臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第65號上 訴 人 臺灣保險研究暨推廣協進會代 表 人 陳哲斌被上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服中華民國103 年3月7 日臺灣臺北地方法院102 年度簡字第215 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國95年6 月1 日辦理94年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入總額11,182,
500 元、支出總額10,368,684元（不含提撥基金558,425 元）、本期餘絀數255,391 元（已減除提撥基金558,425 元）及課稅所得額0 元，被上訴人依申報數核定。嗣於100 年7月立案派查後，查得上訴人之實際運作方式與其成立宗旨不符，不符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之規定，無免稅之適用。又查得上訴人申報之收入總額漏列利息收入720 元，遂重行核定收入總額為11,183,220元（11,182,500＋720 ）。另查得支出總額中列報之提撥基金558,425 元未檢附目的事業主管機關之核准函，遂通知上訴人補正，詎上訴人逾期未能提示相關文件供核，乃否准認列，重行核定支出總額為10,368,684元、餘絀數為814,536元（255,391 ＋558,425 ）及課稅所得額814,536 元，應補稅額193,563 元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原判決駁回，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人於99年10月5 日完成談話筆錄時，告知上訴人無需再提供94年之憑證供審查，且因已超過保存年限，無法提供。在無憑證的情況下，被上訴人如何認定收據發票是會員的「日常開銷」，又如何認定上訴人是故意以不正當方法逃漏稅。上訴人94年度會員與95年以後之會員組成不盡相同，以95年度以後的憑證推論上訴人94年度之行為，已失偏頗。再者，被上訴人於99年10月5 日調查時未向上訴人代表人陳哲斌提示憑證，無法了解該類憑證是否真實存在，訴願決定機關也未詳查。縱該憑證確實存在，被上訴人亦應計算金額，並自費用中扣除，而非假設其餘費用（如談話錄中其他所述）均不符合協會宗旨，逕自全數扣除，被上訴人之程序已違反行政程序法第7 條第2 款規定。
再退步言，憑證的存在也可能是會員疏失所致，被上訴人也未詳查，如何認定上訴人係故意以不正當方法逃漏稅捐。被上訴人以陳哲斌之談話紀錄作為課稅依據，然缺乏實質審核機制尚不能推論並認定係故意以不正當方法逃漏稅。上訴人之做法與一般社團或企業並無太大差異，差異只是上訴人並無資產可在費用支付後短期內即完成給付，須待有實質捐款金額後才得以給付，且上訴人經費受限，並無專業的會計人員，但上訴人之做法並非創舉。被上訴人若不認同上訴人之做法，可依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，逕自核定稅捐金額，而非遲自101 年1 月5 日始核定稅額。上訴人自96年起即多次收到各稅捐單位要求提供資料，但上訴人並無專任會計人員，因此將帳務及相關憑證均委託記帳業者，上訴人每次收到公函，立即與記帳業者聯絡，並準備相關資料，並無任何延遲，上訴人也已善盡協力義務。退步言，被上訴人仍得按所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定逕行認定，其時效仍在5 年內，不能以未盡協力義務，即認上訴人是故意以不正當方法逃漏稅。被上訴人之核定通知書上所勾選未符合免稅標準為空白，復查決定書也只說明未符合免稅適用標準，未述明未符合的條款，經上訴人提起訴願後，訴願決定書才以「訴願人為提供該年度帳簿可供稽核，與免稅標準第2 條第1 項第9 款規定亦有不符，自無免稅之適用」作為理由，但原處分仍未補正。被上訴人之行政處分並無處分之法令依據，應為無效，且未於訴願程序終了前為之，因此應予撤銷。（二）被上訴人依85年5 月8 日台財稅第000000000 號函（下稱85年5 月8 日函）規定，將上訴人提撥基金全數剔除。然上訴人係依據申請設立時之社會團體財務處理辦法（86年7 月30日修訂）第20條規定「社會團體應逐年提列準備基金，每年提列數額為預算收入總額百分之
5 以上，百分之20以下」辦理。又內政部提供之收支決算書空白表格中，亦將基金提撥作為支出之科目，且無任何文字告知需向主管機關申請核准，或任何關於被上訴人所引85年
