臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第20號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 林婉婷被 上訴 人 陳麗貞上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102 年12月12日臺灣桃園地方法院101 年度簡字第58號行政訴訟判決關於其不利部分，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺灣桃園地方法院。
事實及理由
一、事實概要：緣被上訴人民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報，列報取自英屬百慕達商○○人壽保險國際股份有限公司臺灣分公司（下稱○○公司）薪資所得新臺幣（下同）1,421,285元，經上訴人依扣繳憑單核定為2,383,681元，併同被上訴人漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、租賃、財產交易及其他所得合計305,140元，歸戶核定綜合所得總額3,823,751元及應補稅額129,461元，並按所漏稅額98,558元處0.2倍之罰鍰19,711元。被上訴人就取自○○公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經上訴人101年3月21日北區國稅法二字第1010016090號復查決定（下稱原處分）獲追減罰鍰1,417元，其餘復查駁回。被上訴人仍表不服，乃提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。復經原審法院即臺灣桃園地方法院於102 年12月12日以101 年度簡字第58號行政訴訟判決（下稱原審判決）撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰處分部分，被上訴人其餘之訴駁回。上訴人對於罰鍰部分提起上訴，至上訴人課徵被上訴人薪資所得部分，未經被上訴人提起上訴，而告確定。
二、本件被上訴人起訴主張：㈠上訴人所屬汐止稽徵所認定被上訴人有漏報稅捐之行為與事
實完全不符，本案所漏報之營利、利息、其他所得等金額為數甚小，且漏報之原因均係未收到各銀行寄發之利息扣繳憑單，此一現象極為普遍，幾乎會發生於所有採列舉扣除申報之納稅人，況本案中關於租賃及一筆財交所得，係被上訴人主動申報，僅其中部分項目之列舉扣除額，不為上訴人所屬汐止稽徵所接受，而予剔除。實則，本件被上訴人並無漏報之情事；至於第二筆財產交易所得，雖於初申報時遺漏，經被上訴人主動告知上訴人所屬汐止稽徵所承辦人員後，該承辦人表示並無罰則之問題，亦無需補行申報。是所謂「查獲漏報」所得，絕非事實，上訴人自復查、訴願程序開始，逕自錯誤認定，實令人質疑後續理由及裁罰之客觀及公正性。㈡又上訴人堅決維持系爭核定補稅額之法源依據有四：1.財政
部62年6 月7 日臺財稅第34283 號函（下稱財政部62年6 月
7 日函），其意旨係納稅義務人於契約規定年限屆滿前中途離職者，依約應繳還公司之工作訓練費，係屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在所得中扣除；2.財政部72年9 月12日臺財稅第36469 號函（下稱財政部72年9 月12日函），其意旨係納稅義務人未履行契約，依約應繳還出國進修期間所領取之旅費、薪資等，係屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在其年度所得扣除；3.所得稅法第14條第1 項第3 類有關「薪資」之規定；4.民法第250 條第1 項、第2 項有關「違約金」性質之規定。惟查，被上訴人任職於○○公司期間並未領取工作訓練費，亦未派遣出國進修，領取所謂薪資及旅費；又被上訴人雖於任職期間有支領「財務補助」、「業績通算達成獎金」等費用，然離職時已依約返還，並無此項所得；況被上訴人離職前與○○公司係屬聘僱關係，並非債權債務關係。因此上訴人所引前述4 項法源依據，皆不適用本案，上訴人此一答辯，實不知所云。
㈢另依據被上訴人任職於○○公司時所簽訂之「業務主管財務
補助辦法」第2 條第10款及「業績通算達成獎金辦法」第2條第5 款之規定，皆明白表示被上訴人若於任職屆滿前提前離職者，應「退還」該財務補助及業績獎金，而非「賠償」，且該財務補助及業務獎金均須達成○○公司在合約中所訂立之嚴格標準後，方得領取，換言之，該上述補助及獎金均為被上訴人依約對○○公司做出相當貢獻後，○○公司對被上訴人之報酬，並非上訴人所認定之一般性公司對員工所無償提供之先期投資，與財政部62年6 月7 日函及72年9 月12日函之函示內容並不相符；再者，既然合約與上開辦法皆清楚載明為「退還」，且被上訴人已被迫簽立本票962,396 元予○○公司，自然表示被上訴人已將該所得返還予○○公司，自不待言；況被上訴人主張之依據係初任○○公司時所簽訂之任職合約，嗣因不可歸責被上訴人之因素而不得不離職時，遭受○○公司言明：「若不簽立，即不將被上訴人於該公司在保險公會之登錄註銷」，被上訴人顧及將來欲任職於新公司之考量，始被迫簽立本票及切結書，縱使該切結書已註明962,396 元係屬「財補違約金」，然此點已與原始正式合約相抵觸，亦即被上訴人縱無法於約定期間內完成任職，其後續衍生之財務補助、業績獎金等處理方式，自應依照合約所載為「退還」，而非所謂「違約賠償」。綜上，故切結書所載之違約金係毫無根據，自屬無效，且○○公司於本案中從頭至尾僅有獲利，並無任何損失，何來賠償可言？㈣再者，被上訴人於本案申報之前，即曾於99年5 月28日電詢
