臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第96號上 訴 人 周方慰被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103 年5 月23日臺灣臺北地方法院103 年度簡字第33號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、緣上訴人於民國94年5 月買賣取得臺北市○○區○○段○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）權利範圍10萬分之1168，及其上建號811 建物（權利範圍1 萬分之1588，門牌號碼臺北市○○路○ 段○○○ 號地下一層，含共同使用部分813 建號持分10萬分之7522，下稱811 號建物）；再於102 年2 月拍定取得系爭土地之權利範圍10萬分之2711及其上建號812 號建物（權利範圍全部，門牌號碼為臺北市○○路○ 段○○○ 號地下二層，含共同使用部分813 建號持分10萬分之7489，下稱812 號建物），合計上訴人就系爭土地權利範圍為10萬分之3879。嗣上訴人於102 年8 月28日出售系爭土地持分10萬分之30（持分面積1.25平方公尺）及812 號建物之共同使用部分813 建號持分10萬分之377 予訴外人鄭淑卿，並於同日向被上訴人所屬○○分處（下稱○○分處）申報土地移轉現值，惟未申報房屋契稅。○○分處以上訴人出賣之系爭土地10萬分之30係分次取得，計算其中10萬分之9 係94年5 月間取得，其餘10萬分之21係102 年2 月間拍定取得，據以核定土地增值稅額為21,071元、95,002元，計116,073 元。上訴人不服，於102 年9 月9 日第1 次申請復查，並於同日申報出賣系爭共用建物813 建號持分之契稅，○○分處以上訴人出賣之系爭共用建物813 建號持分係上訴人於102 年2 月拍賣取得，本次出賣之土地亦同次拍賣取得，就系爭出賣土地持分以拍賣取得時102 年2 月每平方公尺212,677.2 元，為前次移轉現值，以102 年9 月14日北市稽○○甲字第10257209700 號函（下稱原處分）更正核定土地增值稅135,71
8 元，並補徵差額土地增值稅19,645元。上訴人不服，第2次申請復查。被上訴人以102 年10月30日北市稽法甲字第10232255900 號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭臺北市政府103 年1 月15日府訴一字第10309004100 號訴願決定駁回。上訴人提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院103年度簡字第33號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於102 年8 月28日將94年5 月購得之系爭土地持分10
萬分之30出售予鄭淑卿，且於土地所有權買賣契約書中載明「原抵押權87年○○字第132140號由賣方周方慰（即上訴人）承受」等內容，足證上訴人係出售94年5 月間購入之土地持分，而非102 年2 月取得之土地持分。是本件無所謂「分別確認移轉持分之原地價有困難」之情形，自無財政部78年
3 月31日台財稅第000000000 號函釋（下稱台財稅第000000
000 號函釋）之適用。上訴人將94年5 月間購得之系爭土地持分10萬分之30及102 年2 月法拍取得同段812 建號（上訴人誤載為592 建號）之共有部分813 建號持分所有權10萬分之377 出售予鄭淑卿，尚非法所不許，準此，依土地稅法第31條第1 項第1 款規定計算系爭土地之漲價總數額，應自系爭土地所有權移轉時（即102 年4 月）之申報移轉現值643,
990 元減除前次（即94年5 月）移轉現值327, 008元之餘額，為漲價總數額，即本件應繳納之土地增值稅額應為70,231元。被上訴人徒以上訴人申報契稅移轉之建物係102 年2 月拍賣取得，錯引台財稅第000000000 號函釋，主觀牽強認定上訴人所出售之土地亦為102 年2 月拍賣取得部份，遽行核定伊應納土地增值稅額為135,718 元，溢徵應納土地增值稅額達65,487元之多。
㈡上訴人與訴外人林欣瑩、高陳綉治共有建號811 建物暨其坐
落基地等不動產所有權，係上訴人等三人分別於94年5 月、95年8 月、96年3 月取得，與上訴人於102 年3 月間拍定取之不動產所有權無任何關係；上訴人與林欣瑩、高陳綉治後於102 年8 月16日將811 號建物之共有部分813 建物持分10萬分之377 及94年5 月購得系爭土地持分10萬分之30出售予訴外人姚奇偉，其中並無所謂「分別確認移轉持分之原地價有困難」之情形，應納之土地增值稅額確應為70,231元。惟被上訴人錯引台財稅000000000 號函釋，按94年5 月及102年2 月比例認定原地價為每平方公尺327,008 元及212,677.
