臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第64號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津被 上訴人 陳信雄上列當事人間土地稅法事件，上訴人對於中華民國103 年3 月21日臺灣臺北地方法院102 年度簡字第347 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件的經過：
１、民國64年3 月1 日，被上訴人及其父親陳○科因共有物分割取得○○市○○區○○段一小段653 地號土地（宗地面積432 平方公尺，權利範圍各1/2 ，以下簡稱系爭土地），經上訴人核定系爭土地面積1/2 部分按自用住宅用地稅率課徵地價稅，餘按一般用地稅率課徵地價稅。嗣系爭土地上未辦保存登記之
2 層樓建物即門牌號碼○○市○○區○○○路3 段000 巷0 弄0 號房屋（納稅義務人為被上訴人母親陳○善），於70年9 月29日取得建築執照後拆除改建，71年12月10日取得使用執照，被上訴人並於72年1 月27日辦理建物保存登記取得系爭土地上之建物即門牌號碼○○市○○區○○○路0 段000 巷0 弄2 號、2
號2 樓至7 樓及5 號2 樓等8 戶房屋（以下簡稱系爭房屋）。75年2 月17日，被上訴人因繼承取得系爭土地持分2/56，合計權利範圍為30/56 。
２、嗣上訴人查得○○市○○區○○○路0 段000 巷0 弄2 號、2 號2 樓、4 樓至7 樓等6 戶房屋，均無被上訴人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記（以下簡稱設籍），000巷0 號2 樓房屋自陳○善於91年12月20日辦理戶籍遷出登記後，亦無被上訴人或其配偶、直系親屬於該地設籍，另303 巷3 弄2 號
3 樓房屋雖有被上訴人配偶林○惠自75年9 月9 日起設籍，惟87年10月1 日至96年7 月31日期間，該屋陸續供誠和貿易有限公司、中銀保險經紀人有限公司等多家公司營業使用，不符合土地稅法第9 條自用住宅用地之規定。上訴人認為系爭土地適用特別稅率之原因、事實已消滅，乃以101 年6 月22日北市稽松山甲字第10136295000 號函核定系爭土地應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，對被上訴人補徵96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）292,218 元。被上訴人不服，循序提起行政救濟，經臺北市政府101 年12月19日府訴一字第10109218400 號訴願決定駁回確定。
３、上訴人另審認，被上訴人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，96年至98年每年短匿稅額各為56,874元，99年及100 年每年短匿稅額各為60,798元，短匿稅額計292,218元，乃依土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）規定，以101 年11月15日北市稽法乙字第10132660000 號裁處書，按差額地價稅0.5 倍，對被上訴人裁處罰鍰146,109 元（以下簡稱原處分）。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。經原審法院102 年度簡字第347 號行政訴訟判決（以下簡稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：
１、系爭土地原係上訴人與父親共有，地上建物為一平房，名義人係被上訴人母親陳○善，系爭土地中之300 平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅。71年間，系爭土地上之建物改建為7 層14戶房屋，被上訴人與父母及子女均住於土地上之○○市○○區○○○路0 段000 巷0 號2 樓及3 弄2 號3 樓，上訴人以115平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅。
２、101 年6 月22日，上訴人通知補繳地價稅292,218 元，被上訴人始知須再申請以自用住宅用地稅率課徵地價稅，並已申請，經核定79平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅。被上訴人不知道土地稅法第41條的規定，不知道要申報，且認為上訴人原核定按自用住宅用地稅率的115 平方公尺合理。
被上訴人並沒有藉變更及隱匿享自用住宅用地稅率，上訴人之裁罰不合理。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：
１、所謂自用住宅用地，除無出租或供營業用外，尚須符合被上訴人或其配偶、直系親屬於該地設籍之法定要件。
２、依財政部101 年8 月16日台財稅字第10104594270 號令訂頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第4 點規定，本件3 弄2 號、2 號2 樓、2 號4 樓至7 樓等6 戶房屋，均無被上訴人或其配偶、直系親屬於該地設籍，5 號2 樓房屋自被上訴人母親陳○善91年12月20日遷出戶籍後，亦無被上訴人或其配偶、直系親屬於該地設籍。至2 號3 樓房屋雖有被上訴人配偶林○惠自75年9 月9 日起設籍，惟該屋於87年10月1 日至96年7 月31日期間陸續供多家公司營業使用，致系爭土地不符合自用住宅用地規定，上訴人依法按短匿稅額處0.5 倍罰鍰，即無違誤。並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：