上訴人所屬汐止稽徵所承辦人員有關取自○○公司962,396元部分如何認定，該承辦人並未告知該筆款項是否為所得，僅明如果不列為所得，並需另填寫不具格式之申請書表示原因為何，被上訴人始附1 份申請書及感謝狀與申報書一同寄出，嗣後汐止所雖來函要求補繳稅款，但被上訴人已隨即於99年8 月16日發函說明扣除該筆金額之原因，上訴人所屬汐止稽徵所卻遲未答覆，直至100 年5 月17日被上訴人再電詢上訴人所屬汐止稽徵所，始知悉上開承辦人已調職，被上訴人僅得依新承辦人員之要求重新於100 年5 月23日發文予上訴人所屬汐止稽徵所，但上訴人所屬汐止稽徵所未予回覆被上訴人，上訴人卻於100 年8 月31日直接裁罰19,711元，此實有未當。故被上訴人認在未接到對被上訴人之函文回覆前，上訴人自不該加以裁罰。
㈤關於維持裁罰部分，上訴人所屬汐止稽徵所雖於99年7 月30
日回覆被上訴人之函文中，以被上訴人依約繳還○○公司之薪資，係屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在其各年度所得中扣除，原核定所得尚無違誤，告知被上訴人薪資所得總額為2,383,681 元，被上訴人即應全數申報，不得以片面認知逕自短報而卸責等語為由，然被上訴人於100 年10月5日親赴上訴人所屬汐止稽徵所表明無法接受核定及裁罰等不服，嗣經該所承辦人員及股長告知時，其卻完全未提及必須按核定之稅額先行全部補繳，且亦未清楚告知被上訴人有關罰鍰及補稅金額，一經提出復查即應暫時凍結之事宜；又依據上訴人所屬汐止稽徵所100 年9 月7 日北區國稅汐止二字第1000003619號函中注意事項二之通知，亦未要求原告應先行繳稅，始能提出復查；再依據原處分中附註二之表示，僅言明不服復查決定者，應按繳款書所載數額繳納半數後，提起訴願，暫緩執行。綜上，被上訴人完全依此提出訴願，先行繳納半數稅額，何以上訴人及訴願機關竟以被上訴人於復查程序前，未先行繳納全數稅額，堅持裁罰，該裁罰實屬無據。並聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分不利被上訴人之部分。
三、上訴人則以：
（一）薪資所得部分：
1.按所得稅法第14條第1 項第3 類以及民法第250 條第1 項及第2 項前段之規定；再按「納稅義務人因未履行其與公司所簽訂服務契約之規定年限中途離職，依約繳還公司之工作訓練費，係屬違約賠償性質，並非所得之減少不得在所得中扣除」及「納稅義務人因未履行其與公司之服務契約，依約繳還其出國進修期間自該公司領取之旅費及薪資等，核屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在其各年度所得中扣除」，復經財政部62年6 月7 日函及財政部72年9 月12日函在案。
2.經查，被上訴人與○○公司訂定「○○人壽業務主管財務補助辦法」及「○○人壽業務主管業績通算達成獎金辦法」，○○公司除合約期間第1 個月至第3 個月，每月給付特別津貼120,000 元外，另自被上訴人到職起至第24個月止，每月業績達約定責任額者，逐月核發財務補助金，並以每6 個月為一通算期，如業績通算達成目標，除補發該期間未核給之每月財務補助金，再加發業績通算達成獎金；惟若被上訴人在合約期間36個月內與該公司之合約發生終止時，除須退還第1 個月至第3 個月之每月特別津貼、第1 個月至第6 個月之每月財務補助金外，如任職滿12個月未滿24個月，另須退還所核給第2 通算期業績通算達成獎金等規定觀之，前開給付係○○公司為鼓勵業務主管達成業績及在該公司持續任職所開出之對價，性質上屬於獎金，為所得稅法第14條第1 項第3 類規定之薪資所得；次查，被上訴人於99年5 月3 日任職未滿3 年，即自願申請離職，依公司約定應返還該獎金，惟據財政部62年6 月7 日函及財政部72年9 月12日函規定，所稱返還公司之特別津貼、財務補助金、業績通算達成獎金合計962,396 元，核屬違約賠償性質，並非原薪資所得減少，尚不得於98年度收取所得中扣除。從而，被上訴人98年度列報○○公司薪資所得1,421,285 元，經上訴人所屬汐止稽徵所依扣繳憑單重新核定為2,383,681 元，歸課綜合所得稅並無不合，應予維持。