2 元，並核定應納土地增值稅額為115,020 元。由此例可知，被上訴人就系爭土地增值稅額核定之見解，前後矛盾不一，令人無所適從。
㈢上訴人依據憲法第15條及第22條保障人民得自由處分財產之
權利，與鄭淑卿合意買賣於94年5 月間購得之基地持分，完全適法。被上訴人以上訴人申報契稅時之申報書所載之建物係102 年2 月拍賣取得，主觀認定上訴人係出售102 年2 月拍定取得之基地持分予鄭淑卿，以此核定土地增值稅，除於法無據、與債權及物權法則相悖外，亦與土地稅法第31條第
1 項第1 款規定及台財稅000000000 號函釋要旨不符，顯非適法等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
三、被上訴人則以：㈠按台財稅第000000000 號函釋規定，同一土地所有權人就同
一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。本件依上訴人102 年9 月9 日申報契稅之申報書及所附建築改良物所有權買賣移轉契約書所載，係將主建物812 建號之系爭共同使用建物持分移轉予鄭淑卿，而主建物812 建號建物，係上訴人於102 年2 月拍賣取得。次按土地登記規則第94條規定，區分所有建物之共有部分，應隨同其基地權利為移轉，足證上訴人本次移轉系爭土地持分係其於102 年2 月因拍賣取得，是○○分處以102 年2 月每平方公尺212,677.2 元為前次移轉現值計算土地增值稅，並無違誤。至上訴人主張契約書載明原87年○○字第132140號抵押權由其承受，足證所出售系爭土地係於94年5 月取得一節，因本件系爭持分土地依102 年9 月9 日契稅申報書及民事執行處102 年3 月18日北院木101 司執庚字第94578 號函附明細表，可明確認定為102 年2 月拍賣取得，即應按台財稅第000000000 號函釋規定，以102 年2 月每平方公尺212,67
7.2 元為前次移轉現值據以核計土地增值稅，至於系爭土地原抵押權承受與否與土地增值稅之計徵無涉。
㈡上訴人雖復主張其與林欣瑩及高陳綉治於102 年8 月16日將
811 建號共同使用部分813 建號之10萬分之377 建物所有權，及其於94年5 月買受之系爭土地持分10萬分之30出售予姚奇偉，遭被上訴人錯引台財稅000000000 號函釋，按94年5月及102 年2 月比例認定原地價為每平方公尺327,008 元及212,677.2 元，就應納土地增值稅額所持之見解，自相矛盾云云。然查，上訴人於102 年7 月5 日申報契稅，將其於10
2 年2 月因拍賣所取得主建物592 建號之共同使用部分813建號持分10萬分之754 移轉至811 建號之共同使用部分813建號（上訴人及林欣瑩、高陳綉治所有），再於同年8 月16日立約出售811 建號之共同使用部分813 建號持分10萬分之
377 予姚奇偉，上訴人並於同年8 月19日立約出售系爭土地持分10萬分之30予姚奇偉。因該次移轉之房地持分無法明確區分係何時取得，致原地價認定困難，○○分處遂依台財稅第000000000 號函釋規定，核定該移轉持分土地按94年5 月每平方公尺327,008 元、102 年2 月每平方公尺212,677.2元，及各次取得之比例認定前次移轉現值。上述移轉情形與本件交易情形未盡相同，並無前後矛盾之情。上訴人主張，亦屬誤解等語，資為抗辯。並聲明：上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人與鄭淑卿間102 年8 月28日建築改良物所有權買賣移
轉契約書明白記載：「主建物812 建號之共有部分813 建號移轉權利範圍377/100000至主建物779 建號之共有部分813建號之權利範圍為：539/100000（含前持分162/100000在內）」等語（不可閱覽卷宗第34頁），及觀諸上訴人與鄭淑卿間102 年9 月9 日契稅申報書亦明確記載：「（2 ）建號：
