臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第16號103年5月15日辯論終結原 告 陳德澤訴訟代理人 張文堂 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 梁忠森上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月26日台財訴字第10000395250 號（案號：第00000000號）訴願決定，經本院以101 年度訴字第240 號判決後，原被告均提起上訴，經最高行政法院以103 年度判字第42號判決將原判決部分廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（確定部分除外）均由原告負擔。
事 實
甲、程序事項：本件起訴時被告財政部北區國稅局原名為財政部臺灣省北區國稅局，因配合政府組織改造，於民國（下同）102 年1 月
1 日改制為財政部北區國稅局；本件行政訴訟起訴後，被告原代表人吳自心，變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告之父陳吉勝於93年11月8 日死亡，繼承人之一即原告於94年8 月10日辦理遺產稅申報。經被告多次查核更正後，於97年11月間核定遺產總額新臺幣（下同）499,923,998 元、遺產淨額112,980,756 元，應納遺產稅額41,983,378元，並以漏報被繼承人陳吉勝銀行存款、債權、投資及其他遺產計8,228,177 元，按所漏稅額3,874,089 元處1 倍罰鍰計3,874,089 元。陳吉勝之繼承人陳姵儒及原告陳德澤不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額41,880,261元、追認死亡前應納未納稅捐扣除額18,041,600元及死亡前未償債務扣除額1,726,144 元（對林育端之未償債務）、追減公共設施保留地扣除額2,272,527 元及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額17,252,612元，並註銷罰鍰3,874,089 元，及駁回其餘復查。原告對被繼承人「遺產─投資大軒投資股份有限公司（下稱大軒公司）」2,220,710 股之核定金額及否准扣除被繼承人死亡前對楊文達未償債務400 萬元、對邱敬堯未償債務2,
500 萬元部分不服，循序提起行政訴訟。經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於否准被繼承人陳吉勝死亡前對楊文達未償債務400 萬元應自遺產總額中扣除部分，並駁回原告其餘之訴。原告就原判決關於駁回遺產─投資大軒公司部分提起上訴，被告對原判決關於撤銷對楊文達未償債務扣除額400 萬元部分提起上訴（至原判決駁回對邱敬堯未償債務扣除額2,500 萬元部分，因受不利判決之原告陳德澤未對此部分上訴，已告確定）。經最高行政法院以103 年度判字第42號判決將原判決關於「遺產─投資大軒股份有限公司」及該訴訟費用部分均廢棄，被告上訴駁回，將本件發回本院，更為審理。
貳、本件原告主張：
１、原告依大軒公司92年及93年申報之資產負債表與損益表估算陳吉勝遺產投資大軒公司之「時價」為169,882 元，被告如無反證時應能據以證明行為時大軒公司股權之「時價」。另依大軒公司82年及94年申報之股東權益明細表，證明該公司93年度股東權益之「淨值」與「時價」確為1,303,818元。
２、依大軒公司82年及94年申報之結算損益與核定狀況表，顯示被告以稽徵機關核定之損益為證據證明該公司93年度股東權益之「淨值」與「時價」，其證明能力不足。
３、依大軒公司94年度解散清算申報書，證明該公司於93年度股東權益之「淨值」與「時價」確為1,303,818 元，核算被繼承人遺產大軒公司2,220,710 股之「淨值」與「時價」確為169,882 元等情。
４、大軒公司84年度申報課稅所得-2,761,411元，稽徵機關核定金額為-11,161,863 元，稽徵機關核定數顯然誤。
５、大軒公司85年度帳列所得額為122,463,686 元，稽徵機關核定課稅所得額為19,140,153元，其中土地免稅利益達107,939,663 元，當以帳列損益為核算淨值之基礎。
６、原告對於淨值之計算有商業會計法為據，且符合財務會計準則公報第1 號所述業主權益之定義。聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分關於「遺產─投資大軒股份有限公司」不利原告部份均撤銷。
參、被告則以：
一、本件原告仍執前詞起訴，惟未提示新事證。
二、按行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，已指明財務會計與稅務會計之計算基礎及依據有異，租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據。
三、財務會計之計算，以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。又未上市或未上櫃公司股票，因無公開交易市場，難以認定其客觀市場價格，稅捐稽徵機關以公司資產淨值即股東權益，等於資產總額減除負債總額，股東權益含股本、資本公積、保留盈餘及股東權益其他調整項目合計。公司資產之淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，股東所享有的權益都是反應在公司所累積之未分配盈餘等項目內，核算公司資產淨值時，考慮公司資本額、加計歷年來累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積，並以公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，予以核定公司淨值，洵屬有據。遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，而該項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，自無違誤。
