸進口貨物之事實，迺原審判決卻謂無從得知凌緯公司於98年度是否提供上訴人上開服務，其認定不僅違反證據法則，亦違反論理及經驗法則：
⑴參見上開理由㈠、⒉、⑵，依上訴人於原審檢附之臺北地
檢署檢察官102年度偵字第2790號不起訴處分書，凌緯公司負責人於偵查期間已證稱凌緯公司於98年度確有提供上訴人運送及進口報關服務，足證上訴人確有自大陸進口貨物之事實。
⑵本件原審判決之所以不採認上訴人於原審檢附之臺北地檢署檢察官102年度偵字第2790號不起訴處分書，無非謂：
①凌緯公司現任負責人李建亮係自100年間始為上訴人實際
負責人李○○服務成衣報關運輸，時間晚於本件；②李建亮僅係泛稱為李○○服務成衣報關運輸業務，並未證
稱係為上訴人服務成衣報關運輸；③李○○又於偵查中自承其係上訴人、久亨公司、伊格斯公
司及師朵公司之實際經營者，則凌緯公司究竟係為李○○所負責之何家公司服務成衣報關運輸業務，亦無從得知。
⑶然查原審前揭認定，明顯悖於論理及經驗法則，此觀下列各點即堪明白：
①凌緯公司現任負責人李建亮證稱：「伊係從100年間開始
接手擔任凌緯公司之負責人，李○○是前任老闆經營時就有的客戶」；②凌緯公司現任負責人李建亮證稱：「凌緯公司有接被告李
○○公司之生意，服務內容是成衣報關運輸，伊公司之客戶會把成衣貨物送到凌緯公司在大陸地區之倉庫，由伊公司負責幫忙打包運輸到臺灣，再送到客戶指定之地方」；③李○○於偵查中自承其係上訴人、久亨公司、伊格斯公司
及師朵公司之實際經營者，其交易模式係由係上訴人、久亨公司、伊格斯公司向大陸成衣製造商訂貨；④準此，凌緯公司（彼時負責人非李建亮）於98年度即有提
供上訴人（李○○實際經營之公司）品牌服飾之運送及進口報關服務，足證上訴人確有自大陸進口貨物之事實。⑤迺原審判決卻謂無從得知凌緯公司於98年度是否提供上訴
人上開服務云云，其認定不僅違反證據法則，亦違反論理及經驗法則。
㈡依卷內事證，上訴人進貨成本逾2,100餘萬元，再以2,600餘
萬元銷貨予師朵公司等2家公司，且上訴人之銷貨數量及銷貨金額，與師朵公司等2家公司進貨數量及付款金額等資料勾稽相符，被上訴人並已更正核定師朵公司等2家公司確有進貨事實，且核實認定師朵公司等2家公司進貨之營業成本（2,600餘萬元），而無墊高進貨成本之情事，故上訴人確有銷貨予師朵公司等2家公司，迺原審判決逕認上訴人進貨成本僅約為500萬元，並有墊高師朵公司等2家公司之進貨成本，卻未依職權調查被上訴人所謂之師朵公司等2家公司之其他實際交易對象為何，而否定上訴人有銷貨予師朵公司等2家公司之事實，顯有違證據法則與職權調查義務：
⒈按上開理由㈠、⒊所論，依卷內事證，上訴人取得之進貨憑
證及支付貨款合計2,100餘萬元，上訴人之進貨成本高達2,100餘萬元，上訴人再以2,600餘萬元銷貨予師朵公司等2家公司，原審判決認定上訴人進貨成本僅約500萬元，顯與卷內事證不符，而有違證據法則。
⒉次按，上訴人於原審檢附師朵公司等2家公司取具上訴人之
統一發票明細統計表（含銷售額及付款金額），上訴人之銷貨數量及銷貨金額，與師朵公司等2家公司之進貨數量及付款金額等資料勾稽相符，且被上訴人已依師朵公司等2家公司提出之事證，更正核定師朵公司等2家公司確有進貨事實，且核實認定師朵公司等2家公司進貨之營業成本（2,600餘萬元），而無進貨成本墊高之情事，依卷內事證，上訴人確有銷貨予師朵公司等2家公司，迺原審判決逕認上訴人進貨成本僅約為500萬元，而有墊高師朵公司等2家公司之進貨成本，並否定上訴人有銷貨予師朵公司等2家公司之事實，顯與卷內事證不符，而有違證據法則。
⒊再按，被上訴人雖主張上訴人與師朵公司等2家公司並無實
際交易，而謂師朵公司等2家公司之實際交易對象為其他公司云云，但被上訴人卻無法舉證其所謂之「其他公司」為何，鑑於本件訴訟為撤銷訴訟之性質，原審應依照前述行政訴訟法第125條第1項以及同法第133條前段等規定，依職權調查事實，包括命被上訴人檢證說明所謂之「其他公司」為何，藉明真相，方於法無違，迺原審判決疏未依職權為必要之調查，顯有不適用行政訴訟法第125條第1項以及同法第133條前段等規定之違法。
㈢原審判決以上訴人資本額非由登記代表人直接繳付、上訴人
雇用員工人數較少、未以上訴人名義直接支付大陸成衣製造商貨款，而認定上訴人無實際營業能力，其認定顯與一般人認知之貿易公司營運實務及兩岸匯兌實務不符，而有違反經驗法則及論理法則。
⒈按一般人之商業認知，從事兩岸三角貿易之公司，由於無須
負責實際商品之製造、運送或儲存，其營運組織相對單純，其主要業務僅係就客戶訂購之商品安排轉單、或向製造商下單等聯繫事項，並無一定員工人數或營業空間之要求。例如：目前常見之網路商品代購業者，其只要有一台電腦可供上網聯繫商品訂購事務，並委由物流業者辦理貨物運送，即無需雇用任何員工，亦無需租用任何辦公室或倉庫，即可實際營業。