5 月8 日函之文字。倘上訴人當時未依上開規定內容申報，提撥基金也將作為會務費用使用，將無處分書所述之內容，也不至於補繳該筆所得之稅捐。上訴人基於對國家正當合理的信賴，使用決算書空白表格申報，自不能因被上訴人嗣後重新核定而影響上訴人之既得權益。再者，85年5 月8 日函僅為行政解釋令，只能作為法律條文之解釋，而非作為限制上訴人稅捐上權利之依據，該解釋令已逾越法律之授權，應屬無效。又上訴人為依據人民團體法成立之社團，並非財團法人，也未申請成為社團法人，因此已有適用該解釋令之疑義。退步言，依行政程序法第7 條第2 款規定，被上訴人可要求上訴人依該解釋令進行補正，對上訴人權利損害最少，但被上訴人卻未為之等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依上訴人之組織章程所載，上訴人推展宗旨任務之活動型態略以：1.由會員依需求舉辦保險推廣聯誼活動或教育訓練，不必事前申請。舉辦活動並無會議紀錄，無參與人員簽名，若由會員自行辦理活動其費用由舉辦活動之會員先行墊款，當有捐款時告知會員，請會員提出申請。2.會員自行報名參與各種管理、理財、保險、風險、組織、增員、激勵等相關課程，提供發票申請獎勵金，且無申請金額之上限。3.由訴願人舉辦之訓練活動，係由訴願人之代表人陳哲斌君負責擔任講師，課程內容包含EXCEL 、WORD、輔助教具及心智圖法等，即訴願人日常會務活動係由會員各自辦理並先行墊款，俟捐款入帳後再請會員提供單據申請經費核銷；另會務活動由會員自由報名參加，且參加活動之會員，可提供發票申請獎勵金，申請金額又無上限；又依上訴人代表人陳哲斌99年10月5 日於被上訴人之談話紀錄所述，會員所提示核銷之單據憑證，部分為高單價商品如自行車、寢室用品、眼鏡、珠寶、電腦、數位相機及商品禮券等，部分為給付旅行社出國旅費，係由會員自行出國，撰寫考察報告等，訴願人雖將上開核銷之單據，大多數帳列為業務推廣費，惟並無受領人名單、舉辦會務活動之會議紀錄、參與人員簽名單等具體事證資料可供勾稽，況參加會務活動之會員，可提供發票無限申請獎勵金，而上訴人對舉辦會務活動先行墊款之會員提供單據申請核銷時，卻未究明核銷單據內容是否為個人之消費性質，即悉數逕以符合上訴人宏揚保險互助精神章程宗旨而准予列支，顯欠缺實質審核機制，尚難認定與該會之章程宗旨相符。況依上訴人代表人陳哲斌上開談話紀錄表示，捐款人捐贈屬實部分僅15％，其餘85％部分為現金回流之不實捐贈；又上訴人係透過收取會費及接受捐贈款以為運作經費，然依上訴人在兆豐國際商業銀行臺北復興分行之帳戶存款明細，上訴人於年底收受捐款後，即於次年年初密集提領，所剩餘額不足維持上訴人會務之運作，益證上訴人實質上應為會員或捐贈者透過向該會捐款，再以會員本身日常開銷之收據發票等提報核銷請款，造成捐款之資金回流。又案關捐贈人94年度綜合所得稅部分經稽徵機關剔除並均確定在案，全案並經法務部調查局臺北市調查處移送臺灣士林地方法院檢察署依法偵辦中。是上訴人以虛開不實捐贈收據供會員申報綜合所得稅列舉扣除，同時隱藏其不符合免稅標準之資格，進而享受免稅之優惠等規避查核行為，使稽徵機關不易發現真實，致生損害於國庫對稅收管理及稅捐稽徵之正確性，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7 年。上訴人於95年6 月1 日（94年度營利事業所得稅結算申報末日95年5 月31日適逢端午民俗節日，順延至95年
6 月1 日）辦理94年度營利事業所得稅結算申報，核課期間至102 年5 月31日屆滿，本件核定稅額繳款書於101 年1 月
5 日送達，未逾核課期間。（二）依財政部67年5 月24日台財稅第33395 號函（下稱67年5 月24日函）釋，教育、文化、公益、慈善機關或團體所使用之帳簿，除有關未結事項外，應於會計年度決算程序終了後保存10年，各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後保存5 年。關於本件94年度所得稅，各項會計憑證至少保存5 年至100 年6 月1 日，被上訴人分別於98年12月18日、99年6 月30日、99年9 月13日、100 年4 月6 日及
100 年9 月16日多次函請上訴人提供94至98年度帳簿文據供核，惟上訴人僅提示95至98年度帳簿文據，並稱94年度會計憑證已逾保存期限自行銷毀而無法提示，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務。（三）上訴人不符合免稅標準之理由，被上訴人已於原處分調整法令及依據說明書中敘明。至教育、文化、公益、慈善機關或團體若不得免納所得稅，其課稅所得之核算，因其性質與營利事業類同，是關於其所得之核算，原則上應適用所得稅法關於營利事業所得額之規定，此參財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函檢附之會議紀錄二、( 七) 決議益明。（四）上訴人94年度收支決算表並未依規定報請主管機關核備。又財政部67年5月24日函及85年5 月8 日函釋，均為執行行為時所得稅法第