１、本件並無積極事證足資認定被上訴人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，故意未申報。系爭土地上之系爭房屋的設籍及房屋使用情形已有變更，系爭土地原適用特別稅率之原因、事實已消滅，被上訴人未遵循法所預設之申報義務，客觀上已違反法定之注意義務，惟已無從查知上訴人原核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之核准資料，亦無當時被上訴人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請資料，參酌被上訴人與其父母在65年11月25日即於系爭土地上，當時之未辦保存登記房屋設籍，足見系爭土地之一部分，適用自用住宅用地稅率，長達30餘年。而被上訴人於72年1 月27日取得系爭8 戶房屋，並於75年9 月9 日與其配偶及女兒設籍於3 弄
2 號3 樓，被上訴人母親陳○善則於75年6 月19日至91年12月20日期間，設籍5 號2 樓。上訴人補徵系爭差額地價稅後，被上訴人與其配偶及女兒，各在2 號2 樓、2 號3 樓及5號2 樓等3 戶房屋設籍，復於101 年7 月16日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經上訴人以101 年7 月24日北市稽松山甲字第10131071900 號函核准系爭土地持分面積79.32平方公尺部分，准自101 年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，可見被上訴人與其配偶、直系親屬自65年間即住居在系爭土地迄今。
２、被上訴人所有之土地，尚有658 、657-1 、657 、652 、651、565 、564 、563 、560 、557 、55 6、551 等地號土地，僅系爭土地之地價稅按自用住宅用地稅率課徵。系爭土地上之舊宅拆除改建為大樓，雖部分樓層出租供營業使用，然被上訴人及其配偶、直系親屬仍持續自住使用部分樓層。對被上訴人而言，其主觀上認為系爭土地供自住使用，且系爭土地之部分面積適用自用住宅用地稅率，與被上訴人所有之
8 戶房屋中，部分自住部分出租之事實相符。實難苛求被上訴人能注意系爭房屋之設籍及使用變更情形，而逐次主動申報。不能以被上訴人享有自用住宅用地之優惠稅率，即推論其已知悉相關聯之制度設計，如適用自用住宅用地稅率之要件及要件消滅後之申報義務。系爭土地部分持分面積之地價稅按自用住宅用地稅率部課徵，時間長達30餘年，上訴人逐年發單，被上訴人逐年繳納，尚難認被上訴人可注意到其申報義務，應無主觀之過失。
３、71年12月10日被上訴人取得使用執照後，系爭土地原適用特別稅率的原因及事實已有變更，依土地稅法施行細則第15條規定，應於原因、事實消滅時30日內申報，逾期未申報，即該當土地稅法第54條第1 項第1 款構成要件。對此，主張裁處權時效自應作為而不作為時起算者，本件裁處權時效應自72年1 月10日起算5 年，上訴人遲至101 年11月為原處分，已逾裁處權時效。退步言，裁處權時效不能永無完成之日，即便採取自義務人履行義務時起算裁處權時效之見解，仍應考量誠信原則或失權效以為調適。系爭土地之一部分，長期以來，係適用自用住宅用地稅率，期間雖建物拆除改建及設籍變更，至上訴人查知已長達30餘年，上訴人當初如何核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅已不可考，經多年反覆實踐，被上訴人均依上訴人逐年核課之稅單繳納地價稅，如認被上訴人對其申報義務猶殘存於記憶，有昧常情，應認已逾裁處權時效。
４、再者，由房屋稅主檔查詢紀錄及房屋稅籍紀錄表之記載，上訴人已可知悉3 弄2 號、3 弄2 號3 樓至7 樓自79 年 起陸續出租公司營業，原舊宅房屋稅籍紀錄表上已有「拆除改建……設籍……」等註記，可見上訴人已知悉適用自用住宅用地稅率面積變更，猶未按實際情形改課，期間長達30餘年，上訴人以被上訴人未盡申報義務，處以高額罰鍰，難謂符合誠信，不應再予裁罰等語，為其論據。
五、本院查：
１、土地稅法第1 條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……」第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第17條規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2 計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。二、非都市土地面積未超過7 公畝部分。……土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」足見，自用住宅用地適用地價稅特別稅率，以辦竣戶籍登記、有建物所有權、土地使用合於一定內容為要件，並受面積及處數之限制。
２、再者，地價稅是一種財產稅，係按一定的曆定期間，週而復始發單課徵的週期稅。由於在一個課稅週期中，因為法律規範上容許的或事實上從事的使用狀態可能發生變動，以致改變土地在地價稅之課徵的法律地位，影響到應適用之稅率。因此，地價稅的課徵，稅捐客體對於稅捐主體之歸屬，客體之地位或應適用之稅率的規範，皆有基準日之形式規定。而且，由於有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，納稅義務人即有申報之協力義務，尤其見諸於適用特別稅率的租稅上。土地稅法第40條即規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第41條規定：「依第
17 條 及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」第54條第1 項第1 款規定：「納稅義務人……於適用特別稅率……之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍以下之罰鍰。……」。