⒉次按公司登記實務，公司登記主管機關僅負責審查新設公司
是否實際繳足其登記之資本額，並未無規定限制其出資需由登記代表人自行繳付，而不得由他人代為繳付。
⒊再按兩岸貿易及匯兌實務，因彼時兩岸貨幣清算機制尚未建
立，無法直接通匯，當大陸廠商要求國內廠商以人民幣支付貨款時，國內廠商需先將新臺幣換匯成美金，再將美金換匯成人民幣支付貨款，此不僅耗費時間，亦額外增加國內廠商手續費成本及匯兌損失，為減少兩岸匯兌管制之風險，常見國內廠商透過自然人間接匯付之變通方式，支付人民幣貨款。
⒋迺原審判決逕以上訴人資本額非由登記代表人直接繳付、上
訴人雇用員工人數較少，上訴人非以自身名義支付大陸成衣製造商貨款，而認定上訴人無實際營業能力，且無支付大陸成衣製造商貨款之事實，進而否定上訴人有實際交易之事實，其認定顯與一般人之商業認知、公司登記實務及兩岸貿易及匯兌實務不符，原審判決顯有違反論理及經驗法則。
㈣上訴人確實提出進貨憑證及銷貨憑證，並無虛開統一發票，
上訴人並於原審主張：縱原審認為上訴人帳證資料有不足，亦僅應按上訴人之同業利潤率標準核定營業成本，迺原審判決對上訴人上開之重要主張，置若罔聞，又未於原審判決中交待其不採納之理由，原審判決構成判決理由不備之違法：⒈按最高行政法院93年度判字第282號判決意旨，本件上訴人於原審曾檢證說明並主張：
⑴我們承認上訴人的帳有點亂，但確實有進貨，而且也有貨
物賣出，所以同意用同業利潤標準核定營業成本……請庭上斟酌（參見102年10月21日開庭筆錄）；⑵上訴人取具大陸供應商之進貨商業發票，並已符合查核準
則45條有關國外進貨憑證之規定，縱憑證不合，應依所得稅法第27條或第83條第1項規定核定營業成本；⑶縱進貨憑證未盡符合稅法規定，被上訴人依所得稅法第27
條或第83條第1項規定，逕按同業利潤標準核定上訴人所得額；⑷上訴人進貨憑證恐未盡符合稅法規定，上訴人爰同意被上
訴人……依所得稅法第24條或第83條第1項規定，逕按同業利潤標準核定其所得額，並依查核準則第6條規定，按營業收入淨額之8％核定營業淨利。
⒉詎原審對上訴人上開「縱原審認為上訴人帳證資料有不足，
亦僅應按上訴人之同業利潤率標準核定營業成本」之重要主張，置若罔聞，又未於原判決中交待其不採納之理由，自屬「未於判決書理由項下記載關於攻擊或防禦方法之意見」，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，原審判決構成判決理由不備，當然違背法令，應予廢棄甚明。
㈤原審判決援引財政部78年6月24日臺財稅第000000000號及86
年7月2日臺財稅第000000000號函釋，按統一發票銷售額8％設算上訴人營利事業所得稅，惟上開財政部函釋涉及上訴人稅基之計算標準，卻未以法律定之，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，原審判決援用該違憲之函釋，顯構成違背法令之事由：
⒈按憲法第19條明定人民有依法律納稅之義務，而繳納正確稅
額之納稅範圍應由「法律」定之，即為貫徹租稅法律主義之基本要求。參照司法院釋字第705號解釋意旨，租稅法律主義之內涵係指：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」故對於影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，主管機關不得自行頒布稅捐行政規則與解釋函令，增加或減少人民之納稅義務範圍，否則即有違反租稅法律主義之要求。
⒉按財政部78年6月24日臺財稅第000000000號「營利事業非法
出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」及86年7月2日臺財稅第000000000號函釋「……本部78年6月24日臺財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票……之「收益」……按其所開之統一發票金額百分之8標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」上開函釋按納稅義務人所開之統一發票金額8％標準，核定納稅義務人之所得額，涉及納稅義務人稅基之計算標準，攸關納稅義務人所得稅之計算金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民納稅義務及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。
⒊上開函釋就涉及租稅課徵之構成要件，僅以行政命令即予規