4 條第1 項第13款，針對機關團體帳簿憑證保存年限及所得之認定、舉證方式及計算原則等所為技術性、細節性事項之規定，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的。上訴人謂內政部收支決算書未告知上開規定，尚不足為其免予補徵之依據等語資為抗辯。並聲明求為駁回上訴人之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，略以：（一）依上訴人代表人陳哲斌於99年10月5 日行政調查時所述情節，上訴人之會員可自行舉辦活動，無須事前經上訴人審核活動是否與上訴人設立宗旨相符，縱會員各自辦理之活動係為個人利益而支出，與上訴人推展之業務無關，上訴人仍以符合宏揚保險互助精神准予核銷，顯乏實質審核之機制，且舉辦活動之費用係由會員自行墊付，而非上訴人事前籌劃、支出，嗣活動辦畢，上訴人有捐贈收入時，始通知舉辦活動之會員憑發票申請經費，亦與一般公益團體係在財力許可範圍內舉辦活動不同，又活動由上訴人辦理時，係由會員自行報名參加，且可提供發票向上訴人申請獎勵金，申請金額又無上限，此等運作模式顯與一般為推廣、促進特定公益目的之事業運作不同，又無任何活動之會議紀錄及簽到簿等相關建檔留存，甚且有相當之個人生活開銷，而與上訴人活動無涉之支出憑證列報稅捐，實大異於一般公益或教育團體之經營，是被上訴人認上訴人有「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1 項第4 款所定，經營與其創設目的無關之業務之情，即非無據。（二）上訴人於94至98年間接受會員或捐贈者之捐款，開立捐贈收據後，再由會員或捐贈者以其日常生活支出之收據、發票等提供原告核銷請款，造成捐款資金回流，而有使會員或捐贈者虛列捐贈，逃漏個人綜合所得稅之情，其中94年度部分，計有張○○、楊○○等34人所列報之捐贈扣除額為稅捐稽徵機關全部或部份剔除，並補徵個人綜合所得稅；上訴人代表人於99年10月5 日行政調查時亦自陳：捐款人之捐贈15％屬實，85％為現金回流，不屬捐贈等語。此種收受捐贈後，透過捐贈者自行舉辦活動，憑發票、收據向上訴人辦理核銷，或經由會員參與活動，主動提供發票向上訴人申領獎勵金，造成捐贈資金回流之情，實已形同給予變相之盈餘分配。且如上所述，上訴人之費用核銷無實質審核機制，復無相關活動之建檔資料，甚且有會員日常生活開銷之發票、收據列報費用，則被上訴人認上訴人有「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1項第2 款所定，非為創設目的而從事活動所支付必要費用，對捐贈人給予變相盈餘分配，以及第7 款與捐贈人有財務上不正常關係之情，尚非全無憑證。（三）上訴人既係依人民團體法成立之社會團體，自應依財政部67 年5月24日函及社會團體財務處理辦法第29條規定，保留其94年度之各項會計憑證；又財政部67年5 月24日函釋係為執行所得稅法第21條第1 項、第83條規定所必要，且未創設法律所無之義務關係，應無違反法律保留原則，自得參採。是上訴人至少應保留其94年度之各項會計憑證至100 年6 月1日 ，且被上訴人早已分別於98年12月18日、99年6 月30日、99年9 月13日、10
0 年4 月6 日及100 年9 月16日多次函請上訴人提供包括94年度之帳簿文據供核，上訴人應可知悉其94年度之結算申報甫受查核中，猶應積極留存憑證，以為有利之主張，而無任意銷毀之可能，詎上訴人僅能提示95至98年度帳簿文據，實難認上訴人已善盡納稅義務人之協力義務。被上訴人認定上訴人欠缺完備會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實等情，自屬有據。又被上訴人審酌上訴人經營模式不符免稅標準之情，業經被上訴人核定上訴人95至98年度課稅所得額確定在案，復有張○○、楊○○等34人列報94年度捐贈扣除額經稅捐稽徵機關全部或部份剔除，並補徵個人綜合所得稅確定之情，認定上訴人有以不正當之方式，偽具免稅資格，以逃避稅捐之情，亦屬有據。上訴人空言否認，卻未能提出任何實證，自不可採。綜上，上訴人於收受會員捐贈，開立捐贈收據後，藉會員自行舉辦活動之名義，取具會員提供之個人生活支出之發票、收據辦理核銷、列報費用，造成捐贈資金回流，此種運作模式，與一般企業由員工進行採購，代墊費用後，憑發票請款之情形自有不同，上訴人一方面為捐贈者虛列捐贈扣除額提供助力，裨益逃漏個人綜合所得稅，從事與設立宗旨不符之活動，另方面隱匿其不符免稅條件之資格，在年度結算仍有餘絀數之情況下，享有免稅之優惠，使稅捐稽徵機關難於查核，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐無訛，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，本件核課期間應為