○○段3 小段813 建號」、「（3 ）移轉房屋座落：台北市○○區○○路○ 段○○○ 號等共用部分自812 建號移轉至779建號」、「（13）移轉情形：層次：地下一層、構造：RC、面積：9,681.92」（不可閱覽卷宗第34頁），足知上訴人所移轉予鄭淑卿之建物建號為其於102 年3 月拍定取得之812建號之共同使用部分813 建號；上訴人於原審法院103 年5月7 日審理中，陳述：「（法官問：你在102 年3 月間因拍定取得812 建號之共同使用部分813 建號，該建號是哪裡的車位？」，上訴人答稱：「是在『地下一層』的坡道平面車位三個。兩個車位是移轉給811 建號，另一個車位就是移轉給鄭淑卿。」等語（原審卷第45頁反面），益徵上訴人移轉予鄭淑卿之建物建號為其於102 年3 月拍定取得之812 建號之共同使用部分813 建號。上訴人既係將於102 年3 月間拍定取得之812 建號之共同使用部分813 建號出售予鄭淑卿，依土地登記規則第94條規定：「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記。」則上訴人出售予鄭淑卿之系爭土地持分自係於102 年3 月間拍定取得之上開建號所坐落之基地，至屬明確。
㈡上訴人於原審法院審理中自陳，其於94年5 月購買811 建號
所含之共同使用部分813 建號係地下4 層之2 個坡道平面車位，該建號停車位部分於102 年8 月16日移轉予訴外人姚奇偉，平面車位之建物持分比例係10萬分之377 ，坐落基地之持分比例係10萬分之30（原判決卷第45頁反面）；而上訴人於另案（即臺灣臺北地方法院102 年度簡字第385 號土地增值稅事件）中復主張其分別於102 年4 月29日及102 年5 月
1 日將94年5 月間購得系爭土地持分10萬分之1168中之各10萬分之30，及系爭基地上592 號建物所含共同使用部分813建號持分各10萬分之377 移轉予予訴外人盛惠玲及解永馨，且均於土地所有權買賣契約書中載明「他項權利（即原抵押權87年○○字第132140號）由義務人（即上訴人）承受」等語（見原判決卷第65-70 頁，臺灣臺北地方法院102 年度簡字第385 號判決）。上訴人於94年5 月購買811 建號所含之共同使用部分813 建號既僅係地下4 層之2 個坡道平面車位，則其平面車位坐落基地之持分應僅為10萬分之60，上訴人如何能將94年5 月所購買811 建號共同使用部分813 建號之
2 個坡道平面車位之坐落基地分別出售予盛惠玲10萬分之30、解永馨10萬分之30及姚奇偉10萬分之30（不可閱覽卷第17
4 頁），又如何能再於102 年8 月28日售予鄭淑卿系爭土地持分10萬分之30？另上訴人移轉予鄭淑卿之建物建號為812建號之共同使用部分813 建號，而812 建號暨共同使用部分
813 建號及坐落之基地係上訴人於102 年2 月拍定取得，已如前述，是尚難以上訴人有於土地所有權買賣契約書中有記載「原抵押權87年○○字第132140號由賣方周方慰」等字樣，即認定上訴人所移轉予鄭淑卿之813 建號之基地係94年5月間所購買。準此，上開註記，自不足為有利於上訴人之認定。
㈢從而，原處分更正核定土地增值稅為135,718 元，並補徵差
額土地增值稅19,645元，尚非無據。復查決定、訴願決定予以維持，核無不合等由，判決駁回上訴人之訴。
五、上訴人對原判決不服，提起上訴，主張略以：民法第799 條第5 項、公寓大廈管理條例第4 條第2 項及土地法第37條第
2 項授權訂定之土地登記規則第94條，固均有「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔」之規定，惟並未有「同一宗基地上先後取得之建物移轉應有部分時，其併同移轉之基地所有權須與取得建物相同之時間」之規定，自不得任意為上開不當之擴張解釋。上訴人係於94年5 月間購得系爭土地所有權持分10萬之1168，嗣又於102 年3 月間法拍取得10萬分之2711。則上訴人與案外人鄭淑卿合意買賣「上訴人於102 年2 月拍定取得812 建號之共同使用部分813 建號（停車位）」及「上開建物坐落基地之上訴人於94年5 月買受取得之系爭土地所有權」，完全符合上開法令規定。迺原判決竟憑空導出「上訴人所移轉予鄭淑卿之建物建號為其於102 年3 月拍定取得之812 建號之共同使用部分813 建號。上訴人既係將於102 年3 月間拍定取得之812 建號之共同使用部分813 建號出售予鄭淑卿，依土地登記規則第94條規定：……則上訴人出售予鄭淑卿之系爭土地持分自係於102年3 月間拍定取得之上開建號所坐落之基地，至屬明確。上訴人主張其出售予鄭淑卿之系爭土地持分係94年5 月買受取得之部分，要不足取」等語，除有判決理由未備之違背法令外，亦與上開規定不符，即有判決適用法則不當之違法。縱使上訴人將94年5 月間所購得之系爭土地持分10萬分之1168，各出售10萬分之30予訴外人盛惠玲、解永馨、姚奇偉、鄭淑卿等4 人，顯然未逾10萬分之1168。由此可知原判決理由「又如何能再於102 年8 月28日售予鄭淑卿系爭土地持分10萬分之30」等語，核與既存事證不符，而有可議。綜上，原判決確實存有適用法則不當，且存有不依事實、錯認事實即理由未備、理由矛盾等違背法令之情事，而有予以廢棄改判如上訴聲明之必要。聲明：原判決廢棄。訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