3.至被上訴人主張上訴人所屬汐止稽徵所認定依約應繳還○○公司之費用，係屬「違約賠償」性質，並非所得減少，與財政部62年6 月7 日函及財政部72年9 月12日函不符一事，此乃上開函釋係財政部為闡明法規之原意，基於財稅行政主管機關職權就所得稅法第14條所為之解釋，原告98年度取得薪資所得2,383,681 元，核屬當年度已實現所得，與事後因任職未滿3 年所支付之違約賠償金無涉，並予敘明。
（二）罰鍰部分：
1.按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款、所得稅法第71條第
1 項、第110 條第1 項以及行政罰法第7 條第1 項之規定。被上訴人98年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶及受扶養親屬薪資、營利、利息、租賃、財產交易及其他所得合計1,267,536 元，按所漏稅額98,558元處0.2 倍之罰鍰，合計19,711元一節，雖被上訴人主張對薪資所得有所疑義，並於99年6 月7 日以申請書申請上訴人所屬汐止稽徵所向○○公司查證是否虛開薪資所得，惟上訴人所屬汐止稽徵所已於99年7 月30日以北區國稅汐止二字第0991013441號函回復被上訴人，內容略以：「依約繳還領自該公司之薪資，核屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在其各年度所得中扣除，原核定所得尚無違誤」，即已明確通知被上訴人薪資所得總額為2,383,681 元，被上訴人即應全數申報，當不得以片面認知逕自短報而卸責，且被上訴人於上訴人所屬汐止稽徵所100 年8 月31日繕發系爭裁處書前，並未辦理補辦、補繳，故無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用；又綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，被上訴人對申報內容應盡審查核對之責，其既取有系爭薪資所得未全數申報，致短漏報所得發生漏稅額，已違反法定作為義務，核有過失，至原查漏稅額計算錯誤，經重行核算漏稅額為91,474元，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰18,294元，原處罰鍰應予追減1,417 元；另租賃及財產交易所得合計293,437 元，但並未列入計算裁罰漏稅額。
2.至被上訴人雖主張上訴人以被上訴人未於復查程序前，即要求先行繳納全數稅額，並堅持裁罰一事違法等語。惟查，被上訴人於98年度綜合所得稅申報當時僅列報薪資所得1,421,
285 元（2,383,681-962,396 ＝1,421,285 ），致短漏報薪資所得962,396 元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書在卷可稽；次查，被上訴人縱對薪資所得有所疑義，然前揭上訴人所屬汐止稽徵所於99年7 月30日以北區國稅汐止二字第0991013441號函已明確告知其薪資為2,383,681 元，且被上訴人遲至100 年8 月31日，亦未辦理補辦、補繳，故已如前述，並無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。綜上，綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，被上訴人於98年度綜合所得稅結算申報時，漏報本人、配偶及受扶養親屬薪資962,396 元、營利1,259 元、利息3,947 元、租賃52,907元、財產交易240,530 元及其他所得6,497 元，合計1,267,536 元，均未辦理補辦、補繳，依法即應處罰，是被上訴人之主張顯屬對法令之誤解，並予敘明。並聲明：求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠被上訴人於契約約定期限屆滿前離職所應繳還○○公司之款項，其性質係屬「返還所得」：
1.按「業務主管在合約期間36個月內與本公司之合約發生終止時，業務主管須退還本公司依本合約所支付之財補期間第1個月至第6 個月之每月財務補助金總額及第1 個月到第3個月的每月特別津貼總額」、「業務主管與本公司之合約於業務主管任職未滿36個月前發生終止時，業務主管須退還本公司依本辦法所核給之業績通算達成獎金。Ａ任職滿6 個月未滿18個月，須退還所核給之第一通算期業績通算達成獎金。
Ｂ任職滿12個月未滿24個月，須退還所核給之第二通算期業績通算達成獎金。Ｃ任職滿18個月未滿30個月，須退還所核給之第三通算期業績通算達成獎金。Ｄ任職滿24個月未滿36個月，須退還所核給之第一通算期業績通算達成獎金」，此為○○公司業務主管財務補助辦法第10條及業務主管業績通算達成獎金辦法第2 條第5 條所明定。另業務主管承攬合約書第13條關於終止合約第1 項3 項則約定「……乙方另應立即退還溢領或應退之佣金、獎金、補助金、津貼及其他金額，違反者乙方應另給付甲方一倍之違約金及其他損害賠償」。由此足見任職於○○公司之業務主管若於約定期限屆滿前離職，應退還已領取之業績通算達成獎金，依上開規定內容係使用退還，而非使用違約、賠償等文句，除非拒不退還時，才會發生是否須給付違約金、賠償金之情形，已明顯區分退還獎金及請求違約金、賠償金之不同。是參酌○○公司人員所寄發計算被上訴人應退還金額之電子郵件內容，其內亦係載明：「陳麗貞2008/11/ 03 到職，2010/05/ 03 離職，任職未滿19個月，故依財補辦法第2 頁第10條及業務達成獎金辦法第2 之5 條應返還962,396 元」。是就被上訴人應給付○○公司962,396 元該筆款項而言，即屬被上訴人未達契約約定年限前離職所應退還之所得，實非上開規定所另稱被上訴人未退還所得，而需另外要求之違約金及賠償金。