範，已然對租稅法律主義所揭棄之依法行政原則，構成極大之傷害，上開函釋與憲法第19條租稅法律主義不符，應屬無效。原審援引該違憲之函釋作成原判決，顯構成違背法令之事由。
㈥綜上所述，聲明求為判決：
⒈原判決廢棄。
⒉訴願決定及被上訴人原處分（含復查決定）均撤銷。
⒊歷審訴訟費用由被上訴人負擔。
六、本院查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查……（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」；「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。……」行為時所得稅法第24條第1 項前段、第80條第1 項、第83條；同法施行細則第81條分別定有明文。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：( 一) 日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。( 二) 總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。( 三) 存貨明細帳。( 四) 其他必要之補助帳簿。」且為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第1款所明定。準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關乃得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；而未能提示之帳簿文據僅關係其所得額之一部者，關於該部分所得額之核定亦然。
（二）次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」、「……本部78年6 月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票……之『收益』…按其所開之統一發票金額百分之8標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」分別經財政部78年6 月24日函釋及86年7 月2 日函釋在案。究其函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1 項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準；依司法院釋字第218 號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。
」故財政部上開涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則，且與租稅法律解釋所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，應以經濟上實質取得利益者為課稅對象之實質課稅原則無關（最高行政法院102 年度判字第277 號判決意旨可資參照）。上訴意旨主張：上開函釋涉及上訴人稅基之計算標準，卻未以法律定之，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，原判決援用該違憲之函釋，顯構成違背法令之事由云云，並無可採。
（三）又按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」另參酌司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」經查，被上訴人查獲上訴人98年度無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額合計26,919,751元，交付師朵公司、積家崴公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人以102 年2 月24日財北國稅法一字第1010211812號函通知上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核，此有被上訴人上開函文附卷可稽（見原處分卷第515 頁），惟上訴人迄未提示，被上訴人遂依上揭財政部78年6 月24日函釋意旨，按虛開統一發票金額26,919,751元之8 ﹪核算收益2,153,580 元，加計利息收入444 元，核定非營業收益總額2,154,024 元、全年所得額2,154,024 元及應補稅額134,703 元各情，為原審依法認定之事實。