7 年。（四）又財政部85年5 月8 日函僅係在「社會團體財務處理辦法」第13條第1 項規定基礎下，就提列基金之認定、舉證方式為規範，並未創設法律所無之義務，是無違法律保留原則，而得為本院所採用。上訴人自92年成立後，均未依社會團體財務處理辦法規定逐年報送決算書表，僅於97年10月將95年度之收支決算表及結算申報書報送內政部，惟因報表種類不齊，經內政部函請依社會團體財務處理辦法第13條規定補報，惟上訴人並未依規定辦理，是上訴人94年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報所列報之提撥基金（558,425 元），未經主管之內政部核備，尚難認確有該筆基金提撥至專戶之事實，自不得認列為94年度之支出，是被上訴人否准上訴人認列基金提撥支出558,425 元，並無違誤。又上訴人既係依人民團體法成立之社會團體，自應依上開規定辦理其年度決算送核程序，尚不因內政部制式之收支決算書表中未記載社會團體財務處理辦法第13條條文內容，即謂上訴人不受該規範之拘束，上訴人主張自無可採。（五）被上訴人「94年度機關或團體及其作業組織結算申報更正核定通知書」說明欄已記載：「一、調整理由請詳機關或團體及其作業組織所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書……。」而該份「94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」已詳載被上訴人主要係認定上訴人不符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第4 款規定，而不具免稅資格，嗣於訴願及原審時，再以上訴人亦與教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第2 款、第7 款及第9 款規定不合，為理由之補充，是被上訴人之補稅處分，尚難認有無效或應予撤銷之事由，被上訴人以原處分補徵稅額193,56
3 元，並無違法之情，復查決定、訴願決定予以維持，核其認事用法尚無違誤等語。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，理由如下：
（一）按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨亦足參照。
（二）查原審本於職權調查證據後，認上訴人有「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1 項第2款、第4 款、第7 款、第9 款等不符免稅規定之事由；復以上訴人於收受會員捐贈，開立捐贈收據後，藉會員自行舉辦活動之名義，取具會員提供之個人生活支出之發票、收據辦理核銷、列報費用，造成捐贈資金回流，此種運作模式，與一般企業由員工進行採購，代墊費用後，憑發票請款之情形自有不同，上訴人一方面為捐贈者虛列捐贈扣除額提供助力，裨益逃漏個人綜合所得稅，從事與設立宗旨不符之活動，另方面隱匿其不符免稅條件之資格，在年度結算仍有餘絀數之情況下，享有免稅之優惠，使稅捐稽徵機關難於查核，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，本件核課期間應為7年，尚未逾核課期間；及就上訴人94年度列報之提撥基金558,425 元，乃係未經主管之內政部核備，尚難認確有該筆基金提撥至專戶之事實，自不得認列為94年度之支出，被上訴人否准上訴人認列基金提撥支出558,425 元，並無違誤等情，業已在原判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，經核尚無違於證據法則、論理法則及經驗法則等情事。上訴意旨主張原判決過度擴張協力義務，且違反論理法則，就上訴人是否有以不正當方法故意逃漏稅捐之情事，仍需由被上訴人舉證，原判決並無其他證據而推斷上訴人係故意以不正當方法逃漏稅捐，認定本件核課期間應為7 年，實屬速斷云云，無非係重述其於起訴時已主張而為原審所不採之理由，及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其個人主觀見解，就原審所為論斷，仍執陳詞為爭議，實不足採。從而，原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 3 月 17 日
書記官 樓琬蓉