2.至原處分卷第24頁電子郵件所稱之「財補違約金」、及被上訴人所出具予○○公司所之切結書上所載明「仍積欠○○公司財補違約金款項962,396 元」，該等違約金字眼之使用均未盡周延，然仍不影響該筆金額實為被上訴人領取所得之返還，是上訴人逕以上開文件上所載之字句及不同本案情形之其他實務案件見解，即認本案被上訴人給付○○公司之962,
396 元為違約金，即嫌速斷。
3.再被上訴人於98年度取自○○公司之薪資總額為2,383,681元，於被上訴人離職後應退還之金額為962,396 元部分，業經○○公司以99年6 月30日○總第99310 號函確認無誤在案，並有上開切結書在卷可稽，兩造對此部分亦不爭執，堪信為真實。然被上訴人原係主張應退還之金額962,396 元均係於98年度所取自○○公司，然嗣經上訴人於審理中查證並檢附原告於○○公司之97年、98年業務員佣獎金表，始確認962,396 元中只有903,826 元係於98年度所取得，其餘金額則係於其他年度所取得，此亦為被上訴人於本院審理中所不爭執，附此敘明。
㈡被上訴人給付○○公司之款項雖為返還所得，仍不得將之排除於被上訴人98年度薪資所得之外，系爭核定並無所誤：
1.本案被上訴人爭執者為其於99年5 月3 日自○○公司離職後，應返還於98年間取自○○公司之業績通算達成獎金903,82
6 元（被上訴人原主張之962,396 元，係溢列取自97年之獎金部分，已如前述），然該筆返還債務之成立係於99年間，而被上訴人於98年間則確自○○公司處取得2,138,263 元（其中包括上開903,826 元之獎金），是若僅自98年全年度觀之，該962,396 元（或903,826 元）確屬被上訴人之薪資所得無異，故系爭核定書將被上訴人所計算之962,396 元均列入被上訴人之98年度薪資所得內，再據以計算其與配偶、扶養親屬之全年總所得、淨所得，暨核算全年應納稅額部分，即無所誤。上訴人以上開情詞為辯，認該筆所得係返還○○公司，並非給付違約金予○○公司，故不應納入98年度薪資所得內等語，即屬無據。
2.再被上訴人雖依其與○○公司之約定，於其任職未滿36個月前離職時，應依服務月數歸還取得之業績通算達成獎金，且被上訴人亦簽立切結書與簽立本票，然此等事件均發生在99年間，被上訴人係於其離職後始負有給付962,396 元予○○公司之返還所得債務，此並非被上訴人於取得所得年度間所發生之事件；且該等返還債務之發生係肇因於被上訴人個人之離職，並非○○公司原先給付被上訴人之所得或所得扣繳憑單有何誤算、誤寫之情形。況依被上訴人所提出匯款返還上開款項予○○公司之存款憑證客戶收執聯觀之，亦可知被上訴人係自99年5 月14日起始按月歸還○○公司款項，被上訴人並自承至102 年7 月2 日止，其僅歸還315,476 元；至被上訴人雖主張其有簽立應歸還金額全額之本票予○○公司，故全部債務應可認清償完畢等語。然該返還債務應在被上訴人清償本票債務或清償返還債務完畢時，始可認因清償而消滅（參民法第320 條）。故準此，可認被上訴人所負之返還債務，迄今仍未因清償完畢而消滅。是以，該筆903,826元之獎金既係被上訴人於98年間即已實質取得，且至99年間始發生返還債務，且迄今該返還債務均未償還完畢，實難將903,826 元排除於原告98年之薪資所得外，故被上訴人該部分之主張，仍屬無據。
㈢系爭罰鍰處分是否有據：
按所得稅法第71條第1項及第110條第1項之規定。本案被上訴人於98年間取自○○公司之薪資所得額2,383,681 元部分，雖業經○○公司開立所得扣繳憑單，及有被上訴人98年度綜所得稅類所資料清單在卷可稽，故該筆包括被上訴人原爭執之962,396 元在內之金額屬薪資所得一情確實明確，無容否認。惟因被上訴人於99年5 月31日申報98年綜合所得稅前，甫於99年5 月3 日自○○公司離職，並衍生應歸還962,39