四、所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎，原即有異，倘以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值，依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值；且各營利事業會計制度是否詳實、完備及入帳基礎是否一致等因素，會對同一資產產生不同之估價結果，如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則。況公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情，在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮。
五、又未分配盈餘，原則上係以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準。財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，曾以70年12月30日台財稅第40833 號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。……」復以99年6 月15日台財稅字第09900126800 號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5 年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6 年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」闡明未上市或上櫃公司股票時價計算之技術性事項，並以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法，符合遺產及贈與稅法第10條第1 項前段所定以時價為估價原則之法意，復未更改資產淨值係依資產總額與負債總額之差額計算方式，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
六、按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所稱資產淨值，係指營利事業資產總額與負債總額之差額，亦即營利事業資本、資本公積、未分配盈餘及其他調整項目之合計數；惟稅務會計與財務會計之目的及依據各異，為租稅之課徵，計算資產淨值時應依稅法規定為之，原告主張，計算未分配盈餘及淨值，應依商業會計法等規定為之，顯有誤解。又95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 規定，雖以依商業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎，惟按租稅法令之「實體從舊」原則，有關稅法實體部分，應以納稅義務發生時有效之稅法規定，該規定自94 年 度起，始有適用，本件被繼承人陳吉勝君係於93年11月8 日死亡，計算其遺產投資之價值，自無依稅捐稽徵法第48條之3 規定「從輕從新」之課稅原則，所訴核不足採，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告97年12月3 日裁處書（訴願卷第83頁）、被告遺產稅核定通知書（訴願卷第0000-0000 頁）、復查決定書（訴願卷第53-62 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被繼承人陳吉勝遺產投資大軒公司之「資產淨值」，該未上市或未上櫃公司股票時價之核算應依稽徵機關核定之19,789,413元為準或依原告所提出之公司財務會計數1,303,818 元元為據？
二、95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 規定（以依商業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎），本件有無適用？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
（二）行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
（三）行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
（四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。」
（五）行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。
」，財政部70年12月30日台財稅第40833 號函稱：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。……」及財政部99年6 月15日台財稅字第0990012680
0 號令釋稱：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5 年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6 年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、被繼承人陳吉勝遺產投資大軒公司之「資產淨值」，該未上市或未上櫃公司股票時價之核算，應依稽徵機關核定之19,789,413元為準，95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之
9 規定，本件並無適用：
（一）本件原告之父陳吉勝於93年11月8 日死亡，繼承人即原告於94年8 月10日辦理遺產稅申報，列報遺產－投資- 大軒公司310,899 元（2,220,710 股×每股0.14元），經被告核定為51,814,288元，復查決定重行核算被繼承人死亡日該公司股權淨值每股8.9113元，系爭股票遺產價值為19,789,413 元（2,220,710 股×每股淨值8.9113元）為由，追減原核定遺產－投資- 大軒公司32,024,875元，經核尚無違誤。
（二）原告雖主張：對於構成淨值項目之未分配盈餘，應依商業會計法及修正後所得稅法第66條之9 第2 項等規定計算，依大軒公司82年及94年申報之股東權益明細表、94年度解散清算申報書，可證明該公司於93年度股東權益之「淨值」與「時價」確為1,303,818 元，核算被繼承人遺產大軒公司2,220,710 股之「淨值」與「時價」確為169,882 元，又大軒公司84年度申報課稅所得-2,761,411元，稽徵機關核定金額為-11,161,863 元，稽徵機關核定數顯然誤。