３、本件被上訴人與其父親陳○科共有之系爭土地面積1/2 部分，原經核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅，系爭土地上之未保存登記2 層樓建物，於70年9 月拆除改建後，由被上訴人取後系爭8 戶房屋，因被上訴人或其配偶、直系親屬未於其中之3 弄2 號、2 號2 樓、4 樓至7 樓等6 戶房屋設籍，自陳○善91年12月20日戶籍遷出其中之5 號2 樓房屋後，亦未設籍，其中之3 弄2 號3 樓房屋並於87年10月1 日至96年7月31日期間，陸續供第三人公司營業使用，均不符合土地稅法第9 條自用住宅用地規定之要件，上訴人查得後，於101年6 月22日對被上訴人補徵96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅計292,218 元確定，而被上訴人於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，96年至100 年短匿稅額計292,218 元之事實，經原審認定明確。原判決雖以本件稅捐罰鍰之裁處權時效已消滅，上訴人之裁罰有違誠信，被上訴人無故意或過失為由，將上訴人依土地稅法第54條第1 項所為裁罰處分予以撤銷。惟：
⑴、關於時效及誠信問題：
①、違反稅法之處罰，有因納稅義務人違反稅法上之作為義務而
被處罰，稱之行為罰，僅須有違反作為義務之行為即應受處罰；有因納稅義務人稅捐逃漏而被處罰，稱之漏稅罰，須具有處罰法定要件之漏稅事實，方得為之。二者處罰之目的不同，處罰之要件亦異。觀察土地稅法第54條第1 項第1 款規定之裁罰構成要件，係以發生漏稅之實害結果為必要，自屬漏稅罰（參見最高行政法院96年度判字第872 號判決意旨）。
②、又地價稅是稅捐稽徵機關依稅籍底冊核定課徵之稅捐，行政
罰法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」稅捐稽徵法第21條第1 項、第2 項規定：
「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4 款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：「……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」可知關於本件土地稅法第54條第1 項第1 款漏稅罰罰鍰之時效，應適用稅捐稽徵法第21條5 年期間之規定，並自各稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。
③、為了確保租稅的徵收，對於違反租稅法義務之人，稅法常規
定予以制裁。本件因為被上訴人未踐行法定申報義務，導致上訴人就系爭土地之地價稅於發單課徵時，仍以優惠之特別稅率計算稅額，已生漏稅結果。上訴人於96年度至100 年度地價稅之核課期間內之101 年11月15日，對被上訴人之漏稅違章，為裁罰決定，並未逾裁處權時效，實質上亦無顯不合理或有欠公平之違反誠信原則可言。原判決以系爭土地上改建之建物71年12月10日取得使用執照後，適用特別稅率之原因、事實即消滅，認為依土地稅法施行細則第15條應於30日內申報之規定，本件裁處權時效自72年1 月10日起算，已因
5 年期間經過而消滅；另以上訴人已知悉系爭土地適用自用住宅稅率的面積已有變更，認為上訴人之裁罰處分違反誠信，而予以撤銷，均有判決適用法規不當之違法。
⑵、關於故意過失問題：
①、行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。」第8 條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」
②、漏稅罰是稅捐罰的一環，其目的在於協助達成稽徵目標，所
以對於漏稅罰構成要件的設計，主要從稽徵技術上的需要出發，按其稽徵方法規劃。土地稅法第41條已規制納稅義務人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報之義務，第42條並規定：「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」查系爭土地面積1/2 原適用自用住宅用地稅率，系爭土地上之原建物拆除改建後，被上訴人計取得8 戶房屋，嗣該等房屋或因先後出租第三人公司供營業使用，或未有被上訴人或其配偶、直系親屬設籍，而不符土地稅法第9 條之自用住宅用地要件，致生漏稅結果，為原審確定之事實。對於被上訴人而言，系爭土地用途的變更及系爭土地上之系爭房屋設籍情形，為其明知或可得而知，當可期待被上訴人盡其法定的申報協力義務，且為其所能注意。而依原審確定之事實，被上訴人確有未依規定申報之情事，則被上訴人就本件漏稅違章，有應注意，並能注意卻疏未注意之過失甚明。原判決以被上訴人主觀上認為系爭土地供自住使用，系爭土地面積1/2 長期適用自用住宅用地稅率，難以苛求被上訴人逐次主動申報，應無主觀之過失，亦有適用法規不當之違法。
六、綜上，原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）有適用法規不當之違法，並與判決結論有影響，上訴人求予廢棄，為有理由。又因依原審確定之事實，已足認被上訴人就本件未依規定申報之漏稅違章，有應注意、能注意而疏未注意之過失，故上訴人依土地稅法第54條第1 項1 款規定，按經查明認定短匿稅額292,218 元，對被上訴人處以短匿稅額0.
5 倍即146,109 元之罰鍰，於法即無違誤。爰由本院自為判決，將原審判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
七、結論，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236 條之2 第3項、第256 條第1 項、第259 條第1 款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 5 月 25 日
書記官 陳清容