6 元之債務，是被上訴人於申報前質疑該筆應返還金額是否仍應列於98年度薪資所得內，確屬合理之懷疑。即便原審如上已認定「該筆金額係所得之返還，而非違約金之給付，但仍應列入所得中」，然其他民事實務上之認定亦有不同見解，並非必同於原審之認定。故可知該等確信若欲以一般民事訴訟達成，亦需耗費許多時間，是要求被上訴人須於申報前確定返還所得之性質，並為正確申報，本即過苛，且依被上訴人申報所得稅時所併附之申請書，可知被上訴人確已詳述何以要將962,396 元剔除在98年度薪資所得之外之理由，其確已盡到充分揭示所得訊息與申報說明之責任。於此，即不應認被上訴人於申報時，自薪資所得中剔除962,396 元，係屬應裁處罰鍰之漏報所得額。再參酌被上訴人亦併附在所得稅申報書中之感謝函「本人於申報98年度綜合所得稅時，因遭逢薪資所得認定問題，遂於99年5 月28日下午14時57分致電貴服務處詢問該如何解決，經分機號碼207 林小姐熱心說明解釋並教本人就該情形詳述來龍去脈，且提出申請依實際薪資申報98年度綜合所得稅（詳如申請書）。本人對此深表感謝！」之內容，亦可證被上訴人所述其於申報前有詢問汐止所承辦人員，關於如何說明應返還之962,396 元不列入所得部分，且經指導書立申請書一情非子虛。由此亦可認，此等暫予剔除所得，要求上訴人代查詢之方式應為被上訴人所認可之方式。又嗣後上訴人在向○○公司查明後，認為該筆返還之金額係屬違約金之性質，不應自所得中加以剔除而函知被上訴人，被上訴人再具狀表示不認同該認定要求再次查詢確認時，上訴人既曾就此再向○○公司查詢，○○公司復於100 年7 月15日再次發函說明被上訴人取得98年度薪資所得之情形後，即表示上訴人亦對該筆962,396 元之金額之性質存疑，並無確信，否則何須再為查詢，則上訴人即應將此等查詢結果明確告知被上訴人，並應充分表達上訴人之確信為何，且告知被上訴人應否就該筆短報金額補報、補繳稅款，或直接核發繳款單以限期供被上訴人繳納稅款，更應註記如逾期未繳，將有罰鍰之處罰等，以避免被上訴人誤認因上訴人仍在確認狀態中，尚不須補報補繳稅款，亦不知未立即補報補繳將有罰鍰處分之產生。而本案被上訴人於遭系爭核定及裁罰前，即確實處於上訴人所造成之誤認狀態中。但上訴人卻未為上開各種告知，即逕於100 年8 月31日以系爭核定通知書核定被上訴人與其配偶、扶養親屬98年度之所得總額、應納稅額、應補稅額，且於同日以系爭裁處書就其所認定被上訴人短、漏報所得部分，裁罰0.2 倍之罰鍰，毫無空間使被上訴人瞭解上訴人之確信及補報、補繳稅款，即受核定、裁罰，此等裁罰確有未當。
五、上訴意旨略以：原判決作成不利於上訴人之判決，有判決不備理由或理由矛盾之不適用法規違背法令情事。
㈠原判決以⒈被上訴人於契約約定期限屆滿前離職所應繳還○
○公司之款項，其性質係屬「返還所得」。⒉被上訴人給付○○公司之款項雖為返還所得，仍不得將之排除於被上訴人98年度薪資所得之外，系爭核定並無所誤乙節：
⒈查所得稅法第4條、第4條之1及第4條之2明定各種所得免稅
之情形，所得稅法第2條及第8條明定課稅範圍限於中華民國來源所得及該範圍所指情形，所得稅法第14條定義各種所得之類別，已將納稅義務人課稅範圍、免稅情形及所得種類等相關規定明定於所得稅法中，使納稅義務人於申報個人綜合所得總額時有所依循。
⒉有關薪資所得舉例如下：⑴A向任職公司借款100萬元，於隔
年始自薪資所得中償還100萬元，該等債務關係並不影響該年度薪資所得。⑵B薪資所得3萬元，因有債權訴訟案件，經法院強制執行，通知任職公司預扣薪資所得1/3，惟薪資所得仍應以每月3萬元計算。⑶C薪資所得每月4萬元，因損害公司資產而每月扣薪1萬元賠償，C君每月實際支領3萬元，當年度薪資所得仍應為48萬元。⑷D薪資所得每月5萬元，因會計做帳錯誤，每月給付6萬元，經公司查證始要求D須返還每月溢領之薪水1萬元，惟因A與公司之間約定之勞務報酬實為5萬元，該年度扣繳憑單應為60萬元，並不因D何時返還溢領款項而影響薪資所得。⑸E董事長領取薪資所得，事後因公司經營不振，退回已領薪資所得，惟該等薪資所得仍應依法課徵綜合所得稅，有財政部54年2月22日臺財稅發第01096號令規定。⑹F與公司簽訂3年服務契約，因故中途離職，枉費公司平日為該員工支付職業訓練費，故此部分應責由該員工賠償，而此賠償並非所得之減少，自與員工已實現之薪資所得無關，二者不可混為一談，不得主張自所得中扣除，有財政部62年6月7日函參照。由上可知，稅法上所稱之「薪資所得」，一般均是指因「僱傭契約」所獲致之金錢報償，雙方之約定或事後因故退還款項，並不影響薪資所得之金額。⒊次查被上訴人與○○公司訂定之「○○人壽業務主管財務補
助辦法」及「○○人壽業務主管業績通算達成獎金辦法」，○○公司除合約期間第1個月至第3個月，每月給付特別津貼120,000元外，另自被上訴人到職起至第24個月止，每月業績達約定責任額者，逐月核發財務補助金，並以每6個月為一通算期，如業績通算達成目標，除補發該期間未核給之每月財務補助金，再加發業績通算達成獎金；惟若被上訴人在合約期間36個月內與該公司之合約發生終止時，除須退還第1個月至第3個月之每月特別津貼、第1個月至第6個月之每月財務補助金外，如任職滿12個月未滿24個月，另須退還所核給第2通算期業績通算達成獎金等規定，前開給付係○○公司為鼓勵業務主管達成業績及在該公司持續任職所開出之對價，性質上屬於獎金，為所得稅法第14條第1項第3類規定之薪資所得。
⒋原判決亦認定該等返還債務之發生係肇因於被上訴人個人之