本件兩造爭點為被上訴人以上訴人無銷貨事實虛開統一發票，改按虛開統一發票金額之8%核算收益並加計利息收入，核定非營業收益之處分是否適法？該爭點所涉基礎事實為上訴人有無銷貨給積家崴公司及師朵公司？而有關真實之交易及交易之書面資料，係由上訴人作成，交易之對象上訴人亦知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，上訴人自應就上揭基礎事實之證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為上揭司法院釋字第537 號解釋意旨所闡明。原判決就上訴人之代表人並無實際出資，除掛名負責人外，亦無其他員工；上訴人主張其於98年度向中國進貨廠商B&B 公司、藍森林公司、晧捷公司及寶豐公司進貨15,853,565元，固據提出進貨之明細、發票及付款證明為證（見原審卷二第21
9 頁至第261 頁）。惟上訴人所提出之B&B 等4 家公司之進貨明細與發票，其中藍森林公司98年1 月5 日發票中所載第1 筆發票號碼（00000000）至第19筆發票號碼（00000000）（見原審卷二第219 頁、原審卷三第28頁）竟與B&
B 公司98年1 月5 日之發票所載發票號碼完全相同（見原審卷二第223 頁、原審卷三第226 頁）、藍森林公司上開發票中所載第20筆發票號碼（0000000000000 ）至第26筆發票號碼（00000000）及第28筆發票號碼（00000000）則與晧捷公司98年1 月5 日之發票號碼完全相同（見原審卷二第227 頁），且其進貨數量亦相同，上訴人就同一批進貨竟取得2 家不同廠商開立之發票，上訴人是否確有向上開廠商進貨，誠屬有疑；上訴人復未提出其申報進口貨物資料、無海關代徵營業稅繳納證扣抵聯（見原處分卷第62
5 頁）以實其說；另觀諸上訴人所提出之付款證明，或係由李○○個人匯款予B&B 公司、匯款性質均係「對外貸款本金」（見原審卷二第249 頁至第251 頁），或係由王嘉真（李○○配偶）匯款予B&B 公司（見原審卷二第243 頁、第246 頁），或係由李兆明匯款予關豔娟、余杰雅（見原審卷二第252 頁至第253 頁），均非上訴人所為，自無法為上訴人支付貨款之證明等情；已敘明其認定依據及得心證之理由，經核與經驗法則及證據法則等尚無違背。原判決據以論明被上訴人就上訴人無銷貨竟虛開發票之事實，並非未提出證據，而上訴人設立資本額非負責人王人德出資，無相關人員執行業務證明，上訴人又無法說明系爭貨物進口相關資料，卻銷貨給積家崴公司及師朵公司2 家關係企業遠高於進貨金額，被上訴人認定上訴人為墊高師朵公司、積家崴公司營業成本，虛開統一發票予師朵公司及積家崴公司，自非無據，上訴人如認其確有銷貨事實，並未虛開統一發票，自應由上訴人依規定提出帳簿憑證，並就其有利事實舉證，惟上訴人無任何實質證據可資證明上訴人確有銷貨之事實，是故被上訴人認定上訴人虛開統一發票予師朵公司、積家崴公司，並無違誤，上訴人主張並無足採；原判決據以駁回上訴人之訴，於法核無違誤。
至上訴人是否屬虛設行號乙節，依上說明，尚與本件爭點判斷基礎事實即「上訴人有無銷貨給積家崴公司及師朵公司之事實？」有別，不得以上訴人非屬虛設行號乙節，逕予推認其確有銷貨予積家崴公司及師朵公司之事實。上訴意旨謂上訴人確有銷貨予師朵等2 家公司，原判決逕認上訴人進貨成本僅約為500 萬元，並有墊高師朵等2 家公司之進貨成本，卻未依職權調查被上訴人所謂之師朵等2 家公司之其他實際交易對象為何，顯有違證據法則與職權調查義務；原判決以上訴人資本額非由登記代表人直接繳付、上訴人雇用員工人數較少、未以上訴人名義直接支付大陸成衣製造商貨款，而認定上訴人無實際營業能力，有違經驗法則及論理法則；上訴人已確實提出進貨憑證及銷貨憑證，並無虛開統一發票，並主張縱原審認為上訴人帳證資料不足，亦僅應按同業利潤標準核定，原判決未交代不採納之理由，顯構成判決理由不備之違法云云；無非係上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其違誤，尚難謂原判決有違背法令情事，上訴人上揭主張，並非可採。
（四）上訴人意旨又主張：原判決一方面認定上訴人有向凌緯等
3 家公司進貨約500 萬元之事實，另一方面卻又認定上訴人為全部無進貨事實之虛設行號，其理由顯有相互矛盾，且與卷內實際進貨事證不符，亦有違反證據法則云云。惟查：上訴人98年度營業人進銷項交易對象彙加明細表（見原處分卷第497 頁），確取得萊威有限公司（1,001,260元、946,331 元）、凌緯有限公司（555,240 元）、翔淯有限公司（1,500,009 元、1,004,560 元），合計5,007,
400 元之進項憑證，惟與系爭年度營利事業所得稅結算申報營業成本21,266,603元（見原處分卷第529 頁）相差4.