六、本院判斷：㈠本件相關規定：
1.土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、第31條第1 項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用…。」、第33條第1 項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100 ％者，就其漲價總數額徵收增值稅20％。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100 ％以上未達200 ％者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30％。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200 ％以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40％。」
2.公寓大廈管理條例第3 條：「本條例用辭定義如下：一、公寓大廈：指構造上或使用上或在建築執照設計圖樣標有明確界線，得區分為數部分之建築物及其基地。二、區分所有：指數人區分一建築物而各有其專有部分，並就其共用部分按其應有部分有所有權。三、專有部分：指公寓大廈之一部分，具有使用上之獨立性，且為區分所有之標的者。四、共用部分：指公寓大廈專有部分以外之其他部分及不屬專有之附屬建築物，而供共同使用者。……」第4 條第2 項：「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」土地登記規則第81條：「（第1 項）區分所有建物所屬共有部分，除法規另有規定外，依區分所有權人按其設置目的及使用性質之約定情形，分別合併，另編建號，單獨登記為各相關區分所有權人共有。（第2 項）區分所有建物共有部分之登記僅建立標示部及加附區分所有建物共有部分附表，其建號、總面積及權利範圍，應於各專有部分之建物所有權狀中記明之，不另發給所有權狀。」第83條：「（第1 項）區分所有權人申請建物所有權第一次登記時，除依第79條規定，提出相關文件外，並應於申請書適當欄記明基地權利種類及範圍。（第2 項）登記機關受理前項登記時，應於建物登記簿標示部適當欄記明基地權利種類及範圍。」第94條：「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記。」
3.按財政部台財稅第000000000 號函釋：「分次取得土地所有權，1 次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：( 一) 同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次轉移，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。( 二) 同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。至分別確認移轉持分之原地價有困難時，應按各次取得之比例認定之。」此係主管行政機關就同一宗土地所有權，於先後不同時段取得、移轉全部或部份持分時，如何認定移轉現值，所為之解釋性行政規則，無違母法意旨，爰予尊重。
4.內政部85年2 月5 日台內地字第8578394 號函釋：「……三、公寓大廈專有部分之移轉，原所有權人於該建物僅有一專有部分者，於全部移轉時，其基地所有權或地上權之應有部分，須隨同全部移轉；其有數專有部分者，或同一專有部分，於部分移轉時，其移轉應有部分之多寡，由當事人自行約定，惟不得約定為零或全部。」乃中央地政主管機關內政部就土地登記事項所為之解釋性行政規則，無違母法意旨，爰予尊重。
㈡上訴人於原審主張係出賣94年5 月取得之系爭土地持分予鄭