離職，並非○○公司原先給付被上訴人之所得或所得扣繳憑單有何誤算、誤寫之情形。是以，被上訴人於99年5 月3 日任職未滿3 年即自願申請離職，依約定返還該獎金，而該等獎金係○○公司就被上訴人已成就之績效及已提供之勞務所給予之款項，依首揭所得稅法規定，為已實現之薪資所得，嗣後返還該公司之特別津貼、財務補助金、業績通算達成獎金合計962,396 元，縱使用「返還」之規定，核其性質應屬違約之賠償金，並非原薪資所得減少，尚不得自98年度收取薪資所得中扣除。是以，被上訴人98年度取得薪資所得2,383,681 元，核屬當年度已實現所得，與事後因任職未滿3 年所支付之違約賠償金無涉。原判決以被上訴人應給付○○公司962,396 元該筆款項，屬被上訴人未達契約約定年限前離職所應退還之所得，實非被上訴人未退還所得，而需另外要求之違約金及賠償金。而認定被上訴人於契約約定期限屆滿前離職所應繳還○○公司之款項，其性質係屬「返還所得」，並參民法第320 條規定，認該返還債務應在被上訴人清償本票債務或返還債務完畢時，而排除薪資所得，顯有判決適用法規不當之違背法令情事。
㈡原判決以民事實務上之認定亦有不同見解、上訴人應告知被
上訴人應否就該筆短報金額補報、補繳稅款，或直接核發繳款單以限期供申請人繳納稅款，更應註記如逾期未繳，將有罰鍰之處罰等、被上訴人於遭系爭核定及裁罰前，即確實處於上訴人所造成之誤認狀態中，但上訴人卻未為上開各種告知，即受核定、裁罰，此等裁罰確有未當乙節：
⒈按最高行政法院102年度判字第651號判決意旨及司法院釋字
第537號解釋理由書，依所得稅法第71條第1項之規定，可知綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報課稅，為所得稅制之基本原則，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定。
⒉次按稅捐稽徵法48條之1第1項之規定，該規定係為給予漏報
稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。而該條項第2款之適用，必須納稅義務人已自動補報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之。
⒊又稅捐稽徵法第48條之2第1項、第2項之規定可知，是依該
條減免處罰者，限於經財政部擬訂範圍。財政部依上開授權，訂定稅務違章案件減免處罰標準。該稅務違章案件減免處罰標準第3條規定，本件被上訴人所漏稅額已超過上開標準，自無該免罰規定之適用。
⒋至於「充分揭露原則」又稱「財務報告原則」，係指為達到
公正表達企業經濟事項所必要之資訊，均應完整提供，以使讀者易於瞭解，即財務報告應揭露所有有助於讀者瞭解及決策之資訊，為財務會計一般公認之會計原則。此項原則與所得稅法第71條第1項自動結算報繳之目的不同，因此，一般稱「充分揭露原則」均指財務報表應作重要性、完整性表達。而遍尋所得稅法條文規定並無「充分揭露」一語，更遑論有所謂「充分揭露」免罰之規定。否則，無異鼓勵納稅義務人若有所得，只要於結算申報書內載明，再以個人見解歧異為由，即可獲得延遲繳稅之利益且無須承擔其短漏報所得遭處罰鍰之不利益後果。
⒌另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分
，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。再者，納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。
⒍查⑴○○公司於98年給付被上訴人薪資所得2,383,681元，
已依所得稅法規定扣繳稅款及彙報稽徵機關並填發扣繳憑單予被上訴人，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，是上訴人實際上已因○○公司開立扣繳憑單而得掌握該項所得資料，惟被上訴人以個人見解，逕以扣除僅開立本票而尚未實現應賠償○○公司之款項962,396元，列報薪資所得1,421,285元，雖於申報書上註明（2,383,681－962,396），然被上訴人既未依已實現之薪資所得2,383,681元誠實申報，因而發生漏報課稅所得額之情事，自有違反所得稅法第71條第1項規定之客觀行為，難謂無違反誠實申報義務。⑵被上訴人對薪資所得金額有疑義，於99年6 月7 日（上訴人所屬汐止稽徵所收文日）以申請書向上訴人所屬汐止稽徵所申請查證○○公司是否涉及虛開薪資所得，並檢附「○○人壽業務主管財務補助辦法」及「○○人壽業務主管業績通算達成獎金辦法」供參，經上訴人所屬汐止稽徵所於99年7 月30日以北區國稅汐止二字第0991013441號函，函復被上訴人略以「依約繳還領自該公司之薪資，核屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在其各年度所得中扣除，原核定所得尚無違誤。」是已明確告知被上訴人相關法令規定及薪資所得為2,383,681 元，○○公司並無虛報薪資所得情事。被上訴人即應全數申報，當不得以片面認知逕自短報而卸責，況被上訴人縱仍對該薪資所得持有疑義，亦應依法申報系爭所得，嗣後如有變更所得再申請退還溢繳稅款，然被上訴人捨此不為，猶短漏報系爭所得，依納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀之，被上訴人縱無故意違反所得稅法第71條第1 項規定之故意責任，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任。