2 倍之多，其僅係為勾稽進項憑證與申報營業成本是否相當？並非等同取得進項憑證即有進貨事實之情形。又查：
上訴人營業稅申報資料無申報海關代徵營業稅繳納證扣抵聯（見原處分卷第625 頁），暨營業稅申報資料無進口貨物，因上訴人無提示相關文件、資金來源以實其說，無法證明有進貨之事實；且分析上訴人營業狀況暨實際進銷貨交易情形查核後，被上訴人以上訴人無銷貨事實虛開統一發票，改按虛開統一發票金額之8%核算收益並加計利息收入，核定非營業收入，而補徵稅額，經核並無違誤。足見上訴人此部分之主張，顯有誤解，不足採據。
（五）又查上訴人因涉虛開統一發票案部分，經被上訴人另案移送臺北地檢署偵辦，固獲不起訴處分，有該署102 年度偵字第2790、10822 、10823 號檢察官不起訴處分書可參（見原審卷二第262 頁至第269 頁）。惟上開不起訴處分書所偵查之犯罪事實為上訴人、久亨公司及伊格斯公司是否有於100 年1 月至101 年6 月間虛開發票，而本件事實為上訴人是否有於98年間虛開發票，二者時間不同，上開不起訴處分書自難援引為有利於上訴人之認定；又觀諸證人李建亮及黃騰彥於偵查中之證言（見原審卷二第265 頁至第266 頁），足知李建亮係自100 年間始為李○○服務成衣報關運輸，黃騰彥則係於3年 前即99年間始為李○○服務成衣報關運輸，時間均早於本件；且李建亮與黃騰彥僅係泛稱為李○○服務成衣報關運輸業務，並未證稱係為上訴人服務成衣報關運輸，而李○○又於偵查中自承其係上訴人、久亨公司、伊格斯公司及師朵公司之實際經營者，則凌緯公司與明緯公司究竟係為李○○所負責之何家公司服務成衣報關運輸業務，亦無從得知。是李建亮與黃騰彥於偵查中之證詞，尚無法證明上訴人於98年間無虛開發票之事實；此亦據原判決論明甚詳；且本院觀諸證人即凌緯公司之負責人李建亮於偵查中證稱：「凌緯公司有接被告李○○公司之生意，服務內容是成衣報關運輸，伊公司之客戶會把成衣貨物送到凌緯公司在大陸地區之倉庫，由伊公司負責幫忙打包運輸到臺灣，再送到客戶指定之地方，報關的時候是由凌緯公司負責報關，並且繳納關稅……伊係從100 年間開始接手擔任凌緯公司之負責人，李○○是前任老闆經營時就有的客戶……」等語（見原審卷二第26
5 頁至266 頁），並無法認定凌緯公司於98年度確有提供上訴人品牌服飾之運送及進口報關服務之事實，進而尚不足證明上訴人確有自大陸進口貨物之事實。上訴人主張：
凌緯公司負責人於偵查期間已證稱凌緯公司於98年度確有提供上訴人品牌服飾之運送及進口報關服務，足證上訴人確有自大陸進口貨物之事實，原判決卻謂無從得知凌緯公司於98年度是否提供上訴人上開服務，其認定不僅違反證據法則，亦違反論理及經驗法則云云，尚非可採。
七、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 3 月 17 日
書記官 林淑盈