淑卿，原判決以上訴人係將其於102 年3 月間拍定取得之專有部分（主建物）812 建號之共用建物813建號 持分出售予鄭淑卿，依土地登記規則第94條規定，其基地亦係於102 年
3 月間同次拍定取得者，故系爭土地所有權買賣契約書中記載「原抵押權87年○○字第132140號由賣方周方慰」等字樣，不足以認定上訴人出賣予鄭淑卿之系爭土地持分係94年5月間取得者等情，從而被上訴人就本件移轉之系爭土地持分以102 年2 月每平方公尺212,677.2 元為前次移轉現值，據以計算土地增值稅，並無違誤，而駁回原告之訴，固非無據，惟查：
按土地登記規則第94條規定：「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記」，乃有關區分所有建物之共有部分之規定，並非土地權利移轉之規定，亦非規定「區分所有建物之共有部分隨同其基地權利為移轉．．．」；本件上訴人出賣移轉共有建物813 建號持分（停車位）予鄭淑卿，並未移轉專有部分（主建物），與土地登記規則第94條：「隨同『各相關專有部分』『及』『其基地權利』．．．」情形不符，原判決亦未說明法令另有規定，從而原判決依土地登記規則第94條規定，認定上訴人出賣之系爭土地持分係102 年
3 月間拍定取得，有適用法規不當之違法。次按建物、土地各為獨立之不動產，建物、土地之所有權原得由不同之權利主體享有，直至84年6 月8 日公布施行公寓大廈管理條例，該條例第4 條2 項規定：「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」，查公寓大廈管理條例第4 條第2項立法意旨，乃為維持建築物區分所有權與基地共有權之一體化，避免法律關係趨於複雜。嗣內政部以85年2 月5 日台內地字第8578394 號函釋（見六㈠4.），闡釋專有部分移轉時其基地移轉方式，略以：「．．．其有數專有部分者，或同一專有部分，於部分移轉時，其移轉（基地所有權或地上權）應有部分之多寡，由當事人自行約定，惟不得約定為零或全部。」即專有部分時移轉時，必須有基地權利併同移轉，但似未要求或限制該移轉基地權利取得時點，及移轉之基地權利必須與專有部分同時取得。準此，於移轉區分所有建物之共有部分之基地權利時，亦無限制之理。內政部復於90年間修正土地登記規則時，為配合公寓大廈管理條例第4 條第2 項規定及避免辦理所有權移轉登記時滋生疑義，於該規則增訂第83條，規定區分建物所有權人申請建物所有權第一次登記時，除應依同規則第79條規定，提出相關文件外，並應於申請書適當欄記明基地權利種類及範圍。登記機關於受理前項登記時，應於建物登記簿標示部適當欄記明其基地權利之種類及範圍。至98年1 月23日民法物權編修正增訂第
799 條第4 項：「區分所有人就區分所有建築物共有部分及基地之應有部分，依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之。但另有約定者，從其約定。」，是於民法修正增訂第799 條第4 項前，區分所有建物之基地，各區分所有人應有部分比例應為若干，並無相關法規規範。經查本件建物係於86年辦竣建物所有權第一次登記，有登記簿謄本可稽，觀之系爭共用建物813 建號之建物登記簿標示簿，並無土地登記規則第83條基地種類及範圍之記載；原判決係依上訴人陳報（原審卷第51頁）該大樓面積試算表，認定上訴人出賣予鄭淑卿之系爭共用建物813 建號持分之基地權利為系爭土地應有部分10萬分之30，而相關法令似未限制移轉之基地之取得時點，即如上述。則上訴人出賣移轉予鄭淑卿之系爭土地應有部分10萬分之30，究係94年5 月間取得或102 年3 月間取得或應按二次取得比例計算，自應調查證據認定之；上訴人提出土地所有權買賣契約書，其上記載「原抵押權87年○○字第132140號由賣方周方慰」，主張係出賣94年5 月間取得之系爭土地持分，經原判決適用土地登記規則第94條規定，認定系爭移轉予鄭淑卿之共同使用部分持分之系爭土地持分係於102 年3 月間拍定取得，而不予採信，惟原判決有上述違法，其違法影響本件事實認定。從而，上訴意旨指摘原判決違法求予廢棄，即有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第256 條第1 項、第260 條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
書記官 劉 育 伶