⑶又依被上訴人原提示予上訴人所屬汐止稽徵所之切結書，其係自99年5 月起，以每月為1 期，分60期返還財補違約金962,396元予○○公司，其第1 期（即99年5 月）僅返還12,396元，遑論被上訴人至102 年7 月2 日僅歸還315,476 元，迄今亦未還清全額，再查被上訴人於行政訴訟階段始提示之切結書明顯與提示予汐止所之資料不同，其就賠償款部分持續與○○公司進行協商，就此協商部分亦未主動告知上訴人，顯見被上訴人主張之違約金額屬尚未完全實現，亦有可能因事後之協調，減少所須支付之款項，然就此部分上訴人即無從掌握，惟被上訴人於申報時即逕予扣除本票金額962,396 元，並不符合綜合所得稅之收付實現原則，自難卸免其短漏報所得及未善盡申報應注意義務之過失。⑷被上訴人於收受上訴人所屬汐止稽徵所99年7 月30日北區國稅汐止二字第0991013441號函復公文，明知上訴人認定系爭所得非薪資所得之返還，被上訴人亦無任何新事實、新證據足以推翻課稅事實，仍堅信個人見解，拒未辦理自動補報及補繳稅款，其明知系爭所得之相關法規，而執意基於自己主觀上與相關法規不同之歧異見解，不為法規所規定之義務行為，其情節顯然較諸「不知法規」而有過失者為重，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第
4 點減輕其罰規定之適用。原審判決認定系爭短漏報薪資所得符合免罰規定，顯有判決適用法規不當之違背法令情事。⒎次查所得稅法第110條立法意旨，乃在賦予納稅義務人誠實
申報之義務，倘有違反而漏報或短報致逃漏所得稅額情事，即應受罰。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。本件上訴人已就被上訴人薪資所得金額疑義於99年7月30日以北區國稅汐止二字第0991013441號函復明確告知相關規定，並無造成被上訴人誤認之情事，然被上訴人仍以個人主觀上認知為不應申報，並無客觀證據或法令依據足以支持其主觀認知，致短漏報薪資所得962,396 元，又其短漏報所得額核有過失責任且違章情節非屬輕微已如前述。上訴人考量被上訴人違章程度，按其所漏稅額91,474元處0.2倍罰鍰18,294元並無違誤。原審判決認定上訴人應告知被上訴人應否就該筆短報金額補報、補繳稅款，更應註記如逾期未繳，將有罰鍰之處罰等，及被上訴人處於上訴人所造成之誤認狀態中，即受核定、裁罰，此等裁罰確有未當等節，顯有判決適用法規不當之違背法令情事。
⒏至原判決以上訴人亦對該筆薪資所得之金額之性質存疑，並
無確信乙節，查上訴人所屬汐止稽徵所係僅就被上訴人主張事項函詢○○公司，係為確保被上訴人權益而再次查證，無關確信情事，且上訴人自始並無變更薪資所得金額之認定，被上訴人以個人片面見解，無視上訴人所屬汐止稽徵所99年
7 月30日以北區國稅汐止二字第0991013441號函告知事項及系爭薪資賠償事件並未實現情況下，仍逕予扣除本票金額962,396 元後申報薪資所得1,421,285 元，短報薪資所得962,
396 元及該短報所得之應納稅額91,474元，拒未辦理補報補繳，即可獲得遲延繳納稅款之利益，原審判決亦認定如此行為即可獲得免罰且無須承擔其短漏報所得遭處罰鍰之處分，實有違背綜合所得稅自行申報制度，造成誠實納稅者之不公平現象，又本件裁處所根據之事實，客觀上明白足以確認，依前揭行政罰法規定，得不給予陳述意見之機會，況原判決以民事實務上之認定亦有不同見解為由，與本件漏報情形無涉，併予陳明。
㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈原判決關於不利於上訴人部分廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
⒉上訴費用及第一審訴訟費用均由被上訴人負擔。
六、本院之判斷：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款前段、第71條第1項前段及第110 條第1 項分別定有明文。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第7 條第1項所明定。是納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110 條第1 項規定予以裁罰。又所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」；所謂「過失」則涵括「無認識之過失」與「有認識之過失」，意指「人民對於違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或雖預見其發生而確信其不發生者」而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，且以「應注意，並能注意」為條件，行為人不得僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。再觀行政罰法第8 條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。