再者，大軒公司85年度帳列所得額為122,463,686 元，稽徵機關核定課稅所得額為19,140,153元，其中土地免稅利益達107,939,663 元，當以帳列損益為核算淨值之基礎云云。
（三）惟按財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果、及現金流量之情形，故須依照一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在課徵租稅，並作為社會政策或經濟政策之手段，兩者之處理方法本不一致，亦難強求完全一致。由於財務會計與稅法之目的各殊，兩者對於資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認列時間與衡量方法可能不同，致產生下列差異：1.稅前財務所得與課稅所得之差異。2.資產或負債之帳面價值與課稅基礎之差異。當稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。目前實務上，以財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，二者規範依據及目的均有不同，本即有所差異，為期公平一致，有關租稅之課徵，自應以租稅法令之有關規定為準據。且所謂帳面價值，係指依據一般公認會計原則評價，列示於資產負債表中之金額；所謂課稅基礎，係指依據稅法之規定所認列資產與負債之金額。……。而所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎，原即有異，倘以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值，依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值；且各營利事業會計制度是否詳實、完備及入帳基礎是否一致等因素，會對同一資產產生不同之估價結果，是如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則；況公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情，在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮；又未分配盈餘，原則上係以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準；故財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，乃分別以66年9 月9 日台財稅第36085 號函、70年12月30日函及88年12月28日函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。如於繼承開始日該公司已無資產淨值，則其股票即無遺產價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。…」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」闡明未上市或上櫃公司股票時價計算之技術性事項，並以業經稽徵機關核定之客觀基準作為公司未分配盈餘之核算方法（最高行政法院10
0 年度判字第778 號判決參照），本件自應以被告機關核定者為準，原告主張尚不足採。
（四）至原告主張大軒公司84年度申報課稅所得-2,761,411元，稽徵機關核定金額為-11,161,863 元，稽徵機關核定數顯然有誤乙節，經查依原告103 年4 月9 日提示之84年度損益表（見本院卷第50頁），大軒公司當年度之銷貨收入為
0 元，僅有銷貨退回3,876,661 元及銷貨折讓117,019 元，故其銷貨收入淨額應為-3,993,680元，扣除營業成本4,200,226 元及營業費用3,779,032 元，加計非營業收入0000000 元，減除非營業損失233,729 元，正確之全年所得額為-11,161,863 元〔-(3,876,661+117,019)-(4,200,226+3,779,032) +1,044,804-233,729 〕，但因大軒公司申報時誤將銷貨退回之3,876,661 元及銷貨折讓之117,019元列為加項（正確應為減項），致造成其銷貨毛利為206,
546 元（正確應為-8,193,906元），尚非原告核定顯然有誤，原告主張尚不足採。
（五）至原告主張大軒公司85年度帳列所得額為122,463,686 元，被告核定課稅所得額為19,140,153元，其中土地免稅利益達107,939,663 元，當以帳列損益為核算淨值之基礎乙節，經查原告於申報當年度營利事業所得稅時已自行依法調整土地免稅所得107,939,663 元及利息收入4,616,130元（見本院卷第47頁），被告遂依申報數核定，且因帳載金額大於申報金額，未分配盈餘較少，淨值較低，故該核定顯對原告有利，原告主張亦不足採。
（六）又被告於核算大軒公司淨值時，有關未分配盈餘部分，被告已依行為時所得稅法第66條之9 之規定予以核算（見原處分卷第0000-0000 頁未分配盈餘申報核定通知書），並於前揭核定通知書詳列行為時所得稅法第66條之9 所列之加減項目，因大軒公司自行申報之部分並未列出前揭法條之加項項目，致其申報之未分配盈餘金額與被告核定之金額相同，非謂被告未查明稅務會計及財務會計之價差異數，併此敘明。
（七）95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 規定（以依商業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎），本件並無適用：
按95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 規定，雖以依商業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎，惟該規定係自94年度起，方有適用，本件被繼承人陳吉勝既係於93年11月8 日死亡，計算其遺產投資之價值，自無從依該規定為之，原告主張尚不足採。
三、綜上，原處分（即復查決定）重行核算繼承開始日大軒公司每股淨值8.9113元，依被繼承人陳吉勝君所遺該公司持股2,220,710 股計算，系爭遺產- 投資- 大軒公司之價值應為19,789,413元（追減該項遺產金額32,024,875元），經核並無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 29 日
書記官 簡若芸