」違章行為人縱使不認識自己行為乃法規所不許，或誤認其行為係法規所許，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任條件。從而，若明知或可得而知有與本身權義相關之法規，而執意基於自己主觀上與相關法規不同之歧異見解，不為法規所規定之義務行為，其情節顯然較諸「不知法規」而有過失者為重，舉輕以明重，自難免於有「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任（最高行政法院102 年度判字第365 號及102 年度判字第651 號判決意旨可資參照）。
（二）次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據……」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」行政訴訟法第125 條第1 項、第13
3 條前段、第189 條第1 項分別定有明文。是於撤銷訴訟，為事實審之原審法院應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，依經驗、論理及證據法則認定事實，不受當事人主張之拘束。倘其未盡職權調查證據之義務，或認定事實有悖上述法則，其判決即屬違背法令。另依同法第209 條第1 項第7 款、第3 項規定，判決書理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見；違反該等規定者，其判決不備理由，依同法第243 條第2 項第6 款規定，亦屬當然違背法令。
（三）查○○公司於98年給付被上訴人薪資所得2,383,681 元，已依所得稅法規定扣繳稅款及彙報稽徵機關並填發扣繳憑單予被上訴人，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單附於原處分卷可稽（見原處分卷第3 頁），被上訴人原應於取得年度申報此薪資所得，卻未據列報，致生漏報系爭薪資所得額等情，乃原審依法確定之事實。
（四）原判決認被上訴人因於99年5 月3 日自○○公司離職，並衍生應歸還962,396 元之債務，是被上訴人於申報前質疑該筆應返還金額是否仍應列報於98年度薪資所得內？事涉法律解釋與構成要件之判斷，而生如何確定其法律效果之評價爭議，被上訴人縱與上訴人發生見解歧異，尚難遽認被上訴人主觀上有逃漏薪資所得額之故意、過失乙節，雖非無見。但查○○公司於98年給付被上訴人薪資所得2,383,681 元，已依所得稅法規定扣繳稅款及彙報稽徵機關並填發扣繳憑單予被上訴人，業如前述。又被上訴人對薪資所得金額有疑義，曾以申請書向上訴人所屬汐止稽徵所申請查證○○公司是否涉及虛開薪資所得，並檢附「○○人壽業務主管財務補助辦法」及「○○人壽業務主管業績通算達成獎金辦法」供參，經上訴人所屬汐止稽徵所於99年
7 月30日以北區國稅汐止二字第0991013441號函復被上訴人略以「……三、本案係屬依約繳還領自該公司之薪資，核屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在其各年度所得中扣除，原核定所得尚無違誤。」等語（見原處分卷第60頁），即已明確告知被上訴人相關法令規定及薪資所得為2,383,681 元，○○公司並無虛報薪資所得之情形，並未造成被上訴人誤認之情事。惟被上訴人執意仍以個人主觀上認知為不應申報為由，未作申報，是否具有故意或過失？未據原審判決調查審認。另被上訴人因於99年5 月3 日自○○公司離職，並衍生應歸還962,396 元之債務，是被上訴人於申報前質疑該筆應返還金額是否仍應列報於98年度薪資所得時點，固有爭議，惟其見解與上訴人縱有歧異，亦僅影響被上訴人是否有故意違反上揭誠實申報義務行為之判定，而無關以「不知」為基礎之「無認識過失」之判斷。原審未就上訴人於原審所為被上訴人就其應於系爭年度申報之薪資所得，未於系爭年度申報時列報，係有對申報內容未盡審查核對責任之過失主張，說明何以不足採之理由，而逕以被上訴人見解歧異為由，即謂難認被上訴人主觀上有逃漏系爭所得額之過失乙節，原判決於此事實認定容有悖論理法則及不備理由之疏失。
（五）綜上所述，原判決除確定部分外既有上述可議之處，且影響判決之結果，則上訴意旨求予廢棄，為有理由；又本件事實既尚有未明，自有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決除確定部分外廢棄，發回原審法院詳為調查審認，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第256 條第1 項、第260 條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
書記官 林淑盈